Sentencia Contencioso-Administrativo 1024/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 883/2022 de 23 de octubre del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 1 de julio de 2022, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra la liquidación de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, notificada el 31 de enero de 2022, por Transmisiones Patrimoniales Onerosas e importe de 2.604,33 euros, que incluye 322,98 euros de intereses de demora, en ejecución del fallo de dicho Tribunal de fecha 12 de noviembre de 2021 a la reclamación NUM001.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Mediante escritura pública de fecha de 23 de febrero y con los antecedentes que constan en el expediente el recurrente adquiere una vivienda con referencia catastral NUM002 por un precio de 83.000 euros. Por dicha adquisición presenta la correspondiente autoliquidación por el concepto tributario de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, declarando una base imponible de 83.000 euros y un tipo impositivo del 8 % ingresando una cuota tributaria de 6.640 euros.

El Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias notifica en fecha 8 de marzo de 2021 propuesta de liquidación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, empleando para ello como método de valoración el "Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria". Como consecuencia de lo anterior, la base imponible comprobada asciende a 111.516,89 euros (valor de tasación hipotecaria que resulta del certificado de fecha 12 de enero de 2018), resultando una deuda tributaria a ingresar de 2.511,52 euros, de los que 230,17 euros corresponden a intereses de demora.

Se aduce que como quiera que la anterior valoración no admite el valor declarado, desvirtuando la presunción de certeza de lo autoliquidado y que lo hace sin motivación de por qué no acepta dicho valor, ni por qué elige el medio de valoración ahora utilizado, y que además el valor de tasación a efectos de hipoteca no resulta adecuado para fijar el valor de mercado como ya tienen declarado distintas sentencias judiciales, el recurrente efectúa las correspondientes alegaciones en las que se insta a la aplicación del método del artículo 57.1 b) LGT, que arrojarían un resultado de 89.187,98 euros en lugar del valor comprobado (111.516,89 euros).

No obstante en fecha 26 de abril de 2021 el ente gestor emite liquidación que confirma la propuesta anterior. Resulta una deuda por importe de 2.537,06 euros (que incluye 255,71 euros de intereses de demora) y frente a la misma recurre en reposición. En fecha 7 de junio de 2021 se emite resolución desestimatoria del citado recurso.

Se añade que dicha resolución es recurrida en reclamación económica administrativa obteniendo una estimación parcial de sus argumentos pues a juicio del Tribunal Económico Administrativo del Principado de Asturias la no motivación de las razones por las que ha inaplicado el método previsto en el artículo 57.1.b) LGT previsto en la propia y específica normativa, cuando el interesado había argumentado dicha necesidad en escrito de alegaciones y en reposición, obligaba a la anulación de la liquidación y la retroacción del expediente al momento en que se "apreciaba el defecto formal".

Sigue la demanda que en ejecución de dicho fallo, la oficina gestora emite nueva liquidación provisional el 18 de enero de 2022, reproduciendo en síntesis la regularización efectuada previamente y añadiendo los argumentos que constan en la misma. La resolución impone una deuda por importe de 2.604,33 euros que incluye 322,98 euros de intereses de demora y frente a la misma en fecha 22 de febrero de 2022 el actor recurre ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias que dicta la resolución ahora recurrida. Dicha resolución realiza una estimación parcial conforme a la cual los intereses son impugnados pues sólo deben ser estimados hasta la fecha de la liquidación originaria.

Como fundamentos de derecho se señala, en cuanto a la motivación de la Administración para acudir al método de valoración previsto en el art. 57.1.g), que esta última solo se refiere a una discrepancia poco relevante entre superficie útil descrita en el informe (71,00 m2) y la superficie registrada (65,22 m2). Además, la superficie catastral, precisamente es la que se tiene en cuenta para el valor catastral que sirve de referencia a la aplicación del artículo 57.1.b y que el interesado ha propuesto resultando una base de 89.187,98 tiene en cuenta una superficie superior a cualquiera de las anteriores (80,00 m2). Entiende el actor que la Administración tendría que justificar la falta de concordancia entre el elemento declarado y el liquidado y no limitarse a la idoneidad de otro método de valoración y ello no sólo en base a una característica de escasa relevancia o que incluso aparece como descrita con mayor tamaño en sus propios registros.

Se afirma que el Servicio Tributario viene obligado por el apartado 6 del artículo 2 del Decreto 121/2013, de 27 de diciembre, a aplicar el método del artículo 57.1.b.) de la LGT, y que no es válido para la Administración desplazar la carga de la prueba sin más en atención a consideraciones que no pueden ser utilizadas como motivaciones en atención a lo descrito en el apartado segundo.

Se añade que la actividad comprobadora de la Administración no se ha dirigido a la verificación de los elementos que obran en sus registros (superficie catastral) mediante comprobación personal y directa de elementos que debieron ser utilizados en dicha valoración sino que ha optado por validar la valoración (cuantificación) que consta en un determinado informe que ha sido emitido a efectos de normativa hipotecaria.

Se alega que la valoración resultante de un informe hipotecario no puede ser entendido como valor de mercado cuando existan otros métodos de valoración más idóneos dado que: El valor del inmueble para la tasación hipotecaria es independiente del valor de mercado del bien, que es al que obliga a atender la normativa de aplicación con independencia del método elegido, por cuanto dicha tasación tiene por objeto otra finalidad, según la normativa ECO/805/2003 de 27 de marzo "normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras". Así la Orden ECO/805/2003, contiene un régimen legal de valoraciones específico y propio del ámbito financiero (garantía hipotecaria, entre otras finalidades). A partir de esta dualidad (valor hipotecario-valor de mercado), difícilmente podemos identificar el valor real o de mercado del bien, con el de tasación hipotecaria pues este viene referido a la posibilidad futura de comerciar con el inmueble.

Se indica, con invocación de los arts. 682.2 de la LEC y 129 de la Ley Hipotecaria, que la tasación hipotecaria es la que ha de servir para la subasta, y este es un albur, que precisa una determinación valorativa que no se identifica con el valor de mercado en la fecha de transmisión.

Entiende el recurrente que la Administración ha incumplido tanto el presupuesto de la necesaria motivación de la utilización de un método alternativo a la disposición al descrito en el artículo 57.1.B LGT, y ello no es discrecional conforme a la normativa del Principado de Asturias.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución del TEARA impugnada, así como al criterio mantenido en la sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 2021, dictada en el PO 312/2021.

Por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose al contenido de la resolución del TEARA impugnada, así como a la doctrina constante y reiterada de la Sala en la aplicación del medio de comprobación de valores contenido en el art. 57.1.g) de la LGT.

TERCERO.- La cuestión litigiosa fundamental del presente recurso se refiere a la utilización del método de comprobación de valor en base a la tasación hipotecaria que obra en el expediente, en relación a la vivienda sita en el piso NUM004 del edificio señalado con el número NUM003 de la CALLE000 de Pola de Siero, con referencia catastral NUM002, adquirido por un precio declarado de 83.000 euros.

En relación a la alegación del actor relativa a la carencia de motivación de la comprobación de valores llevada a cabo por la Administración, es cierto que la STS de 23 de enero de 2023 (rec. 1381/2021) fijó doctrina casacional en el sentido de que "debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real."

Pues bien, en el caso que nos ocupa es patente que la constatación por la Administración de la sensible diferencia de valor entre lo escriturado y lo reflejado en la tasación hipotecaria resulta un punto de partida que abre dudas razonables para proceder al procedimiento de comprobación y que se le indica el medio de comprobación utilizado, el señalado en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), y así, en la liquidación provisional impugnada se recoge que: "consta en esta Administración la escritura de Préstamo Hipotecario con número de protocolo 311, de fecha 23 de febrero de 2018, del Notario... en la que, a la finca descrita anteriormente, sobre la que se constituye una hipoteca, se asigna, como valor de tasación... la cantidad de 111.516,89 euros". En la misma resolución se señala que la propia existencia de la tasación y el hecho de que el interesado la haya aceptado aun suponiendo un valor notoriamente superior al incluido en su declaración, constituye la justificación y la causa que origina la comprobación administrativa. Por tanto la comprobación de valores realizada por la Administración se encuentra motivada; en suma, el sujeto pasivo conoce sin duda alguna, el fundamento de que se acometa el procedimiento de comprobación. Cosa distinta es el valor que merezca tal tasación en relación con los elementos probatorios que la Administración y las partes vuelquen en el expediente.

En cuanto a la tasación hipotecaria como método de comprobación de valores hemos de reiterar el planteamiento y doctrina en casos similares mantenida por la Sala, y en particular la STSJ de Asturias de 27 de septiembre de 2021 (rec.777/2020) y de 17 de junio de 2022 (rec.717/2021).

La demanda se centra en rechazar la determinación de la base imponible sobre la valoración del informe de tasación hipotecaria. A este respecto señalaremos, en relación a la alegación del recurrente de que ningún técnico de la Administración giró visita de inspección al inmueble a la fecha de la transmisión, que el art. 57.1 LGT fija como medios de valoración en términos alternativos: el dictamen de peritos de la Administración (art.57.1 e) y el "Valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas" (art.57.1 g). Lo que el legislador quiere es que la valoración técnica no sea mecánica y sin trabajo de campo, sino que cuente con visita personal del técnico o perito, o bien de la Administración si se apoya en su propio dictamen (apartado e) del art.57.1 LGT) o bien del técnico ajeno a la Administración si se ampara en una valoración externa, como es el caso, en que la tasación hipotecaria se apoya en la visita personal de su autor. Señalaremos que la STS de 23 de mayo de 2018 (rec.1880/2017) fijó criterio interpretativo de la potestad de comprobación de la Administración precisando que el medio elegido será idóneo "en la medida en que el medio comprobador seleccionado por la Administración sea apto y adecuado, por su capacidad de singularizar e individualizar la tasación económica de bienes concretos, para lograr aquél valor real, lo que no sucede, para la valoración de bienes inmuebles a efectos del ITP, con el medio consistente en la estimación por referencia al valor catastral, corregido con el empleo de coeficientes o índices multiplicadores, si su aplicación consiste únicamente en la multiplicación del valor catastral por el coeficiente único para el municipio" . Con ello se excluye el solitario soporte del dato de valoración catastral, si no va acompañado de visita de perito de la Administración al concreto inmueble, pero no anula la referencia a las valoraciones derivadas de tasaciones hipotecarias, puesto que las mismas no son genéricas sino fruto de una valoración individualizada y tomando en cuenta las singularidades del inmueble por el técnico especialista que lo visita, analiza y valora. Así pues, en el caso concreto, consta la visita del perito firmante de la tasación por cuenta de Valmesa, de fecha 11-1-2018, donde se asigna una valoración según la legislación hipotecaria de 111.516,89 euros.

Así, en este caso constatamos que existe motivación singular de la valoración pues se apoya en una valoración objetiva y pericial individualizada, la tasación hipotecaria que sustenta el negocio hipotecario del contribuyente con la entidad bancaria. Tal valoración ha sido asumida por la parte recurrente, y aunque no alza una presunción iuris et de iure, ni vincula fatalmente al sujeto pasivo, no puede dejar de tenerse en cuenta que es un acto jurídico documentado que tiene valor autónomo, pues es un informe técnico objetivo que arroja una valoración determinada respecto de un determinado inmueble. La Administración tributaria ha aplicado el art.103.3 LGT al indicar que su propuesta de valoración motivada, se apoya en el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, según exige el art.57.1.g, de la LGT ("en cumplimiento de los previsto en la legislación hipotecaria").

En particular, como expresa la STSJ de Madrid de 21 de octubre de 2022 (rec.1126/2020), la Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. Así, el valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta, mientras que el valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

Insistiremos en que es cierto que puede haber diferencia entre el valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario del mismo, ya que el art. 4 de la Orden ECO 805/2003 los distingue, pero ello no excluye su posible identidad en el caso concreto ni que el valor hipotecario encierra un juicio técnico valorativo, y como tal, sugiere una cuantificación razonada y objetiva, que puede válidamente alzarse en punto de apoyo de la Administración para justificar la indebida valoración vertida en la solitaria autoliquidación del contribuyente, apoyada en el valor declarado en escritura. En el caso que nos ocupa se trata del valor acreditado mediante certificado expedido por entidad de tasación.

No existe inconveniente en que un informe emitido por técnico, aunque sea por acuerdo de la entidad bancaria y del contribuyente cara a la formalización del crédito hipotecario, sea asumido como motivación por la resolución que dispone la liquidación con nueva valoración, lo que guarda armonía con la validez general de motivación por remisión del art.88.6 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común, o las valoraciones asumidas por Jurados provinciales de Expropiación que se remiten a informes técnicos, por ejemplo. De ahí que la carga de singularización y justificación del valor depende del contenido y características de ese informe de tasación, que no se alza en criterio monolítico e intangible, sino en una valoración técnica que asume la labor estimativa referida a la finca concreta. No hay precepto legal que imponga a la Administración tributaria la carga de emitir informes técnicos adicionales ni de añadir motivación alguna cuando los términos del informe hablan por sí mismos y se ajustan a los parámetros reglamentarios sobre qué valoran, cómo y con qué criterios. No puede considerarse que un informe valorativo de una misma realidad física exista a unos efectos (hipotecarios) y no deba existir a otros efectos (tributarios), pues desde el momento que se expide y asume por las partes del contrato, puede dejar en evidencia la existencia de una discrepancia o discordancia entre el valor declarado y el valor real.

Además, el recurrente ha conocido los fundamentos técnicos y prácticos del informe, al tiempo de su emisión y al tiempo de su asunción por la Administración tributaria, y puede en consecuencia combatir o matizar las posibles desviaciones respecto del valor de mercado.

En cambio, el recurrente se ha limitado a aferrarse al valor escriturado, postulando sin apoyo probatorio, que el valor de la compraventa es el valor real.

En consecuencia, ese acto jurídico documentado, esgrimido y aceptado por la Administración (tasación hipotecaria), que lo asume como valor real a efectos tributarios, desplaza la carga de la contraprueba hacia el contribuyente. Aquí si entra en juego la afirmación de la STS de 23 de mayo de 2018 (rec.4202/2017) cuando señala que "En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa".

Así pues, constatamos que la demanda no se aporta como medio de prueba pericial alguna (aunque se propuso una pericial de designación judicial, finalmente se renunció a la misma), ni informe técnico que sustente la realidad de su valoración, pese a que la Administración al asentarse en la valoración hipotecaria le desplaza la carga de la prueba.

Por lo expuesto, no se presume el acierto del informe de tasación hipotecaria sino que sencillamente es un dato objetivo, avalado por técnico e incluso tácitamente asumido por el contribuyente que se alza válidamente en motivación de la valoración acogida por la Administración, de manera que el recurrente ha desaprovechado tanto la vía administrativa como ahora la jurisdiccional para aportar un informe técnico o remitirse de forma circunstanciada a alguno obrante en el expediente a su favor, por lo que la liquidación recurrida ha de considerarse motivada, idónea y ajustada a derecho.

CUARTO.- Se alega por el recurrente que la elección de un método alternativo al del art. 57.1.b) de la LGT debe ser motivado, aduciendo la improcedencia de acudir al método previsto en el art. 57.1.g). Se sostiene que el Servicio Tributario viene obligado por el apartado 6 del art. 2 del Decreto 121/2013, de 27 de diciembre, a aplicar el método del art. 57.1.b), sin que sea válido para la Administración desplazar la carga de la prueba en atención a consideraciones que no pueden ser utilizadas como motivaciones (discrepancia de superficie).

El art. 2.1 de dicho Decreto establece:

"Los bienes inmuebles de naturaleza urbana a los que podrán aplicarse los coeficientes aprobados en el presente decreto son los siguientes...".

Y su apartado 6 dispone: "En los supuestos en que la naturaleza del bien o sus características reales lo justifiquen, la Administración tributaria podrá llevar a cabo la comprobación de valor por alguno de los demás medios de comprobación de valores previstos en el art. 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre".

En la liquidación impugnada se señala que en el caso que nos ocupa se dan las causas que justifican que la Administración acuda al método previsto en el art. 57.1.g) de la LGT. Y así en el propio certificado de tasación se advierte de la existencia de discrepancias entre la realidad física, la descripción registral y los datos catastrales del inmueble a valorar. En concreto hay divergencia con la realidad en cuanto a la superficie útil comprobada (71 metros2), la superficie registrada (65,22 m2) y la superficie catastral (80 m2).

Se añade en dicha liquidación que se ha considerado que, en el presente caso, la labor pericial aporta un mayor acercamiento y conocimiento de la realidad del inmueble a valorar, frente a un método que prescinde de la preceptiva visita al inmueble y que se aplicaría sobre un valor catastral calculado en base a una superficie incorrecta.

A este respecto, se alega por el actor que la superficie catastral, que se tiene en cuenta para el valor catastral que sirve de referencia a la aplicación del art. 57.1.b) es superior a las demás mencionadas.

Sin embargo, la diferencia de superficies entre los distintos documentos mencionados afecta a las características reales del inmueble, lo que justifica la elección por la Administración de un método de comprobación que, a diferencia de la estimación por referencia a valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, ofrece una comprobación directa e individualizada del bien, al ser realizada por un profesional que realizó una visita previa al inmueble. Aun cuando la superficie catastral sea superior a la registral, la utilización del método previsto en el art. 57.1.g), resulta justificada en orden a comprobar las características reales del inmueble del que se trata de determinar su valor real.

El anterior criterio resulta reforzado por la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo referida a la cuestión relativa a la idoneidad jurídica del medio de valoración consistente en la utilización de coeficientes -por lo general, únicos para todo el municipio- multiplicadores del valor catastral, cuando se trata de la comprobación del valor real de adquisición de bienes a efectos del gravamen en aquellos impuestos en que la base imponible se determina en función de ese mismo valor real ( artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria), en relación con los artículos 10.1 y 46 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, rec. 3382/2019, se remite a las sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1880/2017 y 4202/2017, seguidas, entre otras, por las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1881/2017 y 2867/2017, y por la sentencia de 13 junio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2232/2017.

Se señala en dicha sentencia de 23 de julio de 2020 que:

"Al respecto son numerosas las sentencias que se han dictado, valga por todas la sentencia de 23 de mayo de 2018, rec. cas. 1880/2017, que estableció la siguiente doctrina:

"1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.

2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no".

Por tanto, el consolidado criterio jurisprudencial sobre la falta de idoneidad del método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, debe ser tomado en consideración al interpretar el art. 2.6 del Decreto asturiano 121/2013, lo que comporta en el caso de autos que deban considerarse suficientemente justificados por la Oficina Gestora los motivos por los que eligió el método de comprobación en base a la tasación hipotecaria y no de coeficientes, teniendo en cuenta, además, que dicho precepto constituye una excepción de la regla general establecida en el art. 57 de la LGT, en el que no se establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás ( STS de 7 de diciembre de 2011, recurso 71/2010).

En definitiva, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.- No procede imponer las costas del presente recurso al recurrente a la vista de las dudas de derecho que plantea el presente caso ( art. 139 de la LJCA).