Sentencia Contencioso-Administrativo 1090/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 396/2021 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA.

1.1 Por la Procuradora doña Paula Cimadevilla Duarte, actuando en nombre y representación de don Avelino, y doña María Inmaculada, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas NUM000 (y NUM001 y NUM002 acumuladas), interpuestas ante el TEARA frente a los Acuerdos de liquidación: 1º de 19 de marzo de 2018 dictado en el expediente nº NUM003, contra los recurrentes en concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes al periodo 2013/14/15; 2º Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 7 de junio de 2018, dictado en el expediente nº NUM004, Nº de Acta NUM003, contra doña María Inmaculada (sujeto infractor) en concepto de IRPF correspondiente a los períodos 2013/14/15; y 3º Acuerdo de Resolución de procedimiento sancionador, de 19 de Marzo de 2.018, dictado en el expediente NUM005, Nº de Acta NUM003, contra don Avelino (sujeto infractor) en concepto de IRPF correspondiente a los períodos 2013/14/15.

Posteriormente, se amplió el recurso contra la Resolución expresa emitida por el TEARA en fecha 9 de septiembre de 2021, dictada en la reclamación económico-administrativa NUM000; NUM001; NUM002 (acumuladas), por la que se estimaba parcialmente las citadas reclamaciones, en el sentido de estimar las alegaciones de los interesados en cuanto a los abonos identificados como cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros), correspondientes a otras tantas transferencias recibidas en la cuenta bancaria NUM006, figurando en la relación de movimientos bancarios la mención "Transferencia Gumersindo". Desestima en cuanto a los restantes abonos, los identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM007 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015). Y, desestima las reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos de imposición de sanción (nº NUM008 y NUM009), sin perjuicio de que deban ajustarse sus importes como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación frente al acuerdo de liquidación del que derivan.

1.2 La Resolución del TEARA señala como antecedentes de los razonamientos que expone: " PRIMERO.- D. Avelino (N.I.F.: NUM010) y Dª. María Inmaculada (N.I.F.: NUM011) presentaron sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2013 a 2015 en la modalidad de tributación conjunta, en los tres casos con resultado a devolver: 1.457,58 euros en 2013, 732,80 euros en 2014 y 136,82 euros en 2015.

En tales períodos los Sres. Avelino Gumersindo María Inmaculada ostentaron las condiciones de:

Únicos socios y administradores solidarios de la entidad ALFERGONVAL, S.L. (N.I.F.: B74028275);

Únicos socios de la entidad EMCARAL, S.L. (N.I.F.: B74045220).

SEGUNDO.- D. Avelino y Dª. María Inmaculada fueron objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, iniciadas mediante comunicación notificada el día 25 de mayo de 2017. Tales actuaciones tuvieron carácter general respecto del citado impuesto y períodos.

En fecha 18 de diciembre de 2017 se comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, sin que los interesados formularan alegaciones.

En fecha 22 de enero de 2018 se incoó a los interesados acta de disconformidad A02 nº NUM003 respecto del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015. En ella la actuaria propuso regularizar, como ganancias de patrimonio no justificadas, determinados abonos en las cuentas bancarias de los interesados y de las entidades ALFERGONVAL, S.L. y EMCARAL, S.L., respecto de los cuales no se había justificado que procedieran de rentas declaradas en su día, no sujetas o exentas del IRPF ni de la actividad de sociedades vinculadas.

Dentro del plazo concedido al efecto, los interesados presentaron sus alegaciones a las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

El 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón, dictó el acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y períodos que nos ocupan, A23 NUM003, estimando parcialmente las alegaciones formuladas por los interesados:

Respecto del primer abono (por importe de 74.000 euros efectuado el 16/01/2013 en la cuenta NUM012 de la entidad ALFERGONVAL, S.L.- "Ingreso efectivo procede Gumersindo"), se estimaron las alegaciones de los interesados tras analizar la documentación por ellos aportada: contrato privado de préstamo suscrito en la fecha indicada por D. Gumersindo (padre de Dª María Inmaculada), como prestamista, y los Sres. Gumersindo María Inmaculada Avelino como prestatarios, para "solventar las posibles necesidades de financiación que se puedan generar en la empresa Alfergonval, S.L. de la que estos últimos son socios y Administradores solidarios"; justificación documental de un reintegro por importe de 74.000 euros de una cuenta de la que es titular D. Gumersindo efectuado el mismo 16 de enero de 2013; y habiéndose comprobado en la contabilidad de la entidad que dicho importe figuraba contabilizado como crédito a corto plazo a favor de los socios. Se concluyó que tal abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada, invocando a tal efecto una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de julio de 2002 , según la cual "...considerando probado el origen del dinero ya no podemos hablar de ganancia no justificada...".

Respecto del segundo abono (por importe de 2.000 euros efectuado el 26/02/2013 en la cuenta NUM013 de la entidad EMCARAL, S.L. "Ingreso efectivo procede Gumersindo") no se regularizó como había propuesto la actuaria puesto que, si bien en el acta se afirmaba que se trataba de un ingreso realizado en tal cuenta por los ahora reclamantes, del examen de la citada cuenta bancaria resultó que el concepto que figuraba era "ingreso en efectivo de promociones y constru. En suc. 00307015"; los interesados habían manifestado que dicho dinero procedía de un ingreso en EMCARAL, S.L. de cuentas de D. Gumersindo y aportado un extracto bancario de una cuenta de la que era titular el Sr. Gumersindo en el Banco Sabadell en el que figuraba un reintegro por importe de 2.000 euros efectuado en esa misma fecha (26 de febrero de 2013). Por todo ello, se concluyó que este segundo abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada de los interesados, debiendo, en todo caso, cuestionarse su calificación en sede de la entidad EMCARAL, S.L., receptora directa de los fondos del Sr. Gumersindo.

Respecto del tercer abono (por un importe total de 24.399,25 euros que comprendía varios abonos efectuados en distintas fechas de 2013, detallados -los sombreados- en archivo en formato excel que obra en el expediente remitido a este Tribunal bajo la denominación "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO"), se desestimaron las alegaciones formuladas por los interesados y se regularizó tal y como había propuesto la actuaria, considerándolo una ganancia patrimonial no justificada. En este caso, D. Avelino y Dª. María Inmaculada habían aportado, en un primer momento, como explicación de tales abonos la referencia que figuraba al respecto en los extractos bancarios, a través de excel presentado en la sede electrónica el 29 de noviembre de 2017. Posteriormente, en el escrito de alegaciones al acta, indicaron que este abono (como los que enseguida veremos) resultó de un contrato de crédito de fecha 6 de marzo de 2014. Obra en el expediente dicho contrato, reproducido a su vez en el acuerdo de liquidación, suscrito, de nuevo con D. Gumersindo, en este caso como acreditante. Los argumentos utilizados por la Inspección son, en esencia, los siguientes: en dicho contrato no consta la cuenta bancaria depositaria del dinero disponible a favor de los obligados tributarios; en el seno del procedimiento no se ha aportado la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta y disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar así de forma indubitada el origen de los mismos; además de todo ello, el contrato es de fecha posterior (6 marzo de 2014) a la de los abonos cuestionados (todos ellos de 2013), de ahí que difícilmente puedan tener su origen en el supuesto contrato de crédito.

Respecto de los abonos cuarto, quinto, sexto, octavo, noveno y décimo, se regularizaron en el sentido propuesto por la actuaria, es decir como ganancia patrimonial no justificada. Los abonos cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros) se efectuaron en la cuenta bancaria NUM006 y en todos consta la mención "Transferencia Gumersindo" (archivo en formato excel correspondiente a los movimientos de la cuenta "Sabadell NUM006" que obra en el expediente remitido a este Tribunal). Los otros dos abonos, octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros) corresponden, en realidad, a una pluralidad de abonos efectuados en la cuenta NUM007 en distintas fechas de 2014 y 2015, respectivamente; pluralidad de abonos detallados (los sombreados) en archivo en formato excel que obra en el expediente bajo la denominación "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO". De acuerdo con las alegaciones formuladas por los interesados, todos ellos traerían causa del contrato de crédito citado en el punto anterior; si bien, la suma de todos ellos es superior el importe del crédito (75.000 euros según el contrato aportado). La Inspección da por reproducidos los argumentos utilizados respecto del abono anterior (el tercero) para confirmar la propuesta incluida en el acta.

Respecto del séptimo abono (por importe de 24.207,21 euros, realizado el 30/12/2014 en la cuenta NUM006 titularidad de los interesados, "Transferencia Gumersindo"), no se regularizó como ganancia patrimonial no justificada, una vez comprobado que, efectivamente como alegaban los interesados, dicho abono se había anulado en su cuenta bancaria, ingresándose esa cantidad en las cuentas de dos empresas familiares (6.500 euros en una cuenta bancaria titularidad de ALFERGONVAL, S.L. y el importe restante -17.707,21 euros- en una cuenta de otra empresa)...

TERCERO.- Como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en tales actuaciones inspectoras y previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, el 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador dictó un acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM005, a cargo de D. Avelino.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015 y en obtener sendas devoluciones indebidas; conductas constitutivas, respectivamente, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 193 de la LGT ; imputando la responsabilidad a ambos cónyuges por partes iguales, en atención a la participación conjunta en los hechos sancionados y al régimen económico matrimonial (sociedad de gananciales).

Las infracciones cometidas en los ejercicios 2013 y 2015 se calificaron de leves, por ser la base de sanción inferior a 3.000 euros y no concurrir ninguna circunstancia que excluyera dicha calificación. La infracción cometida en el ejercicio 2014 se calificó de grave por ser la base de sanción superior a 3.000 euros y apreciarse la concurrencia de ocultación en los términos del artículo 184.2 de la LGT .

Las bases de sanción ascendieron, por aplicación del principio de personalidad de la pena, al 50% de las cuotas resultantes del acuerdo de liquidación (suma de las cuotas que debieron resultar de la correcta autoliquidación del impuesto y de las devoluciones indebidamente obtenidas en cada ejercicio): 2.958,07 euros, 14.825,50 euros y 804,18 euros, respectivamente.

Las sanciones consistieron en multa pecuniaria proporcional del 50% (sin graduación) en los ejercicios 2013 y 2015; y en multa del 50% con la graduación correspondiente al perjuicio económico resultante de aplicar lo dispuesto por el artículo 191.5 de la LGT (perjuicio 100%) en el ejercicio 2014.

El importe total de las sanciones a ingresar se cifró en 27.239,54 euros.

Tal acuerdo de imposición de sanción consta notificado al interesado el 23 de marzo de 2018.

Disconforme con las sanciones impuestas, el Sr. Avelino ha promovido reclamación económico-administrativa frente a la resolución sancionadora.

CUARTO.- Posteriormente, el 7 de junio de 2018, y previa tramitación del oportuno procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador dictó un segundo acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM004, a cargo de Dª. María Inmaculada.

En dicho acuerdo se sancionaron las mismas conductas (dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del tributo en cada uno de los períodos comprobados y obtener sendas devoluciones indebidas), se cuantificaron idénticas bases de sanción (50% de las cuotas resultantes del acuerdo de liquidación), a excepción del ejercicio 2013 en que existe una diferencia de 160 euros, y se aplicaron idénticos porcentajes de sanción (50% en los ejercicios 2013 y 2015 y 75% en 2014).

El importe total de las sanciones a ingresar ascendió 12.920,26 euros.

Tal acuerdo de imposición de sanción consta notificado a la interesada el 17 de julio de 2018"

Disconforme con las sanciones impuestas, la Sra. María Inmaculada ha promovido reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción ".

Pues bien, el TEARA resuelve estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas en el siguiente sentido: " ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación (nº NUM000):

estimando las alegaciones de los interesados en cuanto a los abonos identificados como cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros), correspondientes a otras tantas transferencias recibidas en la cuenta bancaria NUM006, figurando en la relación de movimientos bancarios la mención "Transferencia Gumersindo"

y desestimándolas en cuanto a los restantes abonos, los identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM007 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015).

DESESTIMAR las reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos de imposición de sanción (nº NUM008 y NUM009), sin perjuicio de que deban ajustarse sus importes como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación frente al acuerdo de liquidación del que derivan ".

SEGUNDO .- POSICIÓN DE LOS RECURRENTES.

Los recurrentes, tras exponer los antecedentes fácticos del procedimiento de liquidación del IRPF 2013/14/15; y del procedimiento sancionador, impugnan la Resolución del TEARA por los siguientes motivos:

1º Infracción procedimental en el inicio de las actuaciones inspectoras, con vulneración del art. 170 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En este apartado razonan que no estaban incluidos en ningún Plan de Inspección, sino que se inicia la inspección como consecuencia de una Orden de carga realizada por el Inspector Jefe, carente de motivación alguna. La orden de carga se produce en relación con el Programa de "Comprobación contribuyentes relacionados con otros que realizan actividades económicas", y dicha comprobación no forma parte de ningún plan de inspección. Afirman que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de Avelino y María Inmaculada trae en realidad su causa en las actuaciones realizadas por la misma inspección (mismo equipo y Jefe de unidad) frente a la mercantil ALFERGONVAL, S.L. de la que aquellos son socios y administradores. En definitiva, las actuaciones inspectoras debieron, en todo caso iniciarse en base a un acuerdo motivado del Inspector Jefe que es inexistente en el caso que se trata; y hace cita de varias SSTS en orden a defender su postura.

2º En cuanto al Acuerdo de liquidación de 19 de marzo de 2018, objeto de la reclamación económica administrativa ante el TEARA, señala el escrito de demanda:

A) Después de hacer referencia a la posición de la Inspección Tributaria en sus Acuerdos, y centrar el debate en la Resolución del TEARA que estima parcialmente la reclamación económica administrativa, las únicas partidas por las que se sostiene la liquidación hacen referencia a tres abonos que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM007 en distintas fechas: el Nº 3º (24.399,25 euros), el Nº 8º (28.718,80 euros) y el Nº 10º (13.205 euros), en los tres ejercicios inspeccionados. Afirman los actores que el TEARA con su Resolución, en realidad está dando virtualidad y validez al contrato de 6 de Marzo de 2.014, de crédito por importe de 75.000 euros, en el que figura como acreditante Don Gumersindo y como acreditados los demandantes. Y siendo ello así, no se explica porque acoge la reclamación respecto de cuatro de los abonos, y rechaza el de los tres indicados, cuando el origen de todos los abonos es el mismo D. Gumersindo y la causa de los mismos también es la misma, el contrato 6 de Marzo de 2014.

B) En relación con las ganancias patrimoniales no justificadas, invoca la STC 87/2001, de 2 de abril, en cuanto indica claramente que no se trata de una nueva modalidad de rentas, sino que constituyen renta sujeta al IRPF, siendo el objeto de la prueba no en qué medida estos incrementos patrimoniales son constitutivos de rentas, pues éste es un dato normativo, sino la demostración de su existencia y, en su caso, la justificación de su origen. Es decir que el camino que debe de seguir la Inspección es acreditar la existencia de las mismas y su origen, con esos dos elementos entra en aplicación la presunción iuris tantum, pero no antes. Es decir si aparece una renta oculta de origen ignoto, se aplica el mencionado artículo 39 del IRPF, pero si aparece una renta oculta sobre la que existe un principio de prueba de hechos ni siquiera es de aplicación el artículo 105 de la LGT en el sentido que explica. Por ello, razona, dado que tales abonos, incluidos los calificados por la Resolución del TEAR de 29/09/2021 como ganancias patrimoniales no justificadas el Nº 3º (24.399,25 euros), el Nº 8º (28.718,80 euros) y el Nº 10º (13.205 euros) proceden de transferencias y cuentas titularidad de Gumersindo, deberían considerarse justificados en virtud del contrato de crédito hasta la cantidad de 75.000 € y el resto, en su caso, como una donación sujeta al Impuesto de Donaciones ( artículo 3 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y artículo 10 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) pero nunca como una ganancia patrimonial no justificada.

Añade que, en todo caso el destino de los ingresos recibidos por parte de los comparecientes han sido las Sociedades de las que son socios, de forma que en ningún caso, los abonos que se dicen injustificados han supuesto una variación del patrimonio (o su valor) de los contribuyentes. En definitiva no se trataría de un supuesto definido en el art. 33.1 de la LIRPF.

C) De acuerdo con lo establecido en el artículo 39.1 de la LIRPF, tendrán la consideración de ganancias no justificadas de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Está claro, pues, que para que exista un incremento no justificado de patrimonio tiene que darse una tenencia, una declaración o la adquisición de bienes o derechos, la cual no debe de corresponderse con la renta o patrimonios declarados. La Ley exige, según continúan afirmando, una tenencia o declaración de bienes o derechos, o la adquisición de los mismos, o sea, exige -y debemos de estar atentos a este extremo- "gastos", de manera que nunca la detección de "ingresos" no declarados constituye un incremento no justificado. Es cierto, afirma, que los "ingresos" no declarados por el sujeto pasivo pueden -y deben- dar lugar a un incremento de la base imponible, pero en tal caso debe de calificarse el ingreso detectado conforme a las reglas del impuesto, o sea, como un rendimiento, de la naturaleza que sea (del trabajo, del capital, etc.), o ante una ganancia de patrimonio, pero nunca como una ganancia no justificada de patrimonio.

Añaden que, en relación con el criterio de la Administración de calificar fiscalmente ciertos movimientos bancarios (los 3 abonos ya referidos) como ganancias no justificadas de patrimonio, llama la atención tal criterio desde el punto de vista mercantil, porque un ingreso en cuenta no es un derecho ni un bien que se tengan o que se adquieran, de modo que no tiene encaje en la definición legal de ganancia no justificada de patrimonio.

3º En cuanto a los Acuerdos sancionadores, manifiesta:

A) De no ser ajustado a Derecho (y resultar nulo o anulado) el Acuerdo de Liquidación recurrido del que es consecuencia el expediente sancionador incoado contra ellos, éste debe decaer automáticamente. Se afirma, con alegación del principio de presunción de inocencia al amparo del art. 24 de la C.E., que el único elemento fáctico que consta en el expediente sancionador y Resolución aquí recurrida es que los abonos bancarios no se corresponden con las rentas declaradas y que han omitido a la Administración de la existencia de los abonos recibidos y de los supuestos préstamos o créditos a favor del padre de María Inmaculada. En relación con estos antecedentes fácticos destacan: a).- En virtud de tres contratos, uno de préstamo, otro de crédito y otro de cuenta corriente, reciben de terceros, en concreto el padre de María Inmaculada, y dan créditos a terceros, en concreto a sociedades de las que son socios. b).- Las cantidades que reciben son las mismas que entregan. c).- Su patrimonio no se ve alterado, ni aumenta ni disminuye como consecuencia de los mencionados préstamos. d).- Evidentemente dichas operaciones mercantiles no puede suponer un incremento de patrimonio en el de los comparecientes, lo cual suponía la no necesidad de ser declarados como tales en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios de 2.013, 2.014 y 2.015. f).- Como se desprende del Acta de Disconformidad, en las que se citan la totalidad de las diligencias practicadas y documentación aportada, la Administración tuvo conocimiento tanto de los contratos como los abonos que cita en las cuentas bancarias a través de los documentos aportados por los aquí comparecientes.

Añade que no puede residir la culpabilidad ni como se ha indicado en la diferente interpretación de unos contratos pero, menos aún, de la "concurrencia de ocultación". El argumento de la Administración, se contradice cuando dice que se han omitido los contratos y abonos bancarios, cuando, como consta en el procedimiento inspector, todos ellos han sido aportados por los comparecientes.

B) Tal como consta en el antecedente de hecho octavo del nuevo Acuerdo de Resolución del expediente sancionador de 30 de abril de 2.018, la rectificación de la sanción impuesta a don Avelino (la anulación parcial de dicha sanción) se pretende amparar en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pero dicho artículo no es de aplicación al supuesto que se trata ni puede amparar una "rectificación" por la que, se está modificando y anulando parcialmente la anterior sanción impuesta. De esta forma, dado que no concurren los requisitos exigidos en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, invocado por la propia Administración sancionadora, la anulación parcial del Acuerdo, reduciendo en este caso la sanción impuesta en más de un 50%), procede sin más dejar sin efecto alguno el Acuerdo de 19 de marzo de 2.018. Tampoco cabe invocar la vía de la rectificación de errores ex artículo 220 LGT (no citado por la administración tributaria) resulta imprescindible conforme al mismo precepto y al artículo 13 del RD 520/2005 que la rectificación se lleve a cabo mediante un procedimiento en el que, como mínimo debe mediar acuerdo de iniciación y Resolución expresa notificada al interesado con plazo para su recurso, nada de lo cual se ha hecho en el presente caso.

C) El importe de la sanción aplicable a los dos cónyuges debe ser idéntica, lo que no ocurre en el presente caso. Resulta evidente la indefensión causada a la parte, pues no solo se modifica la sanción impuesta a Avelino (frente a la que se interpuso reclamación económico-administrativa) aplicando indebidamente una facultad ( artículo 235.3 Ley 58/2003) que se irroga la Administración que, como hemos visto, no tiene; sino que los importes de las sanciones impuestas a cada cónyuge que indefectiblemente deberían ser idénticas no lo son.

D) niegan que concurra elemento de culpa.

TERCERO .- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones articuladas en el escrito de demanda, y en cuanto al primer motivo de impugnación, sobre la carga en inspección, además de remitirse a lo que fundamenta el TEARA en la resolución combatida, cita la Resolución del TEAC 3224/2018, de 20 de abril de 2021, cuando afirma: "existe una numerosa y consolidada jurisprudencia que sostiene que la orden de carga en plan de inspección de un contribuyente es un acto de mero trámite cuya omisión en el expediente así como los posibles defectos formales de que pueda adolecer no conllevan la nulidad del procedimiento salvo que se acredite que la carga se hizo al margen de la norma", lo que en este caso no ha sucedido.

Igualmente cita Sentencias del TS, como las de 25 de febrero, 30 de septiembre y 28 de octubre de 2010 ( rec. de casación 779/05, 5276/05 y 2359/08 respectivamente); de 19 de febrero de 2020 (Rec. núm. 240/2018); y de 23 de julio de 2020 (Rec. núm. 2188/2018).

En cuanto a la liquidación, y la resolución del TEARA razona que no es cierto lo alegado de contrario, en el sentido de que "la Resolución del TEAR sí reconoce claramente que el referido contrato de 6 de marzo de 2014 es la causa de las transferencias realizadas por D. Gumersindo (padre de la aquí demandante Dª María Inmaculada." La interpretación realizada en la demanda es incorrecta e interesada, ya que la resolución del TEARA analiza cada uno de los abonos recibidos aisladamente considerados, rechazando la existencia del contrato de crédito como justificación del origen de los 7 abonos recibidos en sus cuentas bancarias. En concreto, en relación con los tres abonos que no reconoce justificados el TEARA, en realidad, una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM007 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015): el tercero (24.399,25 euros), el octavo (28.718,80 euros) y el décimo (13.205,24 euros), señala que se desestiman las pretensiones de la interesada y se confirma la liquidación, al considerar que no es posible establecer la trazabilidad de dichos fondos, sin que la interesada hubiera ofrecido a lo largo de toda la instrucción del procedimiento explicación alguna al efecto, tal y como se deja constancia en la resolución impugnada.

En otro orden de cosas, en cuanto a la aplicación del art. 33.1 de la LIRPF, no cabe duda, señala, que la percepción de determinados abonos en sus cuentas bancarias, que no derivan de las fuentes de renta declaradas por la interesada ni de su patrimonio preexistente, constituyen una alteración patrimonial, con independencia de que esta sea calificada como justificada o no justificada y con independencia de que el destino de dichos fondos fuera hacer frente a las necesidades de sus sociedades vinculadas, ya que en este caso lo único que se habría producido es un cambio de un aumento patrimonial material (dinero en cuentas bancarias) por un derecho de crédito a su favor por el importe de las cantidades abonadas y posteriormente destinadas a sus entidades vinculadas. Cita el art. 6.1 de la Ley 35/2006, en cuanto a definir los que constituye hecho imponible del IRPF. Así, las ganancias patrimoniales son, por tanto, un componente más de la renta del sujeto pasivo y cuando los ingresos en cuenta bancaria no procedan de ninguna de las fuentes de renta anteriores o de patrimonio preexistente tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de ganancias patrimoniales no justificadas, acorde con lo dispuesto en el art. 39.1 Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

En cuanto a los acuerdos sancionadores, destaca que se aducen los mismos motivos que se expusieron ante el TEARA, desestimadas en la resolución impugnada, al considerar, en relación con la apreciación del elemento subjetivo o culpabilidad, que dicho proceso lógico deductivo se contiene en el respectivo Fundamento de Derecho Tercero del Acuerdo de imposición de sanción, aquel que lleva por Título "Culpabilidad", en el que, a juicio del TEAR, se motiva adecuadamente la concurrencia del necesario elemento subjetivo, dando cumplida respuesta a las alegaciones formuladas por los interesados, entre ellas esa pretendida interpretación razonable de la norma que no es tal (ahora reiterada), como acertadamente señala la Inspección.

CUARTO .- SOBRE LA CARGA EN INSPECCIÓN DE LOS RECURRENTES.

Abordando el primer motivo de impugnación, centrado en la irregularidad y falta de motivación por parte de la Administración Tributaria al dictar la Orden de carga por parte del Inspector Jefe, procede señalar que el art. 170 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: " 1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.

2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.

3. En el ámbito de la inspección catastral, corresponderá a la Dirección General del Catastro la aprobación de los planes de inspección, conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en las disposiciones dictadas en su desarrollo y en este reglamento.

4. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaboraran anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales, y se utilizará el oportuno apoyo informático.

5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.

6. El plan o los planes parciales de inspección en curso de ejecución podrán ser objeto de revisión, de oficio o a propuesta de los órganos territoriales.

7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico- administrativa.

Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos..."; y el art. 87 del Reglamento establece: " 1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos.

2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación.

Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación.

3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:

a) Procedimiento que se inicia.

b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.

c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.

d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.

e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.

f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica."

Por su parte, el art. 116 de la LGT regula: " La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen"; y el art. 148 apartados 1 y 2 señalan: " 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado".

El Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 7 de julio de 2020 (recurso de casación 641/2018), argumenta lo que sigue: " Téngase en consideración que, a tenor del artículo 170 RGGIT, la planificación de la inspección comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico- tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad (apartado primero) y que el plan recogerá los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate (apartado quinto).

Como hemos puesto de manifiesto en nuestra sentencia 1824/2017, de 27 de noviembre, rec. 2998/2016 , la finalidad principal de dichos planes de actuación es dotar a las actuaciones inspectoras de patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios, de modo que no responda al mero voluntarismo de la Administración, elemento teológico que, en consecuencia, debe permitir una adecuada selección de los objetivos y de los contribuyentes a los que se referirán los procedimientos de investigación, circunstancia ésta que, dada la distinta finalidad a la que responde, no impide la práctica del requerimiento de información dentro de los límites que se han expresado en este fundamento de derecho". (...)".

En la STS de 19 de febrero 2020, (recurso 240/2018) razona: " Sentada esta premisa, la actuación de esta Sala en su labor interpretativa no puede ir ni más allá de la pregunta que le plantea la Sección Primera, al admitir el recurso, ni del alcance de la cuestión que se discutía en la sentencia recurrida, que no es otra que determinar si la inclusión de una actividad en un programa, que permite su carga en el mismo a los contribuyentes afectados por la misma, supone un límite para el alcance de la investigación, como sostiene la sentencia recurrida y mantiene la recurrida en casación, o si por el contrario, es un límite para incluir en el plan a quien no reúna la circunstancia de incurrir en la actividad objeto de fiscalización, en este caso profesionales en ejercicio de la Abogacía, pero si se da esta circunstancia, el alcance de la investigación, de ser general, como ocurre en el presente caso, puede afectar a todos los elementos del tributo, en este caso la renta y otras actividades como la inmobiliaria, no incluida en principio en el programa de actuación correspondiente.

Pues bien, en este punto la sentencia no vulnera el artículo 148 apartados 1 y 2 de la Ley General Tributaria , puesto que no niega la posibilidad de la investigación parcial, pero si que hace una interpretación de la normativa que esta Sala no comparte, pues al vincular la posibilidad de investigar la actividad de promoción inmobiliaria del sujeto pasivo a la inclusión en el programa, hace que todas las investigaciones de los incluidos en los mismos serían parciales, al reducirse su objeto a la actividad que facilita la selección mediante la carga en el programa, excluyendo la potestad de la Administración de otorgar ab initio el carácter de general a la investigación, o de que se modifique la parcial en general, de oficio, mediante la comunicación correspondiente, o a instancia de parte, como claramente se desprende de dicha normativa.

En consecuencia, compartimos el criterio del Abogado del Estado cuando diferencia entre la selección del sujeto pasivo investigado, en este caso los profesionales en ejercicio de la Abogacía, y otra el alcance de la investigación, que desde el primer momento se indica que es general en la orden de carga: " Descripción del programa: PROFESIONALES-Actuaciones: ACTUACIÓN COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN - Alcance de la actuación de comprobación e investigación: - General - IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2009 a 2010 - IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2T 2009 A 4T 2010"; y en el Fundamento Tercero establece: " La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"Determinar el alcance de las actuaciones en los procedimientos de inspección tributaria, en cuanto a si el programa para la planificación y selección del contribuyente se encuentra vinculado o no con el programa que figura en la orden de carga en el plan de inspección".

Al respecto esta Sala interpreta que " la referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cual haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras". En el mismo sentido la STS de 23 de junio de 2020 (Recurso 2188/2018).

Pues bien, en el caso que nos ocupa, se les comunica a los aquí actores, por parte de la Inspección Tributaria la incoación del procedimiento de la siguiente manera: " Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre , BOE del 18 de diciembre), en adelante LGT, y en el artículo 177 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ( Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE del 5 de septiembre), en adelante RGAT". Se identifica el IRPF como tributo a inspeccionar, y el periodo temporal (2013 a 2015), y del resto de los apartados del art. 87 del Reglamento.

Como señala el TEARA en la Resolución que se impugna, conforme al Plan de Control Tributario de 2017, la Agencia Tributaria centraría su atención en distintos sectores o tipologías de fraude, entre ellos la economía sumergida, definida como sigue: "La economía sumergida recoge tradicionalmente todas las actividades que son deliberadamente ocultadas a las autoridades administrativas de forma total o parcial, con el fin de eludir el pago de impuestos.

Esta modalidad de fraude, cuya característica esencial es la ocultación total o parcial de ingresos e incluso, en ocasiones, del propio desarrollo de la actividad, es actualmente uno de los mayores desafíos a los que se enfrentan las Administraciones tributarias desarrolladas pues, a diferencia de otras modalidades de defraudación, presenta características que dificultan su erradicación mediante la utilización exclusiva de mecanismos tradicionales de control."

Incluyendo como líneas prioritarias en la estrategia coordinada de lucha contra esa economía sumergida: "Intensificación de la estrategia de potenciación de intervenciones realizadas mediante personación en las sedes donde se realiza la actividad económica de los obligados tributarios, al objeto de acreditar y regularizar situaciones de infradeclaración de ingresos.

Potenciación de la presencia de la Administración tributaria en relación a aquellas actividades económicas, caracterizadas por desarrollarse con consumidores finales, en las que se aprecie riesgo de incumplimiento de las obligaciones tributarias en el IVA al no proceder a la repercusión del impuesto.

(...)

Extensión de las actuaciones a todos aquellos sectores y modelos de negocio en los que se aprecie una especial percepción social sobre la existencia de elevados niveles de economía sumergida."

Pues bien, como señalan los recurrentes, la orden de carga se produce en relación con el programa de "Comprobación contribuyentes relacionados con otros que realizan actividades económicas", de forma que debe acogerse lo que afirma el TEARA en cuanto que las labores de inspección en virtud del programa comprenden tanto a la sociedad que, en su caso, desarrolle la actividad como a las personas físicas en que se puedan residenciar, y ocultar, las rentas derivadas de la tales actividades.

Y no se discute que los actores eran los socios y administradores solidarios de la entidad ALFERGONVAL, S.L. que explotaba el Hotel Verdemar sito en Ribadesella y varios apartamentos y plazas de garaje en Llanes; y ha sido objeto de actuaciones inspectoras de forma simultánea a aquellas de las que derivan los acuerdos aquí impugnados, y que derivaron en los procedimientos conocidos por esta misma Sala P.O. 358 y P.O. 359 ambos de 2021. De esta forma, dada la relación directa con la actividad desarrollada por la citada mercantil, aparece perfectamente justificado que dentro del programa señalado justificado en el plan anual, se extendiera la actividad inspectora a los socios únicos y administradores del tal mercantil, mediante la orden de carga en inspección, sin que se produzca infracción del art. 170 del Reglamento.

QUINTO .- SOBRE LA LEGALIDAD DE LA RESOLUCIÓN DEL TEARA EN RELACIÓN CON LA LIQUIDACIÓN.

Analizando los argumentos contra lo que constituye el debate sobre la liquidación girada, que se contrae tras la Resolución del TEARA a tres abonos, identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM007 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015), procede señalar los siguiente:

1º En relación con la aceptación por parte del TEARA de la realidad, validez y eficacia del contrato de crédito de 6 de marzo de 2014, suscrito entre don Gumersindo (como acreedor) y como deudores los demandantes, debe rechazarse la aseveración que contiene el escrito de demanda. Efectivamente, en ningún momento el TEARA reconoce que los abonos referidos por los reclamantes se correspondan con aquél contrato de crédito, se limita a señalar las objeciones de la Inspección, y seguidamente analiza cada abono de forma individual, y distingue entre un primer bloque, compuesto por cuatro abonos correspondientes a otras tantas transferencias recibidas en la cuenta bancaria NUM006, figurando en la relación de movimientos bancarios la mención "Transferencia Gumersindo": el cuarto (7.194,05 euros), el quinto (28.825,09 euros), el sexto (14.369,98 euros) y el noveno (4.483,73 euros); y otro bloque de tres abonos en realidad, una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM007 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015): el tercero (24.399,25 euros), el octavo (28.718,80 euros) y el décimo (13.205,24 euros). En relación con los primeros, estima la reclamación, y en aplicación del art. 39 de la LIRPF, sobre ganancias patrimoniales no justificadas, señala que en ese primer bloque de abonos, las rentas puestas de manifiesto quedan evidenciadas a través de cuatro transferencias recibidas de D. Gumersindo, y añade: " este Tribunal no puede compartir el criterio de la Inspección en cuanto a la calificación como ganancias de patrimonio "no justificadas" de las rentas evidenciadas. La institución jurídica de las "ganancias de patrimonio no justificadas" se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiestan o afloran. El correcto uso de dicha figura tiene lugar cuando, lo que se desconoce, es propiamente el origen de las rentas afloradas, no cuando la incertidumbre se genera entorno a la calificación tributaria que quepa otorgar a dicha renta.

En nuestro caso, el origen de las rentas descubiertas resulta perfectamente conocido; de hecho, las rentas afloran a raíz de un extracto bancario que permite fijar con precisión la trazabilidad de la renta en cuestión, situando su origen en el padre de la interesada, D. Gumersindo. Se podrán cuestionar las razones o motivos por lo que éste abona las citadas cantidades a los interesados pero lo que resulta incuestionado es que el origen de los fondos se sitúa en el Sr. Gumersindo". Y continua razonado: " Y eso es lo que debió hacer la Inspección. Siguiendo su propio criterio, una vez rechazado, en este caso, que los abonos que nos ocupan estuvieran amparados por el controvertido contrato de crédito, debió calificar las rentas así obtenidas en alguna de las categorías contempladas por la Ley del Impuesto o alternativamente concluir la no sujeción al IRPF por estar sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones....

En resumen, y como ya se ha apuntado, a juicio de este Tribunal la Inspección yerra a la hora de calificar, como ganancias de patrimonio "no justificada", las rentas exteriorizadas con esas cuatro transferencias efectuada por el Sr. Gumersindo en favor de los obligados tributarios, toda vez que el origen de las rentas en cuestión resulta perfectamente conocido ".

Se aprecia así, sin dificultad, que el TEARA no afirma la realidad del contrato en cuestión, sino se limita a valorar esos cuatro abonos concretos, provenientes de transferencias ordenadas por el padre de la recurrente, concluyendo que no estamos ante una ganancia patrimonial no justificada.

2º De esta forma, se desvanece toda la fundamentación que pretende sostener la posición de los actores en orden a considerar, desde la perspectiva de la propia Resolución impugnada, que todos los abonos en cuenta provenían del contrato de crédito de 6 de marzo de 2014. Es más, como señala la Inspección se da la circunstancia que ese contrato es de fecha posterior a los abonos de 2013 por importe de 24.399,25 euros; además de que el importe de los abonos que se pretenden justificar con el contrato de crédito resulta superior al del crédito concedido, no pudiendo pretenderse una explicación tan simplista para que se considere el origen hasta el límite del crédito, y el resto, es decir, el exceso una donación, cuando además el crédito se había suscrito a un plazo de diez años. Por otro lado, como afirma la inspección, no se justifica la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta, y el disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar con ello de forma indubitada el origen de los mismos. En los abonos rechazados, no existe referencia al origen, ni menos que provenga de la transferencia de un tercero, a diferencia del resto, ni se conoce cuál ha sido su motivo.

3º En cuanto al concepto de ganancias patrimoniales no justificadas, el art. 6 de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece: "1 . Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales .

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley".

El art. 31.1 establece: " 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos"; y el art. 39: " 1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.".

En aplicación de estos preceptos, es lo cierto que los abonos en cuenta que considera el TEARA como ganancia patrimonial no justificada, no tienen un origen determinado y justificado, en tanto que, conforme a lo ya razonado no se corresponden la cuantías con el importe total de contrato de crédito que se refiere, ni se aporta documentación que justifique su trazabilidad, y que pruebe que el origen estaba en los ingresos del padre de la codemandante, como parte de aquella operación crediticia. No se explica que si en otros ingresos se hace constar que provienen de una transferencia bancaria, en estos tres no se afirme nada en tal del sentido.

En este punto cabe citar la STS de 18 de marzo (rec. 6.296/2017), en la que nuestro alto tribunal afirma: " si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. En este tipo de rentas, la administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado. Le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si se conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un período prescrito".

Por otro lado, en cuanto a la carga probatoria recuerda la STSJ de Cataluña de 27 de diciembre de 2019 (Recurso 375/2018), después de hacer cita a otro antecedente de la misma Sala y sección, como la sentencia número 865/2019, de 28 de junio, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 287/2017, y trascribir el art. 39 de la LIRPF, señala: "Siendo así que, como ya ha venido observado este Tribunal en otros pronunciamientos anteriores -por más reciente en Sentencia núm. 99/2018, de 1 de febrero , dictada en recurso ordinario seguido ante esta misma Sala y Sección bajo núm. 51/2015, con cita en ella de la anterior Sentencia núm. 1310/2013, de 19 de diciembre, dictada asimismo por esta misma Sala y Sección en recurso ordinario núm. 1235/2010 -, es ya reiterada y consolidada la jurisprudencia contenciosa administrativa sentada con respecto al concepto tributario aquí concernido -ganancias patrimoniales no justificadas-, a su significación y las reglas legales distributivas del onus probandi entre la Administración tributaria actuante y el sujeto pasivo, confirmando el carácter iuris tantum de la presunción nacida de la necesaria acreditación administrativa del afloramiento de una determinada renta no declarada calificada como ganancia patrimonial, en el sentido de que: "(...) La jurisprudencia del Tribunal Supremo, -entre otras, sentencia de 29 de marzo de 1996 (rec. 3754/1991 )- expresa al respecto, "El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base deber ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto al mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir que rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. (...) Por tanto, como expresara la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de junio de 2007, recurso 546/2004 , ".en relación con los incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción iuris tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de este carácter, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones por cuanto que es la Administración Tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y está reconocido". (...) La STS de 18 de octubre de 2012 (rec. 119/2010 ), sostiene que «la figura del incremento de patrimonio exige para su aplicación dos circunstancias o hechos. En primer lugar, un presupuesto de hecho cual es la acreditación por la Administración de un ingreso o renta no declarada, cuya prueba ciertamente corresponde a la Administración; y en segundo lugar una falta de prueba del origen de las mismas, si bien este extremo en todo caso no supone la necesidad de actividad probatoria alguna por la Administración, sino una falta de prueba suficiente por el contribuyente. En relación con la prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum " para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto. que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido . (...)" - subrayado nuevamente nuestro-.

En la misma línea, recuerda la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 23 de mayo de 2013 -rec. 1940/2010 -, que: " CUARTO.- (...) En cuanto a la carga de la prueba de acreditar el origen del incremento no justificado de patrimonio para hacer decaer la presunción del párrafo segundo del art. 49 de la LIRPF , como ya hemos reiterado, "el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido" En fin, "[dichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil , pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo" [ Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 ), FD Tercero]. Por tanto, sería insuficiente a los efectos de enervar la aplicación de la presunción establecida en el párrafo segundo del art. 49 de la LIRPF , la exclusiva probanza de la preexistencia de los bienes o derechos al ejercicio en que aparecieron, pues lo que el párrafo tercero exige para entrar en juego es la acreditación de su "procedencia", bien "de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo", probanza suficiente que debe posibilitar "la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción ".(...)" -subrayados nuevamente nuestros-". Y continua la Sala del TSJ de Cataluña: " Pues bien, proyectado lo anterior al caso particular aquí enjuiciado, y visto lo actuado y acreditado, deberá confirmar el Tribunal las conclusiones de las actuaciones de comprobación e investigación que alcanzara en el caso subyacente la inspección tributaria actuante, en punto a que los codemandantes no acreditaron con la fuerza de convicción necesaria y suficiente a tal efecto el origen de los ingresos imputados como injustificados ex artículo 39 de la LIRPF 35/2006 antes ya mencionada, que por ello procedía incorporar a la base liquidable general de su liquidación de IRPF del período impositivo en el que fuera aflorada dicha ganancia patrimonial no justificada -2017-, toda vez que, acreditados por la inspección actuante los tres incontrovertidos ingresos en la cuenta bancaria de 28.000,00 euros, 1.000,00 euros y 1.000,00 euros en las tres fechas anteriormente indicadas, lo cierto es que, requeridos al efecto los recurrentes, no aportaron prueba alguna, siquiera indiciaria, del origen de tales fondos ni en el procedimiento de inspección tributaria correspondiente ni tampoco, posteriormente, en sede económico administrativa".

En definitiva, hay que acoger el razonamiento de la Resolución del TEARA cuando explica: " Se trata de un tipo de ganancia de patrimonio y, por tanto, de un componente de la renta disponible del sujeto pasivo que, según el artículo 2 de la Ley del impuesto, es el objeto del mismo, y que supone, según los apartados 1 y 2.d) del artículo 6 de la citada Ley , realización del hecho imponible, esto es, obtención de renta.

Si se acredita la existencia de tales bienes o derechos en sede del sujeto pasivo, y que su adquisición o tenencia no guarda relación "con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente", se dan las circunstancias de hecho que para la Ley del IRPF supone entender realizado el hecho imponible. No obstante, si la Administración acredita la doble premisa citada, el contribuyente puede oponer "que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción", o que las rentas que se le han descubierto proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen, corriendo de su cuenta la carga de acreditar estas circunstancias que desmienten la existencia de hecho imponible, con lo que damos respuesta a una de las alegaciones de los interesados, la relativa a la carga de la prueba en supuestos como el que nos ocupa".

Partiendo de estas premisas, razona el TERA que el 14 de noviembre de 2017 la actuaria requirió a los interesados justificación del origen, y en su caso declaración, de una serie de abonos en cuentas bancarias (apartado 5 de la diligencia nº 5). El 29 de noviembre de 2017 los ahora reclamantes aportaron, a través de la sede electrónica de la AEAT, un archivo en formato Excel denominado "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO". En la siguiente diligencia (la nº 6) extendida el 1 de diciembre de 2017 la Inspección dejó constancia de lo siguiente:

"4) No ha presentado justificación aclarativa referente a los siguientes abonos en cuentas bancarias:

A) En las cuentas de Liberbank oficina 0073 titularidad de los socios:

- Cuenta num. NUM014, varios abonos, relacionados en el apartado 5) de la diligencia 5, que suman para cada año:

Año 2013: 24.399,25 euros

Año 2014: 28.718,80 euros

Año 2015: 13.205,24 euros"

En la diligencia nº 7 (apartado 3.b), la actuaria reflejó esos tres abonos que nos ocupan junto con otros movimientos (5 con la observación "TRANSFERENCIA Gumersindo" y uno con la indicación de "Ingreso efectivo") en un único cuadro. Los interesados presentaron un escrito denominado "CONTESTACIÓN DILIGENCIA 7") incluyendo explicaciones para esos otros seis abonos del cuadro, sin aclaración alguna respecto de los tres abonos que estamos examinando.

Así, refiere el TEARA que el origen de los tres abonos "agrupados" no se había ni explicado ni acreditado. Hasta esa fecha los interesados no habían afirmado que los mismos derivasen del contrato de crédito. Esa afirmación no aparece hasta las alegaciones a las propuestas formuladas en el acta, sólo entonces se pretende amparar tales abonos bajo ese amplio paraguas que se abre con el contrato de crédito fechado el 6 de marzo de 2014 y suscrito por D. Gumersindo (padre de la interesada), en calidad de acreditante, y por D. Avelino y Dª. María Inmaculada, en calidad de acreditados.

Y remata señalando: " Pese a ser esa la situación fáctica en materia de prueba -total ausencia de la misma en cuanto al origen de los fondos-, los reclamantes parten en sus alegaciones ante esta instancia revisora de una premisa que este Tribunal no puede asumir, a la vista de la información y documentación que obra en el expediente, cual es que está acreditada la procedencia de todos y cada uno de los abonos cuestionados: cuentas bancarias de D. Gumersindo. Como hemos visto, no es eso lo que se desprende del expediente, sino todo lo contrario y, tan es así, que ha obligado a distinguir en la presente resolución dos bloques o grupos de abonos, que han de correr suertes bien distintas ".

En definitiva, el TEARA no reconoce el contrato de crédito, y menos como origen de esos abonos. Y una vez aflorados estos, deben ser los recurrentes quienes acrediten su origen, lo que no hacen de forma suficientemente sólida y veraz, de forma que esa ausencia de prueba lleva a afirmar el desconocimiento del origen de las cantidades calificadas como ganancia patrimonial, al margen de cual fuera el destino de las mismas, por lo que no se desvirtúan las consideraciones tenidas en cuenta por la Inspección a los efectos de justificar la citada calificación.

SEXTO .- SOBRE EL ACUERDO SANCIONADOR.

Establecido lo que antecede, aparece con claridad el elemento objetivo de la conducta típica sancionada, es decir, la definida en el art. 191.1 cuando establece: " 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.... 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.... 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

Ahora bien, cierto es que conforme a nuestra doctrina jurisprudencial, la concurrencia del resultado contrario a la normativa fiscal no resulta suficiente; sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

Así, el art. 183.1 de la LGT regula: " 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Ello determina, en la doctrina que viene recogiendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): " La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ".

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núm. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 , y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): "Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

Cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles" - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

Pues bien, las Resoluciones sancionadoras contienen una motivación específica sobre el elemento de culpa, valorando todos los antecedentes concurrentes analizados en el procedimiento de inspección, se refiere: " En este caso el examen de las cuentas bancarias del obligado tributario ha puesto de manifiesto la existencia de ingresos que no han sido objeto de declaración en el IRPF del matrimonio y que no proceden de ninguna de las fuentes de renta consignadas en sus declaraciones-liquidaciones. Solicitada justificación del origen de los fondos el presunto infractor y su cónyuge pretendieron justificarlos mediante la aportación de diversos documentos privados de préstamo por importe de 74.000 euros y de crédito a su favor por otros 75.000 euros, concedidos por D. Gumersindo, padre de María Inmaculada, con el objeto de atender a necesidades financieras de las empresas en las que ambos son socios y administradores solidarios (Fergonval SL y Emcaral, anteriormente denominada Mafercaral, SL.) Si bien por este órgano se ha considerado justificado el origen de los 74.000 euros ingresados en 2013 que se destinan en su totalidad a la entidad vinculada FERGONVAL, y la existencia de un error bancario en el abono de 24.207,21 euros realizado el 30/12/2014, sin embargo, no se acredita la procedencia del resto de abonos que figuran en sus cuentas y que les permiten llevar un nivel de vida muy superior al que se correspondería con los ingresos declarados que ni siquiera cubren el coste de escolarización de sus dos hijas en el colegio privado Palacio Parque de Granda Laude por el que pagaron 13.230,48 euros en 2013, 13.162,35 euros en 2014 y 7.941,10 euros en 2015, acorde con los cargos que figuran en su cuenta bancaria de Liberbank, frente a un salario neto de D. Avelino de 12.462,10 € en 2013, 11.769,92 € en 2014 y de 8.207 euros en 2015 y prácticamente la única fuente de renta declarada por la unidad familiar. De todo ello, y del resto de consumos que figuran en sus cuentas bancarias, resulta obvio que el obligado tributario y su cónyuge han ocultado deliberadamente en sus declaraciones del IRPF parte las rentas obtenidas en los periodos objeto de comprobación. En consecuencia, una vez analizadas y valoradas las pruebas aportadas a la inspección, no cabe hablar de vulneración del principio de "presunción de inocencia" alegado, toda vez que el presunto infractor ha tenido oportunidad de demostrar que los abonos regularizados habían sido objeto de declaración, o se trataba de renta no sujeta al IRPF, lo que no ha sucedido. ". Y, añade: " En este caso no se trata de un problema de interpretación, sino de prueba de la veracidad del contrato privado de crédito suscrito el 6 de marzo de 2014 aportado por el interesado para justificar el origen de los abonos regularizados en el acta no solo por carecer de valor probatorio frente a terceros, al no cumplir ninguno de los requisitos exigidos a tal fin por el art. 1.227 del Código civil , sino también por falta de aportación de pruebas complementarias que puedan acreditar la existencia real del citado crédito, al no constar en el documento suscrito ni en ningún otro la efectiva entrega de las cantidades dispuestas, la salida de fondos de las cuentas del acreedor, el crédito dispuesto y el disponible en cada momento...etc, es decir, ningún documento que permita a la inspección dar credibilidad al supuesto contrato de crédito, no pudiendo entenderse probada la realidad del mismo por los propios abonos que según alega no son más que el desarrollo del propio contrato en el tiempo, toda vez que no se justifica que se trate de disposiciones contra el citado crédito de 75.000 euros". En idénticos términos se manifiesta la Resolución sancionadora respecto al otro codemandante .

En definitiva, la Administración tributaria motiva y justifica debidamente el elemento culpabilístico , y aun cuando de la Resolución del TEARA se derive la estimación parcial de la liquidación respecto de cuatro abonos en cuenta, por considerar que se justifica su origen en diversas transferencias de un tercero, en cuanto a los tres ingresos cuyo origen se mantiene desconocido, cabe aplicar los razonamientos de culpabilidad de los respectivos Acuerdos sancionadores, en tanto que el TEARA no acoge la realidad del contrato de 6 de marzo de 2014, como ya hemos expuesto, sino que analiza cada abono en particular, por lo que, efectivamente, no estamos ante una cuestión interpretativa. Pero es más, de los tres que se rechazan, el de 2013, por importe de 24.399,25 €, es incluso previo al contrato, por lo que difícilmente puede alegarse este como origen. Por otro lado, la cuantía de estos ingresos 28.718,80 € en 2014; y 13.205,24 € en 2013; son de una cuantía lo suficientemente relevante como para sostener el razonamiento de culpabilidad que realiza la Administración en referencia al nivel de vida de los recurrentes, en relación con los ingresos declarados que ni siquiera cubren el coste de escolarización de sus dos hijas en el colegio privado Palacio Parque de Granda Laude por el que pagaron 13.230,48 euros en 2013, 13.162,35 euros en 2014 y 7.941,10 euros en 2015.

Cuestión distinta, como señala el TEARA es que las cuantías de las sanciones deban determinarse nuevamente en función de la liquidación a practicar, tras la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa. Advirtiendo ya el TEARA en este apartado que por lo que hace a las cuantías de las sanciones impuestas a ambos cónyuges, efectivamente, los importes deberían ser coincidentes en este caso, y como quiera que del examen del expediente resulta que las diferencias obedecen a un error -por importe de 160 euros- en la base de sanción correspondiente al ejercicio 2013 que fue subsanado en el acuerdo de imposición de sanción dictado a cargo de Dª. María Inmaculada, no así en el dictado a cargo del Sr. Avelino y a pequeñas diferencias por razón del redondeo. En todo caso, como refiere el TERA esto debe ser considerado a la hora de fijar los nuevos importes de las sanciones, en atención, además a la calificación dada a cada una.

Por lo que se refiere al vicio procedimental apuntado por los recurrentes, en orden a la aplicación del art. 235.3 de la LGT, cabe acoger el razonamiento del TEARA en cuanto expone: " es cierto que el supuesto de hecho concurrente no es el previsto en el artículo 235 de la LGT , pero también lo es que la Administración Tributaria ha hecho aquello que le encomienda el artículo 220 de la LGT : rectificar un error material o aritmético que alcanza, en este caso, a la cuantía, que resulta del propio expediente, en particular, del propio documento rectificado y que, al ser en beneficio del interesado (el importe total de las sanciones a ingresar es inferior al que figuraba erróneamente en el acuerdo de imposición de sanción "original"), no requiere de previa propuesta ( artículo 13 del R.D. 520/2005 ). Todo ello, sin que de tal actuación se haya derivado indefensión, como pretenden los interesados, y sin que ello suponga, como afirman, que las sanciones impuestas a ambos cónyuges deriven de procedimientos distintos. El procedimiento instruido fue el mismo en ambos, el sancionador regulado en los artículos 207 y siguientes de la LGT y en el Reglamento aprobado por el R.D. 2063/2004; la rectificación del error material advertido no altera la naturaleza del procedimiento instruido con todas las garantías que establecen las normas citadas".

SÉPTIMO .- COSTAS.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso, procediendo, en aplicación del art. 139 de la LJCA, la imposición de costas a los recurrentes, con el límite de 500 €.