Sentencia Contencioso-Administrativo 281/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 60/2022 de 17 de marzo del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por el Procurador don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en nombre y representación de la mercantil GENEFIM; Sucursal en España, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra a Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias el 24 de septiembre de 2021, en la reclamación nº 33/01010/2020, interpuesta contra la liquidación provisional de 9 de julio de 2021, dictada por la Jefa del Área de Gestión Tributaria del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en concepto del impuesto de Actos Jurídicos Documentados, determinando una cantidad a ingresar de 80.135,74 €.

1.2 La mercantil actora refiere como antecedentes fácticos los siguientes:

1º Con fecha 1 de octubre de 2008 adquirió la Parcela M6-T del ámbito del Plan Especial 6 Prado de la Fuente de Oviedo, con referencia catastral número 9264301TP6096S0001IX, por importe de 5.509.809,94 euros, realizando la declaración de obra nueva esa misma fecha por la cantidad de 8.381.636,00 euros. Operaciones ambas que fueron documentadas en las correspondiente escrituras publicadas otorgadas en dicha fecha.

2º En fecha 9 de noviembre de 2016, procedió a otorgar escritura pública de división en régimen de propiedad horizontal de dicha parcela ante la Notario de Lugones, Siero, doña Inmaculada Pablos Alonso con el número 2.377 de orden de su protocolo, realizando sobre la misma la división de los distintos departamentos individuales en régimen de propiedad horizontal: dos hoteles, local comercial y garajes, compuesto de siete plantas, denominadas sótano -2, sótano-1, baja, primera, segunda, tercera y cuarta.

3º Como consecuencia de esta última escritura, presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos jurídicos Documentados -Documentos Notariales- ("AJD") en la que se determinó como base imponible la cantidad de 8.000.000,00 euros, cantidad a la que aplico el tipo impositivo del 1,2%, por lo que resultó una cuota a ingresar de 96.000 euros.

4º Con fecha 15 de julio de 2020 el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias inició Procedimiento de Comprobación Limitada con respecto a dicha operación, resultando una propuesta de liquidación por importe de 166.697,35 euros que, descontando los 96.000 euros ya ingresados, alcanzaba la cantidad de 80.135,74 euros. Para determinar esa base imponible, la Administración tuvo en consideración el valor del terreno (5.509.809,94 euros), y la declaración de obra nueva -por importe 8.381.636 euros-, fijadas en la escrituras públicas arriba aludidas.

5º Frente a dicha propuesta, formuló alegaciones en las que argumentaba que el valor declarado no era otro que el valor real del inmueble a la fecha de devengo del impuesto. Y para sustentar su afirmación, adjuntaba un informe de la Tasación de 17 de febrero de 2016 emitida por experto independiente, Cushman & Wakefield que, la aquí compareciente acompañó al escrito de alegaciones y, de la que se adjunta copia al escrito de demanda.

6º Dichas alegaciones fueron desestimadas en el Acuerdo de liquidación de 9 de julio de 2021.

7º Frente a este se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, desestimada por la Resolución aquí recurrida.

1.3 Partiendo de estos antecedentes, sostiene la demandante, como motivo de impugnación, la improcedencia de la resolución dictada en la medida en que el importe de la base imponible del AJD por ella calculada, se determinó con arreglo a la legalidad. En concreto, por remisión al concepto de valor real del inmueble como valor máximo de la base imponible según tasación de experto independiente traducida al español así como nueva valoración que confirma la reflejada por ella en su autoliquidación. Invoca el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con el art. 10. Además, se remite a lo regulado en el artículo 70.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, el cual establece que en la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Incide en el hecho que la referencia al valor del terreno y de la obra nueva, no debe hacer perder como referencia el concepto de "concepto de valor real del inmueble"; que, en este caso, aparece acreditado a la fecha de la escritura de división horizontal con el informe de tasación aportado, del que destaca la cualificación de sus autores.

Razona que el valor real es un concepto jurídico indeterminado, no existiendo ninguna norma, tributaria o no, que defina el valor real o determine cómo se ha de cuantificar. Ante la indeterminación del concepto de valor real, la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo ha señalado que este no debe coincidir necesariamente con el declarado por los interesados, con lo realmente pagado o precio verdadero, sino que se trata del valor normal de mercado en términos objetivos, es decir, el precio que está dispuesto a pagar el mercado en situación de libre competencia por el bien transmitido (cita la consulta vinculante V1091-06 de 12 junio 2006, o V0881-10 de 3 de mayo de 2010). Igualmente cita las STS de 18 de mayo de 2020, nº 441/2020 (rec. 5535/2017), en orden a considerar que se ha seguido un procedimiento de comprobación de valores.

Añade la actora que en el momento del devengo, en noviembre de 2016, el valor real del inmueble objeto de división horizontal -compuesto por el terreno y las obras- no tenía el mismo valor real que cuando se adquirió y declaró la obra nueva, en 2008, ocho años antes y momento álgido del boom inmobiliario previo a la crisis económica de 2009.

Por último, se remite al nuevo informe de valoración que aporta, emitido por la entidad Agrupación Técnica del Valor, S.A. Sociedad de Tasación, que, con fecha 7 de julio de 2020, dictamina que el valor del inmueble aplicando el método de coste es de 8.120.612,73 euros, importe muy similar al declarado por Genefim como base imponible (8.000.000 de euros).

1.4 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias se opone al recurso y pretensiones de la actora, señalando que el procedimiento tributario seguido, está amparado en los artículos 136 y siguientes de la Ley 58/2003 General Tributaria; y 163 y siguientes del RD 1065/2007; limitándose a la determinación de la base imponible derivada de la realización del hecho imponible, que está constituido por división horizontal de un edificio destinado a dos hoteles, local comercial y garajes, compuesto de siete plantas, denominadas sótano -2, sótano -1, baja, primera, segunda, tercera y cuarta, en la Parcela M6-T del ámbito del Plan Especial 6 Prado de la Fuente, en Oviedo, con rfa. Catastral según escritura 9264301TP6096S0001IX, sin que exista actuación de comprobación por parte de la administración en relación con los restantes elementos declarados. Así, únicamente se ha limitado a establecer la base imponible de la división horizontal conforme a lo establecido en el art. 70.2 del R.D. Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y los datos aportados a la Administración. Hace cita de la STS de 29 de mayo de 2009; y del art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que « la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla".

1.5 Por la Abogada del Estado, tras remitirse a los fundamentos de la contestación de la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado, y a los que contiene la Resolución del TEARA, destaca, como esencial, el hecho de que el recurrente, en ningún momento, haya discutido la naturaleza de la escritura pública que constituye el objeto del tributo, de modo que la aplicación de la regla del art. 70 del Reglamento es indubitada. Es claro, afirma, que en el cómputo de la Base Imponible debe diferenciarse entre aquel valor real que se corresponde con la obra nueva, y el valor real del terreno. Ninguna referencia contiene ni el texto legal ni el reglamentario al valor real del inmueble en su conjunto como base imponible en este caso.

No es trasladable, razona, las normas aplicables al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (art. 10), al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, pues se trata de tributos que gravan distintas manifestaciones de capacidad económica, parten de supuestos de hecho diferentes y se rigen por normas y principios propios. Precisamente, sobre el concepto de valor real del coste de la obra nueva existe una doctrina jurisprudencial consolidada que insiste en que bajo dicho valor deben quedar situadas las actuaciones de ejecución de la obra y su valor, antes de su salida al mercado, pues el valor de mercado implica valorar factores que van más allá de la ejecución de la obra.

Por otro lado, sostiene, en la línea de la Letrada del Principado de Asturias, que el actuar de la Administración se limita a verificar el exacto cumplimiento de las reglas especiales de determinación de la base imponible. La distinción de este procedimiento con el de comprobación de valores al que se refiere la recurrente se plasma, de hecho, en una de las sentencias por la misma invocadas: la Sentencia de 24 de febrero de 1996 del Tribunal Supremo.

SEGUNDO.- NORMATIVA APLICABLE. ACTUACIÓN DE LA ADMINSITRACIÓN.

Constriñéndose el debate a la modalidad impositiva de Actos Jurídicos Documentados, procede citar lo regulado en el art. 27 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que establece: " 1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.

c) Los documentos administrativos.

2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.

3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; el art. 28 señala: " Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31"; el art. 30 refiere, en cuanto a la Base imponible: " 1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses..."; mientras que el art. 31 regula, en relación con la cuota tributaria: " 1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos...".

Estos preceptos, se complementan, en lo que aquí interesa, con lo preceptuado en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y los datos aportados a la Administración, que fija una norma especial y específica para la determinación de la Base Imponible en estos supuestos. Pues bien, establece: " 1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.

2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno...".

En la aplicación de estos preceptos, la Administración Tributaria del Principado de Asturias, procede, conforme al procedimiento regulado en los artículos 136 y siguientes de la LGT, a iniciar y tramitar un procedimiento de comprobación limitada. Y ello es así, porque esa actuación se contrae, en términos de ese art. 136 de la LGT a comprobar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, conforme al apartado 2. Realiza actuaciones que consisten en el " Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto" (letra a)); el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que ponen de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario (letra b)); e incluso el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos (letra c)).

Es decir, no combate los datos ya aportados por el sujeto pasivo, en cuanto ni se discute la cantidad por la actora determinada como coste del suelo, ni el valor real del coste de la obra nueva. Lo que efectúa la Administración es una determinación distinta de la base imponible, tras la comprobación de datos, por aplicación de una norma especial de fijación de dicha base, como es el citado art. 70 del Reglamento de la LITPYAJD, y lo hace en atención a la interpretación en la aplicación del precepto, donde se articula el ámbito del debate, no en las valoraciones que refiere la recurrente, que no se combaten.

Por ello, no cabe acoger lo manifestado en el escrito de demanda sobre la naturaleza del procedimiento seguido, al margen de que el TS, en la Sentencia citada de 18 de mayo de 2020, admita la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para efectuar la determinación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en los supuestos de declaración de obra nueva, salvo que dicho procedimiento se encuadre dentro del de verificación de datos y en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva. Esta STS se está refiriendo al supuesto del art. 70.1 (obra nueva), y en el que se debate sobre ese coste y sus parámetros de determinación, es decir, se discutía por la Administración el valor determinado en la "escritura de declaración de obra nueva en construcción", y acudía al procedimiento de comprobación de valores por uno de los métodos fijados en el art. 57 de la LGT, lo que no es el caso de autos.

TERCERO.- INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL Y APLICACIÓN AL CASO.

En la aplicación de los preceptos trascritos, lo primero que cabe destacar es la concurrencia de una norma reglamentaria, que no excede el paraguas de la Ley que desarrolla, tal y como ya ha afirmado nuestro Tribunal Supremo, en Sentencia como la de 26 de febrero de 2020 (recurso 6474/2017). Y esta norma especial hace referencia, en sus dos primeros apartados, a la forma de determinar la base imponible en los supuestos en los que el hecho imponible se sitúa en las escrituras de declaración de obra nueva y en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal. En el primer caso, hace referencia al valor real de coste de la obra nueva que se declare. Y este mismo parámetro, junto con el valor real del terreno, constituye la fórmula de determinación de aquella. Por ende, la interpretación jurisprudencial aplicable al concepto de "valor real de coste de la obra nueva", que recoge el apartado 1º, es aplicable al apartado 2º. Por lo expuesto no es preciso remitirse a la normativa específica del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en concreto al art. 10, dado que existe una norma específica, y el hecho imponible gravado es distinto, en tanto que el ITP hace referencia al negocio traslativo, por lo que el valor del bien a considerar es el que tiene el inmueble terminado y puesto en el mercado.

En este punto, la propia STS citada por la recurrente, de 18 de mayo de 2018, nº 441/2020 (rec. 5535/2017), afirma: "Muy recientemente (en la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 4382/2017 ) hemos afirmado, también en relación con esta modalidad de tributo y respecto de la obra nueva, lo siguiente: "(...) en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva y no el valor real del bien puesto en el mercado, pues dicho coste es el que constituye la base imponible del impuesto ".

Por otro lado, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2012, Sala 3ª, Sección 2ª (recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 95/09, Ponente Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo), así como en la de 11 de abril de 2013 (recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 2991/12, Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón), que, a su vez, se apoya en las Sentencias de la misma Sección 2ª de 29 de mayo de 2009 (recurso de casación en interés de la Ley nº 13/08) y de 9 de abril de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 95/09), se postula la doctrina conforma a la cual, en lo concerniente a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de declaración de obra nueva, que considera que el valor real del coste de la obra al que se refiere el art. 70 del reglamento del ITP y IAJD, RD 828/1995, de 29 de mayo, no puede ser otro que el de ejecución material de la obra. La STS de 29 de mayo de 2009 afirma: " Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente"; incluso añade: " Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva.".

Por lo tanto, como reitera la STSJ de Castilla La Mancha de 1 de julio de 2017 (recurso 80/2015) es trasladable a estos supuestos la doctrina jurisprudencial sentada para el Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, consistente en que el valor real de una obra nueva es el coste real de construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma según el presupuesto de ejecución material con arreglo al Proyecto debidamente visado por el Colegio de Arquitectos (y sin que puedan incluirse otra serie de gastos indirectos que se incluyen en determinados presupuestos como inseparables para la obtención de la licencia, gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.).

Como quiera que en el propio escrito de demanda, se reconoce que en la declaración de obra nueva se fijó como valor real la cantidad de 8.381.636,00 euros, siendo el valor del terreno de importe de 5.509.809,94 euros, es decir, los valores que ha tenido en cuenta la Administración para la determinación de la base imponible, procede la desestimación del recurso.

CUARTO.- COSTAS.

Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 500 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).