PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.
Por la Procuradora doña Isabel de Castro Maldonado, en nombre y representación de don Ovidio y doña Piedad, se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias el día 29 de Abril de 2.022, en el Procedimiento NUM000 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta en su día frente al Acuerdo de 4 de abril de 2019, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 9 de enero de 2019 que declara la responsabilidad subsidiaria de don Ovidio de las deudas tributarias (por liquidaciones y sanciones) de la mercantil YUPPI GIJÓN, S.L. por importe de 42.069,10 €.
Los recurrentes aducen como motivos de impugnación los siguientes:
1º Prescripción de la Liquidación NUM001 y Actas de Sanción . En este punto, recuerda la doctrina del TS y del TEAC conforme a la cual que no se puede obligar al declarado responsable, a quien se le reconoce legalmente la posibilidad de impugnar el alcance global de la responsabilidad, a aceptar, sin más, la deuda que se consigna en el acuerdo de derivación de responsabilidad; sino que se le tiene que dar la opción de contrastar la veracidad de la deuda que se le imputa. Y en atención a ella sostiene la prescripción de la deuda tributaria que se les deriva, abarcando esta no solo a las liquidaciones objeto de la declaración de responsabilidad en sí mismas, sino también a las liquidaciones previas que se han ido generando en los expedientes de gestión y recaudación tributaria y que son precedentes obligados de las mismas, pues en estos supuestos del artículo 43 LGT aquel que es objeto de la declaración de responsable subsidiario podrá, conforme a la doctrina expuesta, oponer los motivos que estime pertinentes relativos a la veracidad y validez de la presunta deuda, como de igual modo podrá exponer estos motivos de oposición tanto frente al propio Acuerdo por el que se declara su responsabilidad subsidiaria como aquellos otros derivados del mismo, pues de la nulidad de pleno derecho del Acuerdo declarando la responsabilidad subsidiaria devendrá la nulidad sobrevenida de los que son consecuencia de aquel.
Así, refieren como antecedentes, en este apartado, que con fecha de 25 de julio de 2.018 se recibió en su domicilio familiar y fiscal, CALLE000 NUM002- NUM003, la comunicación de la Delegación Regional de Recaudación relativa al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria en virtud de lo previsto en el artículo 43.1, apartado a), de la LGT, en base a unas pretendidas deudas que dieron lugar a las siguientes once Actas de Liquidación y de Sanción:
NUM004 2T 2008 liquidación IVA por 80.100,23 €.
NUM005 4T 2008 liquidación IVA por 27.808,73 €.
NUM006 2010 liquidación IVA 1T a 4T por 115.631,69 €.
NUM007 1T 2008 Sanción IVA M300 por 9.072,00 €.
NUM008 2T 2008 Sanción IVA M300 por 9.072,00 €.
NUM009 3T 2008 Sanción IVA M300 por 35.596,76 €.
NUM010 4T 2008 Sanción IVA M300 por 18.434,45 €.
NUM011 1T 2010 Sanción IVA M300 por 54.466,92 €.
NUM012 4T 2010 Sanción IVA M300 por 379,06 €.
NUM013 3T 2010 Sanción IVA M300 por 5.227,24 €.
NUM014 2T 2010 Sanción IVA M300 por 2.647,76 €.
Total 358.436,84 €.
Se les otorgó un plazo para alegaciones con puesta de manifiesto del expediente administrativo, lo que provoca que con fecha de 3 de agosto de 2.018 estos presenten un escrito de alegaciones al que unían una extensa documental (hasta 17 documentos) en la que se justificaba la improcedencia de las Actas de Liquidación practicadas.
Con fecha de 19 se septiembre de 2.018, don Ovidio y doña Piedad reciben en su domicilio familiar y fiscal, CALLE000 nº NUM002- NUM003, un Requerimiento de Documentación en el expediente administrativo NUM015 por el que, a la vista de la documental previamente aportada se le solicitaba la aportación de una serie de documentos de los ejercicios 2.006, 2.007, 2.008 y, por lo que es objeto del presente recurso, la siguiente documentación relativa al IVA del ejercicio 2.010 de la mercantil YUPPI GIJON, S. L.: "6. Justificante de todas las anotaciones realizadas en el libro de facturas recibidas correspondiente al ejercicio 2.010".
En cumplimiento de tal requerimiento, con fecha de 2 de octubre de 2.018, los recurrentes presentan ante la Delegación Regional de Recaudación un escrito explicativo, acompañado de una amplísima prueba documental, entre la cual se aportan los justificantes de todas y cada una de las anotaciones realizadas en el año 2.010 en el Libro de Facturas Recibidas, concretamente el total de las 168 facturas recibidas en tal ejercicio.
Fruto de esas alegaciones y de la prueba que de su contenido se desprendía en la documental unida, se reconoce por la AEAT el error cometido procediendo la Dependencia Regional de Recaudación a dictar el posterior Acuerdo en el que se anulan las dos Actas de Liquidación y las dos Actas de Sanción del ejercicio 2.008, así como el Acta de Liquidación y las ocho Actas de Sanción del ejercicio 2.010, si bien se procede a emitir otras nuevas Actas: una de Liquidación y ocho de Sanción del ejercicio 2.010 (que describen).
Estas actas, que se redactan al amparo del contenido del informe al efecto emitido por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria el 4 de diciembre de 2.018, son objeto del Acuerdo de 9 de enero de 2.019 y del recurso de reposición que da lugar posteriormente al Acuerdo de fecha 4 de abril de 2.019 igualmente objeto del posterior recurso económico-administrativo.
Afirman que la Dependencia de Recaudación parte "de forma interesada" del estudio de toda esta cuestión refiriéndose exclusivamente a la liquidación NUM016, liquidación referida al ejercicios 2.010 en concepto de IVA y sanciones, evitando realizar cualquier referencia a esas presuntas deudas que dieron lugar en su día a las liquidaciones NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM017, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013 y NUM014, todas ellas dictadas entre las fechas de 28-05-2.012 y el 9-01-2.013 y notificadas, a medio de publicaciones en el BOE, entre las fechas de 26-07-2.012 y el 11-04-2.013, frente a la mercantil entre YUPPI GIJON, S. L., cuando las mismas resultan ser el precedente de la posterior liquidación NUM016 y actas de sanción complementarias. Razonan que se evita cualquier referencia a las liquidaciones previas citadas que dan lugar a la liquidación NUM016, en el Acuerdo de responsabilidad subsidiaria de doña Piedad para impedir cualquier alegación relacionada con la posible prescripción de estas previas liquidaciones al momento de practicarse la nueva liquidación, prescripción que resulta palmaria dado que entre las fechas de ser dictadas tales previas liquidaciones (entre el 28-05-2.012 y el 9-01-2.013) o, si se prefiere, entre las fechas de ser comunicadas las mismas a la mercantil YUPPI GIJON, S. L. (entre el 26- 07-2.012 y el 11-04-2.013), y la fecha de la primera comunicación que de las mismas se realiza a la recurrente, el 25 de julio de 2.018, ha transcurrido, en el peor de los casos un periodo de tiempo muy superior a los cuatro años que al efecto estipula el artículo 66 LGT.
Añaden que no puede considerarse que las actas anuladas, a las que vienen a sustituir la nueva liquidación NUM016 y las actas de sanción derivadas de la misma, hayan podido casuar una interrupción de la prescripción ni frente al deudor principal, YUPPI GIJON, S. L., ni, mucho menos, frente a quienes posteriormente fueron declarados responsables subsidiarios.
2º Utilización torticera del artículo 43.1.a) LGT . Aquí, hace mención a que la declaración de fallido del deudor principal se configura en la LGT como un requisito previo a la declaración de responsables subsidiarios. El deudor principal será alguno de los enumerados en el artículo 35.2 de la LGT y los responsables son colocados junto a los deudores principales en el artículo 41.1 de la LGT, donde establece que la Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Y señalan, que en caso de que exista un responsable subsidiario, por tratarse de alguno de los previstos en los artículos 42 o 43 LGT, y así haya sido declarado conforme al procedimiento del artículo 175 LGT, sólo procederá la acción de cobro frente a él en el caso de que las actuaciones recaudatorias frente al primero hayan resultado también negativas y la misma no haya prescrito, con cita de los artículos 61 y siguientes del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.
Tras hacer una exposición sobre la doctrina jurisprudencial en relación con las actuaciones previas a la declaración de Fallido del obligado principal, exigibles a la administración, refieren que nos encontramos en el patrimonio de la deudora principal YUPPI GIJON, S. L., una diecinueveava parte indivisa de la finca registral NUM018 de Formentera que ha sido objeto de embargo en el expediente administrativo NUM019 con fecha de 13-05-2013 por la cantidad de 45.882,80 euros, sin que hasta la fecha se haya procedido a instar su ejecución en el procedimiento de recaudación y ello aun cuando tal embargo preventivo ha sido objeto de dos prórrogas consecutivas a fin de que el mismo continúe vigente. Esta finca objeto del embargo preventivo, de una superficie de 207.547,35 m2, tiene, según afirman, un valor de mercado que supera ampliamente el importe por el que fue objeto de embargo, no pudiendo sostenerse la alegación que se efectúa en la posterior declaración de responsabilidad subsidiaria de sus administradores en el sentido de que no se localizaba la finca de cara a su tasación, pues una simple gestión frente a cualquiera de los otros dieciocho titulares de la misma (todos ellos con domicilio en Gijón) hubiera despejado la cuestión, máxime cuando cualquiera de ellos habría acudido a la subasta del inmueble para evitar la entrada de terceros ajenos a la explotación de la planta solar existente sobre la misma.
Concluye que en el desarrollo de este expediente de recaudación se ha incumplido con la totalidad de la normativa supra citada relativa a los procedimientos recaudatorios a seguir por la AEAT.
3º Improcedencia del Acta de liquidación NUM016. En este punto los recurrentes en un análisis de las facturas que la Administración ha considerado no deducibles a efectos del IVA de 2010, y los distintos motivos que se recogen en los Acuerdos impugnados. En concreto, lo que hace referencia a aspectos formales, como la falta de coincidencia del NIF del destinatario; la falta de acreditación del pago; no haber realizado las operaciones de venta sujetas y no exentas en relación con la edificación relativa al inmueble sito en la CALLE001 nº NUM020 de Oviedo; o por falta de registro en el libro correspondiente.
4º Improcedencia de las Actas de Sanción. Sostienen los re currentes que consecuencia de la improcedencia del Acta de liquidación IVA correspondiente a los cuatro trimestres del ejercicio 2010 por importe de 27.842,32 €, ha de ser, de forma sobrevenida, la improcedencia de las sanciones.
El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de los recurrentes y combate los motivos de impugnación de la Resolución del TEARA. En cuanto a la prescripción invocada de contrario, se remite al apartado Primero de Hechos del Acuerdo de derivación en el que se expone el iter de las deudas derivadas. Así, la liquidación por importe de 115.631,69 € correspondiente al IVA de los cuatro trimestres de 2010 " tiene su origen en la Resolución dictada con fecha 31/05/2012 por la Dependencia de Gestión, (notificada el 26/07/2012 mediante publicación en Sede electrónica al no haber sido posible su notificación por causas no imputables a la Administración Tributaria) [...]"; las cuatro sanciones - una por cada trimestre de IVA del ejercicio 2010- se impusieron por acuerdos " dictados con fecha 09/01/2013 por la Dependencia de Gestión, (notificados el 11/04/2013 mediante publicación en Sede electrónica al no haber sido posible su notificación por causas no imputables a la Administración Tributaria). Ante la falta de ingreso en período voluntario de las deudas precitadas - juntamente con las liquidaciones provisionales de los cuatro trimestres por el IVA de 2008 que el acuerdo de derivación de responsabilidad consideró que " no proceden" y las correlativas cuatro sanciones, las cuales a " consecuencia de la improcedencia de las liquidaciones, no proceden", por lo que no integran el acuerdo de derivación de responsabilidad- se inició la vía de apremio cuyas providencias " fueron notificadas al obligado al pago en las fechas anteriormente señaladas en el cuadro de deudas pendientes" obrante a la página 1 del acuerdo de declaración de responsabilidad: Es decir, la liquidación por los cuatro trimestres de IVA 2010 el " 07/02/2013", y cada una de las cuatro sanciones por cada uno de los cuatro trimestres del IVA 2010 el " 11/09/2013". Además, se requirió a los aquí recurrentes, como administradores de la mercantil, para que aporten a esta Unidad relación de bienes y derechos de la sociedad con los que hacer frente a las deudas antes mencionadas, y no habiendo sido posible la notificación del requerimiento por causas no imputables a la Administración Tributaria, al encontrarse ausentes de su domicilio fiscal y transcurrir el plazo en lista de correos sin que se personaran para la retirada de las notificaciones, pese al aviso dejado en su domicilio, ha sido publicada en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2016/130 y fecha 28-10-2016, citación para notificación por comparecencia. Así mismo se requirió a la propia entidad deudora, siendo el acto objeto de notificación puesto a su disposición con fecha 13-12-2016 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica. Habiendo transcurrido diez días naturales, sin que YUPPI GIJON SL haya accedido a su contenido, se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha 24-12-2016, teniéndose por efectuado el trámite de notificación. El día 24 de mayo de 2018 se procedió a declarar a YUPPI GIJON SL, NIF: B33824046, como deudor fallido. En definitiva, niega que concurra prescripción de la deuda.
Rechaza, igualmente, la Abogacía del Estado el alegato de la parte recurrente sobre la "utilización torticera del art. 43.1 a) LGT", remitiéndose a lo razonado en el acuerdo de derivación de responsabilidad, que trascribe parcialmente. En concreto, en referencia a la finca registral n° NUM018 señalaba el Acuerdo que no se continúa con las actuaciones de enajenación de la participación en la misma al resultar imposible la identificación y localización exacta de la misma.
Finalmente, en cuanto al análisis de las facturas se remite la motivación del propio acuerdo de derivación de responsabilidad así como a la Resolución del TEARA impugnada.
SEGUNDO .- SOBRE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA, ART. 43.1.A.
Centrándose el debate en la concurrencia de los requisitos para que se produzca la derivación de responsabilidad subsidiaria, cabe recordar, en primer lugar, que el art. 41 de la LGT establece: " 1. La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta Ley .
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan...
5. Salvo que una norma con rango de Ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta Ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta Ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta Ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil".
Y, el art. 43.1.a) regula: " 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones"
El art. 182.2 LGT señala: " 2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a ), g ) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley , en los términos establecidos en dicho artículo.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta Ley .".
Por su parte, el art. 176 de la LGT establece: " Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".
Mientras que el artículo 61 RGR (RD 939/05) define del concepto de deudor fallido y crédito incobrable: " Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable
1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.
3. Sin perjuicio de lo que establece la normativa presupuestaria y atendiendo a criterios de eficiencia en la utilización de los recursos disponibles, se determinarán por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las actuaciones concretas que deberán realizarse a efectos de justificar la declaración de crédito incobrable."
Cabe señalar como requisitos para la derivación de responsabilidad subsidiaria en esta modalidad:
a) la necesidad de que el deudor principal sea una persona jurídica;
b) que la persona jurídica haya cometido una infracción tributaria, no el administrador;
c) que no existan responsables solidarios;
d) que previamente las deudas de las personas jurídicas y los responsables solidarios hayan sido declaradas fallidas;
e) que el responsable subsidiario estuviese en el ejercicio de cargo de administrador de hecho o de derecho o consejero en la fecha de la comisión de las infracciones tributarias y;
f) que la conducta del administrador o consejero revele la ausencia de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Como razona la STJ de Extremadura de 28 de septiembre de 2022 (recurso 82/2022) " Para la declaración de este supuesto de responsabilidad subsidiaria no será preciso que la Administración pruebe la existencia de una conducta dolosa o negligente grave pero sí será necesario probar que los administradores no han actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Dicho con otras palabras, el precepto no establece una responsabilidad objetiva en la persona del administrador sino que será preciso demostrar que no ha ejercido sus funciones con el suficiente cuidado o ha existido dejación en su conducta que ha conducido al incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la sociedad constitutiva de infracción. El precepto no contempla, por tanto, un supuesto de mera traslación automática de la responsabilidad, sino que el mismo está sujeto a un actuar culposo por parte de la persona que va a quedar sujeta a tal responsabilidad. Este actuar puede proceder de una doble vía, la primera es la propia del dolo, es decir, la que concurre en quien actúa con conocimiento del alcance de su proceder y quiere o acepta el resultado lesivo para los intereses de la Administración Tributaria como consecuencia de su acción contraria a Derecho; la segunda es la propia de la culpa y se manifiesta en quien, infringiendo las normas elementales de cuidado exigible a la generalidad de las personas que puedan encontrarse en su misma situación, obra fuera del campo legal, dando lugar a un perjuicio para los citados intereses".
La STS de 9 de abril de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina 1997/2013), casando una Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 13 de febrero de 2013, establecía: "Pues bien, la Sala anticipa que procede la estimación del recurso interpuesto, en le medida en que la sentencia impugnada resulta contradictoria con la doctrina jurisprudencial reiterada de esta Sala, relativa a la responsabilidad de los administradores y de las que son un ejemplo algunas de las sentencias ofrecidas para contraste por el Abogado del Estado.
Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009 ), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:
"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT «se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.
En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.
En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".
El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función» (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].
De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 , que: «(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad» [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008), FD Tercero].
También hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005 ) que, como ya se dijo en «la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo» (FD Cuarto)."
Por otra parte, en la Sentencia de 31 de mayo de 2012 (recurso de casación 3145/20009 ), también ofrecida como contraste, se transcribió la anterior doctrina y tras constatar la existencia de una infracción tributaria por IVA, declara que " De esa conducta debe responder el recurrente con independencia del hecho de que existiera apoderados, pues como señala nuestra jurisprudencia <>".
En atención a esta doctrina, no puede obviarse que el art. 225 de la Ley 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece como deberes generales de los administradores: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos; y subordinar, en todo caso, su interés particular al interés de la empresa.
2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.
3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones".
TERCERO .- SOBRE LA PRESCRIPCIÓN DE LA LIQUIDACIÓN Y DE LAS ACTAS DE SANCIÓN.
Partiendo de la normativa expuesta procede analizar los distintos motivos de impugnación, comenzando por la prescripción alegada.
Como decíamos, el art. 176 de la misma LGT establece: " Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario"; mientras que el art. 67.2, de la LGT en su párrafo tercero señala que: " Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".
Pues bien, la jurisprudencia ( STS de 19-5-2014, recurso 3356/2010) afirma que " la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación que fija la obligación del sujeto pasivo". Y más adelante aclara que: " La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)) aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2 , último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación , la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios".
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2022, recurso 8207/2019, recoge que: " 1.- La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios ( apartado quinto del art 41 LGT )
2.- El acto de declaración de la responsabilidad subsidiaria únicamente se podría dictar una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios ( art 176 LGT y apartado primero del art 196 del RGGIT)..."
Posteriormente, dicha sentencia, con invocación de la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2010, recurso 2351/2005, señala que: "...se ha de recordar que, conforme a nuestra jurisprudencia (por todas, sentencias de 17 de octubre de 2007 (casación 4803/02, FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 6738/03, FJ 6º), 25 de abril de 2008 (casación 6815/02, FJ 4º) y 25 de abril de 2008 (casación 8361/02, FJ 4º), la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación, que fija la obligación del sujeto pasivo. En efecto, según hemos indicado en la sentencia de 7 de julio de 2010 (casación 3520/05, FJ 4º):
" La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal y como establecen los artículos 64.b ) y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , pero ha de entenderse referida al obligado principal. Si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos de interrupción a los que se refiere el artículo 66 de la citada Ley , resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción sigue corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.
Existen, pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable subsidiario, teniendo incidencia dentro de cada uno de dichos periodos las actuaciones con capacidad para interrumpir el correspondiente plazo de prescripción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 .
La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad [...] aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2 , último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación , la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios".
Por lo tanto, y en primer lugar, la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando la acción puede ejercitarse contra él...".
En definitiva, en supuestos como el que nos ocupa, rige el principio de la actio nata, explicitado en la sentencia que se acaba de transcribir, así como, entre otras, en la sentencia de 26 de abril de 2012, rec. 5411/2008, ECLI:ES:TS:2012:3165, en la que afirmábamos que, "el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable habrá de computarse desde que se pueda ejercitar la acción contra él en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se hubiese devengado originariamente la liquidación que fija la obligación del sujeto pasivo".
Y más adelante la mencionada sentencia de 7 de febrero de 2022 incorpora el siguiente contenido interpretativo:
"En ese supuesto, acaecidos los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad, en virtud de la doctrina de la actio nata, la declaración de fallido del deudor principal comporta el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, por ser a partir de ese momento cuando puede derivarse contra él la responsabilidad tributaria.
Efectuada la declaración de fallido del obligado tributario, las actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido, llevadas a cabo por la misma Administración pública que procedió a dicha declaración o por otra diferente, resultan innecesarias en tanto no se haya acreditado la revisión de la declaración de fallido y la rehabilitación de los créditos incobrables".
En el caso que nos ocupa, la declaración de fallido se produjo en fecha 24 de mayo de 2018, de forma que cuando se notifica el Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria, el 28 de enero de 2019, no había transcurrido el plazo cuatrienal. No obstante, lo que argumentan los recurrentes es que entre las fechas de comunicación de las liquidaciones, tomando como fecha el 11 de abril de 2013, en el peor de los casos, y la comunicación de la nueva liquidación NUM016, el 25 de julio de 2018, habían transcurrido más de cuatro años. De esta forma, cuando se deriva la responsabilidad, la deuda estaba prescrita. Ahora bien, no es cierto que el Acuerdo de derivación no haga referencia a las liquidaciones previas. Así, en el Hecho Primero refiere: " Las liquidaciones nº NUM004 y NUM005 tienen su origen en las Resoluciones dictadas con fecha 28/05/2012 por la Dependencia de Gestión, notificadas el 26/07/2012 mediante publicación en Sede electrónica al no haber sido posible su notificación por causas no imputables a la Administración Tributaria. En relación con la propuesta de liquidación provisional emitida en fecha 9 de febrero de 2012 por el impuesto, períodos y ejercicio de referencia, se ha considerado una dilación imputable a la contribuyente por intento de notificación del 22/02/2012 (primer intento) al 10/05/2012 (fecha de notificación)...
La liquidación nº NUM006 tiene su origen en la Resolución dictada con fecha 31/05/2012 por la Dependencia de Gestión, (notificada el 26/07/2012 mediante publicación en Sede electrónica al no haber sido posible su notificación por causas no imputables a la Administración Tributaria), en virtud de la cual se practica liquidación en relación con IVA correspondiente al ejercicio 2010, 1T, 2T, 3T y 4T. Se ha procedido a la comprobación de la declaración, habiéndose detectado que en la misma no se han declarado correctamente determinados conceptos e importes...
Las liquidaciones nº NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010, tienen su origen en los Acuerdos de imposición de Sanción dictados con fecha 05/12/2012 por la Dependencia de Gestión, (notificados el 07/03/2013 mediante publicación en Sede electrónica al no haber sido posible su notificación por causas no imputables a la Administración Tributaria)...
Las liquidaciones nº NUM011, NUM012, NUM013 y NUM014, tienen su origen en los Acuerdos de imposición de Sanción dictados con fecha 09/01/2013 por la Dependencia de Gestión, (notificados el 11/04/2013 mediante publicación en Sede electrónica al no haber sido posible su notificación por causas no imputables a la Administración Tributaria)...".
Por lo tanto se refieren todas las actuaciones previas a la nueva liquidación ( NUM016) girada como consecuencia de las alegaciones de los aquí recurrentes. Y resulta trascendente la actuación seguida por la Administración, ante el impago de las referidas liquidaciones, cuando se requiere a don Ovidio, y doña Piedad para que aporten una relación de bienes y derechos de la sociedad con los que hacer frente a las deudas antes mencionadas. Los recurrentes, ya en el seno del E.A., aducen la falta de correcta notificación de dicho requerimiento, al no haberse remitido a su domicilio real, sito en la CALLE000 de Gijón.
Sin embargo este argumento no puede ser acogido por varias razones:
1º El lugar donde deben practicarse las notificaciones tributarias en los procedimientos que se inician de oficio aparece regulado en el art. 110.2 de la LGT , según el cual: " En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin". Así, sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2015 (recurso 680/2014 ) precisa que tratándose de " actos acordados en procedimientos iniciados de oficio, a los que son de aplicación el apartado 2 del artículo 110 de la Ley General Tributaria , que no contempla como preferente el domicilio señalado por la entidad interesada a efectos de notificaciones. Por ello, entendemos, como la Sala de instancia, que al haberse practicado la notificación en uno de los domicilios señalados en el precepto, la notificación se ha realizado en legal forma y al haberse practicado con éxito, no cabe apreciar indefensión en la práctica de la notificación".
2º En el presente supuesto esa notificación del requerimiento previsto en el art. 162.1 de la LGT, se dirigió al domicilio fiscal de la mercantil deudora principal, sito en la CALLE002 nº NUM021, NUM022 de Gijón. De esta forma se da cumplimiento a lo señalado en el art. 110.2 de la LGT. Pero es más, ese domicilio fue el que don Ovidio designó como su domicilio fiscal en las autodeclaraciones del IRPF de 2013, 2014 y 2015. Aun cuando aducen los actores que en la autoliquidación de 2016 volvieron a fijar como tal domicilio el de la CALLE000, lo cierto es, como afirma el TEARA, que tal autoliquidación del ejercicio 2016 fue presentada en junio de 2017, es decir, en una fecha muy posterior a la del requerimiento, de forma que cuando se notifica este el último domicilio fiscal reflejado por don Ovidio era el de la CALLE002. Como quiera que no fue posible la notificación del requerimiento por causas no imputables a la Administración Tributaria, al encontrarse ausentes de su domicilio fiscal y transcurrir el plazo en lista de correos sin que se personaran para la retirada de las notificaciones, pese al aviso dejado en su domicilio, ha sido publicada en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2016/130 y fecha 28-10-2016, citación para notificación por comparecencia ( art. 112 de la LGT).
3º Por otro lado, se requirió a la propia entidad deudora, siendo el acto objeto de notificación puesto a su disposición con fecha 13-12-2016 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica. Habiendo transcurrido diez días naturales, sin que YUPPI GIJON SL haya accedido a su contenido, se entiende que la notificación, como afirma el TEARA, con fecha 24-12-2016. En este punto, el art. 43 de la LPACAP regula: " 1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.
A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.
2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.
Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido"; y el art. 14 establece: "2 . En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos: a) Las personas jurídicas". El art. 109 de la LGT señala: " El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección".
4º Correctamente realizadas las notificaciones, tienen el efecto de interrumpir el plazo de prescripción, de forma que estas notificaciones establecen el día inicial del cómputo del plazo de cuatro años, por lo que en la fecha que señalan los recurrentes, 18 de julio de 2018, no había transcurrido dicho plazo.
5º La emisión de una nueva liquidación por corrección de las anteriores no determina la prescripción, puesto que lo que hace la Administración es corregir las cantidades por las que se deriva la responsabilidad, minorando la cantidad inicialmente fijada como deuda de la obligada principal, pero la deuda así fijada ya se incluía en aquella, y estaba afectada por las actuaciones administrativas tendentes a su cobro.
CUARTO .- SOBRE LA UTILIZACIÓN TORTICERA DEL ARTÍCULO 43.1.A) LGT
En este apartado reprochan los recurrentes que la Administración no agotó todas las posibilidades de cobro respecto de la obligada principal, en concreto, ponen de manifiesto que en el patrimonio de la deudora principal YUPPI GIJON, S.L., figura una diecinueveava parte indivisa de la finca registral NUM018 de Formentera que ha sido objeto de embargo en el expediente administrativo NUM019 con fecha de 13-05-2013 por la cantidad de 45.882,80 euros, sin que se haya procedido a instar su ejecución en el procedimiento de recaudación y ello aun cuando tal embargo preventivo ha sido objeto de dos prórrogas consecutivas a fin de que el mismo continúe vigente al momento de redactar este escrito. Esta finca objeto del embargo preventivo, de una superficie de 207.547,35 m2, tiene, según afirman, un valor de mercado que supera ampliamente el importe por el que fue objeto de embargo.
A este argumento se responde ya en la Resolución de derivación de responsabilidad al señalar: " En cuanto a los bienes inmuebles de la entidad, por motivos de eficacia, no se procedió al embargo de las fincas registrales números; NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027 en atención al elevado número de cargas. Por otro lado, no se continúa con las actuaciones de enajenación de la participación en la finca registral nº NUM018, embargada por diligencia nº NUM028, al resultar imposible la identificación y localización exacta de la misma ".
El art. 3 de la LGT regula que " 2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios". El art. 61 del R.D. " 1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.
3. Sin perjuicio de lo que establece la normativa presupuestaria y atendiendo a criterios de eficiencia en la utilización de los recursos disponibles, se determinarán por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las actuaciones concretas que deberán realizarse a efectos de justificar la declaración de crédito incobrable". Por su parte, el art. 169.5 de la LGT establece: " 5. No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación".
Pues bien, la actuación administrativa goza de la presunción "iuris tantum" de acierto y validez propia de los actos administrativos que les otorga el art. 39 de la LPACAP, y frente a lo manifestado por la Administración sobre la imposibilidad física de identificación, no se aporta por los recurrentes elemento de prueba algún o tendente a desvirtuar esa afirmación, estando estos en posesión de la documentación e instrumentos necesarios para ello, debiendo aplicarse, en este caso, el principio de facilidad probatoria del art. 217.7 de la LEC.
QUINTO .- SOBRE LA IMPROCEDENCIA DE LAS ACTAS DE LIQUIDACIÓN DE SANCIÓN.
En cuanto a las liquidaciones debatidas, como se centra en núcleo de la cuestión en la deducibilidad de diversas facturas a efectos del Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), y atendiendo a los motivos que señala la Resolución del TEARA, confirmando la que resuelve el recurso de reposición, cabe señalar, en primer término, que el art. 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA regula: " Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente...
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma...". Por su parte, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece, en su art. 6: " 1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2.º Las rectificativas.
3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .
4.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .
5.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 61 quinquies, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto .
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura..."; y el art. 15 señala: " 1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo".
Por otro lado, el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala: " 1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.
En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto efectuadas por los empresarios o profesionales.
Igualmente, deberán anotarse las facturas o, en su caso, los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto .
3. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas que, después, habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro regulado en este artículo.
No obstante, en el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento la llevanza de este libro registro de facturas recibidas deberá realizarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro electrónico de los registros de facturación.
4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento...".
En cuanto a la normativa de la UE, en lo concerniente a los requisitos formales el artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112 exige estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el artículo 226 de esa Directiva, y así, como recuerda la STAN de 13 de julio de 2022 ( recurso 592/2018), lo ha reiterado el TJUE en las sentencias de 1 de marzo de 2012 , Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C28 0/10 , EU:C:2012:107 , apartado 41; de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp, C27 7/14 , EU:C:2015:719 , apartado 29; de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C51 8/14 , EU:C:2016:691 , apartados 28 y 29; 21 de noviembre de 2018, Vãdan, C66 4/16 , EU:C:2018:933 , apartados 39 y 40; y el auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C610/19 , EU:C:2020:673 , apartado 43).
Sin embargo, ese mismo Tribunal también ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. En consecuencia, siempre que la Administración fiscal disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( SsTJUE de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C385/09 , EU:C:2010:627 , apartado 42; de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C280/10 , EU:C:2012:107 , apartado 43, y de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C18 3/14 , EU:C:2015:454 , apartados 58 y 59).
Por ello, ha proclamado en que « [43] De lo anterior se infiere que la Administración tributaria no puede negar el derecho a la deducción del IVA basándose únicamente en que una factura incumple los requisitos exigidos por el artículo 226, puntos 6 y 7, de la Directiva 2006/112 si tiene a su disposición toda la información necesaria para verificar que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho.
44 A este respecto, el examen que debe efectuar la Administración tributaria no puede tener por objeto exclusivamente la factura de que se trate, sino que debe tener en cuenta además la información complementaria aportada por el sujeto pasivo. Lo confirma el artículo 219 de la Directiva 2006/112 , a cuyo tenor se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial.
45 Así pues, para verificar si se cumplen, en el asunto principal, los requisitos materiales exigidos para que Barlis pueda ejercitar su derecho a deducir el IVA, el órgano jurisdiccional remitente debe tener en cuenta toda la información que proporcionan tanto las facturas controvertidas como los documentos anexos aportados por la empresa [...]», como dijo la STJUE de 15 de septiembre de 2016, C51 6/14 , ECLI: EU:C:2016:690 .
Y así, continua afirmando la STAN que se cita: " Es cierto que ese mismo Tribunal ha dicho que se podría llegar la conclusión contraria cuando «el incumplimiento de los requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales [...]», como afirmaba en la sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C101/16 , EU:C:2017:775 , apartado 42, sin embargo, no han sido estas las circunstancias del presente caso. Al contrario, nada impidió a la Administración hacer las comprobaciones oportunas que corroboraran el cumplimiento y la realidad de la entrega de los suministros, del pago de las facturas que tuvieron lugar a través de una cuenta corriente en una entidad financiera, y de la repercusión y del pago del IVA soportado".
La STS de 10 de septiembre de 2018 (recurso 1246/2017) razona: " No resulta ocioso distinguir, en todo caso, entre los requisitos materiales (relativos al propio fundamento y alcance del derecho a la devolución) y los requisitos formales (referidos a las modalidades y al control del ejercicio del derecho, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración), distinción efectuada con frecuencia por el Tribunal de Luxemburgo (v. sentencia de 11 de diciembre de 2014 , Idexx Laboratories Italia , C-590/13 , ó 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone contra Procura della Repubblica , C-332/15 ).
Lo relevante es tener en cuenta que se ha impuesto una línea antiformalista conforme a la cual, desde el momento en que la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer -por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA- requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.
4. Ello no obstante, se desprende de esa misma jurisprudencia -al interpretar la normativa europea- que los Estados miembros pueden establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, en el bien entendido de que tales medidas no pueden ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos y que no pueden ser utilizadas de modo que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, su neutralidad.
En el ámbito de esas potestades se enmarca el artículo 119 de nuestra ley del IVA , que regula los requisitos materiales que deben cumplirse para que los empresarios o profesionales establecidos en otro Estado de la Unión puedan obtener la devolución del IVA, y entre los que incluye el requisito de la afectación , es decir, y por lo que ahora interesa, que los bienes adquiridos de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del impuesto se hayan destinado "a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado".
La necesidad de que concurra este requisito material no solo no es negada por ninguna de las partes, sino que resulta plenamente coherente con el mecanismo mismo de la devolución, que solo resultará procedente si, en efecto, se ha producido la afectación prevista en la norma.
5. Lo relevante entonces -en lo que aquí importa- es determinar quién debe probar la concurrencia del requisito de la afectación (que, insistimos, no es una obligación formal, sino una exigencia material imprescindible para que proceda el derecho a la devolución).
No parece que pueda negarse que -por aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria - es el interesado (que solicita la devolución) el que debe acreditar la concurrencia de los requisitos materiales del derecho que reclama, a lo que debe añadirse que los principios de facilidad probatoria y proximidad a las fuentes de prueba abonan la imposición al contribuyente de la carga de la prueba en estos mismos términos.
Otra cosa será -y a ello nos referiremos al resolver el caso- que las exigencias de la Administración para dar por probado el derecho a la devolución sean desproporcionadas, excesivas o innecesarias, lo cual determinaría no solo una ilegalidad desde el punto de vista de la neutralidad del impuesto, sino una irregularidad con efectos anulatorios desde la estricta perspectiva del procedimiento".
Pues bien, desde esta perspectiva formal, y partiendo del principio antiformalista expuesto, podría concluirse que la Administración tributaria actuó con excesivo rigor al excluir la deducibilidad de las facturas nº NUM029 y NUM030 del Primer Trimestre del IVA del ejercicio 2010, por la falta de coincidencia del NIF en las anotaciones en el libro registro de facturas, con la del destinatario, dado que se produjo, además, la corrección y rectificación de este dato. Ahora bien, no podemos obviar que este no es el único motivo por el que se rechaza la posibilidad de deducir estas facturas, dado a que a este motivo se añaden otros tres. Así, esas facturas se corresponden con meras certificaciones de obra de ejecución de estructuras de hormigón armado en un edificio de viviendas, local y sótano de la CALLE001 nº NUM020 de Oviedo, que no van acompañadas de justificantes de pago de las mismas. Por ello, resulta de aplicación lo preceptuado en el art. 99 de la LIVA cuando establece: " Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción".
El art. 75, en la redacción aplicable establece: " Uno. Se devengará el Impuesto:... 2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra".
En definitiva, debe acogerse el razonamiento de la Resolución impugnada, en cuanto que el hecho de que el promotor de las obras sea el propietario de las mismas no empece que el devengo del tributo deba establecerse en el momento de entrega y puesta a disposición del inmueble, entendida como posibilidad material de uso o destino efectivo, remitiéndose al art. 6 de la Ley de Ordenación de la edificación.
En todo caso, cabría el devengo de los pagos parciales, pero ello, a tenor del art. 75.2 de la LIVA, exige el cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Y, como señala la Administración, no puede equipararse a ese cobro parcial los descuentos de las certificaciones, ni la emisión de un pagaré, sino que el devengo se produce en el momento del pago por el deudor (así lo señala la consulta Vinculante D. G.T. de 17 de junio de 2010). Como dice el informe de la Administración tributaria " En el presente caso, no se aportan justificantes de pago, únicamente listados de movimientos en cuentas contables".
Otro motivo de rechazo de la deducción de esas facturas radica en los antecedentes fácticos comprobados por la Administración, y que no se ven contrarrestados de contrario. Así, en el ejercicio 2009 la entidad YUPPI GIJON, S.L con NIF B33824046 adquiere a la entidad DESARROLLOS INDUSTRIALES CASFER IV SL con NIF B74079468 edificación sita en la CALLE001 nº NUM020 de Oviedo. Manifiesta el reclamante que el referido inmueble fue objeto de procedimiento sumario hipotecario, autos 1.288/2010, ante el juzgado de primera nº 6 de Oviedo, seguido por la CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS contra la anterior propietaria del mismo, la mercantil DESARROLLOS INDUSTRIALES CASFER IV, S.L., adjudicándoselo en la subasta judicial dimanante de los referidos autos, motivo por el que la mercantil YUPPI GIJON, S.L. perdió la titularidad del mismo, lo que le privó de poder realizar venta alguna en el edificio. En consecuencia, señala la Administración, en virtud de las manifestaciones realizadas por el reclamante, la entidad YUPPI GIJON, S.L, y en relación con el inmueble en cuestión del que era propietaria, no realizó operaciones que le generen derecho a deducir el IVA soportado en relación con dicho inmueble, es decir, no realizó operaciones por las que repercutió el Impuesto, sujetas y no exentas, requisito objetivo fundamental para ejercer el derecho a la deducción. En tal sentido, hay que citar lo regulado en el art. 92 de la LIVA: " Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley "; y el art. 94: " Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido ...".
Por ende, si no ha podido, por los antecedentes citados, realizar esas operaciones de entrega de los pisos y locales, como operaciones sujetas a IVA y no exentas, no puede deducir las facturas pretendidas.
Pues bien, este último motivo se esgrime para rechazar las facturas nº NUM031 y NUM032 del Primer Trimestre del IVA del ejerció 2010, de forma que damos por reproducido el argumento.
En cuanto a las facturas del Segundo Trimestre del mismo ejercicio números NUM033, NUM034, NUM035, NUM036, NUM037, NUM020 y NUM038, se remite la Administración a los dos anteriores argumentos, es decir, la emisión de certificaciones y la ausencia de realización de operaciones sujetas y no exentas. Y estos mismos motivos se reiteran respecto a las facturas nº NUM039, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043, NUM044, NUM045, NUM046 y NUM047 del Tercer Trimestre del ejercicio 2010; así como a las facturas nº NUM048, NUM049 y NUM050 del Cuarto Trimestre de aquél ejercicio.
En relación con las facturas números NUM051, NUM052, NUM053 y NUM054 del Segundo semestre; NUM055 y NUM056 del Tercer Trimestre; y NUM057 del Cuarto Trimestre, se rechazan por la Administración por el motivo de que las anotaciones registradas en el Libro registro de facturas recibidas no incluye los datos relativos al expendedor de los justificantes, no reflejándose correctamente los datos relativos al expendedor, como nombre y apellidos o razón social completa, y NIF. En este caso, los recurrentes, efectivamente, se limitan a remitirse a los documentos de factura, sin hacer referencia alguna a los motivos de las omisiones en el libro registro. Ante ello, razona el TEARA que esa infracción formal debe valorarse en atención a la labor de comprobación, y tras citar los artículos 164 y 165 de la LIVA; los artículos 62 y 64 del RIVA; así como la doctrina del TEARA, razona que en el registro de las facturas en el libro correspondiente, se omiten toda referencia a la identificación del sujeto emisor de las facturas en cuestión, recogiendo la mención genérica de "ACREDORES PRESTACIÓN SER". Como decíamos más arriba, cuando se cuestiona el cumplimiento de algún requisito formal, una respuesta positiva al sujeto pasivo, viene condicionada a que tal incumplimiento formal, no impida el examen del cumplimiento de los requisitos materiales de la deducción. Y en este caso, como señala el TEARA, estas omisiones entorpecen o dificultan la actuación inspectora y/o de comprobación, por impedir el cotejo con los correspondientes documentos físicos, y hacen inviable cualquier cruce de información con los datos en poder de la Administración Tributaria facilitados por terceros.
En este sentido, hay que recordar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 28 de julio de 2016, C-332/2015, ha declarado que la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a deducir (véase, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09 , EU:C:2010:742 , apartados 48 y 49).
Por todo lo hasta aquí razonado, no pueden acogerse los motivos de impugnación alegado por los recurrentes, lo que conduce a la desestimación del recurso.
SEXTO .- COSTAS.
No obstante lo anterior, dada la complejidad de las cuestiones suscitadas, y las dudas fácticas que trascienden en el presente procedimiento, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.
