PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes
1.1 Por el Procurador don Manuel Amor Durán, actuando en nombre y representación de don Leopoldo, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de fecha 20 de septiembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa (Procedimiento 33-00646-2020), interpuesta contra la liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT en Langreo, de fecha 7/02/2020 por el IRPF 2018 e importe a devolver de 1.683 €.
1.2 El actor fija como antecedentes fácticos, y con referencia a los plasmados por la resolución impugnada, los siguientes: 1º trabaja desde hace años para la mercantil MONCOBRA S.A., y las labores desarrolladas consisten de forma principal en el montaje de aerogeneradores propiedad de terceros, limitándose el trabajo desarrollado a actuar sobre materiales propiedad de empresas residentes en países extranjeros, desarrollando tareas de montaje. 2º Presentada autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2018, la AEAT le realizó una comprobación, y previo requerimiento, la Administración consideró insuficiente la acreditación de la exención de los rendimientos de trabajo, solicitando la aportación de una serie de documentación. 3º A pesar de la documentación remitida, la AEAT llevó a cabo una liquidación el 7 de febrero de 2020, de la que resultarían 1.683,28 € a devolver, tomando como hecho relevante el modelo 190 remitido por el empleador MONCOBRA, en el que, a su entender, se comete un palmario y evidente error al declarar que los rendimientos del trabajo declarados están sujetos y no exentos de IRPF.
Desde la perspectiva normativa, afirma que cumple con todos los requisitos exigibles para considerar exentas las retribuciones percibidas en el ejercicio 2018, por los trabajos realizados en el extranjero, en beneficio y para sociedades no residentes en España, conforme a lo previsto en el artículo 7p) de la Ley 35/2006 de IRPF. Se ha encontrado con el obstáculo de la pasividad de la empleadora, MONCOBRA, S.A., que, pese a los requerimientos enviados para que aportase documentación, no ha contestado a los mismos, situando al actor en una situación de indefensión al no poder acceder a documentación probatoria necesaria. Sostiene que las declaraciones tributarias efectuadas por MONCOBRA podrían tener la consideración de " actos propios" para dicha mercantil, pero nunca para un trabajador que está plenamente disconforme y muestra su disconformidad de forma expresa con esa declaración, no debiendo por ello verse perjudicado por el error en el que incurre la mercantil en su declaración. Por ende, en atención al art. 7.p de la LIRPF, del art. 6 del Reglamento del IRPF, y del art. 18.5 de la Ley 27/2014, Ley del Impuesto sobre Sociedades, afirma que debe estimarse el recurso y considerar exentas del IRPF las cantidades referidas a los rendimientos del trabajo obtenidos por su actividad en el extranjero en 2018.
1.3 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones del recurrente, y se remite de forma expresa a la Resolución económico- administrativa impugnada, así como a los acuerdos recurridos.
SEGUNDO .- Objeto de debate y normativa aplicable.
Como el propio actor fija en su escrito rector de demanda, la cuestión controvertida se concreta en dilucidar si cumple los requisitos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006 de IRPF para la aplicación de la exención de los rendimiento del trabajo efectivamente realizados en el extranjero en el ejercicio fiscal de 2018.
Pues bien, el art. 6 de la LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) fija como hecho imponible: " 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.
2. Componen la renta del contribuyente:
a) Los rendimientos del trabajo..."; estableciendo el art. 7: " Estarán exentas las siguientes rentas:... p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el art. 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF señala: " 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Y, el art. 18.5 de la LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), regula, para el supuesto de operaciones vinculadas: " 5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
Por otro lado, tratándose de rentas exentas, como pretende el actor, no puede obviarse que el art. 105 de la LGT establece: " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria". Además, el art. 106 regula : "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "... 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...
6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes
7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Igualmente, debe tenerse presente el artículo 14 LGT, en virtud del cual, " No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
TERCERO .- Interpretación jurisprudencial. Carga de la prueba.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 22 de marzo de 2021 (Recurso: 5596/2019), precisa el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que se recoge en el artículo 7 p) LIRPF . Y con remisión a la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre sostiene lo siguiente: "(...) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º)".
Y razona la STS: " La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 aclara "que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero)".
En cuanto a la carga probatoria que deriva del art. 105, la STS de 22 de mayo de 2015 (rec. 202/2013), afirma: "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...". La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que " Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Así pues, en principio es la parte actora a quien incumbe la carga de probar que concurren los requisitos normativos para aplicar la exención pretendida. Ahora bien, esa exigencia debe ser matizada por el principio de facilidad probatoria, que refiere el art. 217 de la LEC, de forma tal que no puede recaer sobre el obligado las consecuencias de la falta de aportación de elementos probatorios de los que no está en posesión, y ve limitada su posibilidad y capacidad de acceso, al encontrarse en poder del empleador. Cabe citar aquí el razonamiento que contiene la STS de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), que aun cuando se refiere a gastos de viajes y manutención, contiene una doctrina perfectamente aplicable: " Dijimos en la citada sentencia núm. 96/2020, de 29 de enero (dictada -forzoso es recordarlo- en un supuesto muy similar al que ahora nos ocupa) que una forma de proceder como la que revelan esos razonamientos pone de manifiesto que "el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico" por cuanto lo esencial es que las resoluciones recurridas -en aquel proceso, y en el que ahora nos ocupa-, sitúan como justificación esencial de la decisión el solo hecho de que el contribuyente no ha acreditado la realidad de los desplazamientos que justifican las dietas.
Y eso no supone otra cosa que hacer recaer sobre el contribuyente (del impuesto comprobado) la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.
Resulta, así, plenamente aplicable al caso lo que afirmamos en el fundamento jurídico quinto de la citada sentencia, que ahora reproducimos:
"(...) Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente.
Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba.
En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del mismo en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF , puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención"
En definitiva, la Administración debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral....
8. En definitiva, sin mayores especificaciones que la mera constatación de la posición que ostenta el perceptor de las dietas en la empresa pagadora, no cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia que -como ya hemos indicado reiteradamente- determinan que no sea al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral".
CUARTO .- Aplicación al presente caso.
En el presente supuesto, el Acuerdo de liquidación, tras invocar la normativa aplicable, razona: " En segundo lugar, hay que partir de la información suministrada en la declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta (modelo 190) presentada por la entidad pagadora de sus retribuciones (MONCOBRA S.A.). Según ésta se le imputan las siguientes cuantías: Retribución dineraria 46.611,11 euros. El art.108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Es decir, este precepto establece una presunción de veracidad de la declaración informativa presentada que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba. Así, un certificado emitido por la misma entidad que presentó la declaración informativa en el que se limite a declarar que 'que forma parte de la plantilla de la empresa y que estuvo desplazado durante el año 2018 en los siguientes periodos y proyectos: del 23/10/2017 al 15/01/2018 Montaje de aerogeneradores en el P.E. Manantiales, Argentina; del 16/01/2018 al 21/05/2018, Montaje de aerogeneradores en el P.E. Corti, Argentina; del 22/05/2018 al 31/07/2018 Montaje de aerogeneradores en el P.E. Larimar, República Dominicana; y del 12/08/2018 al 7/09/2018, Montaje de aerogeneradores en el P.E. Saint Colombe, Francia,, no constituye realmente un elemento de prueba, sin aportar prueba alguna del cumplimiento de los requisitos citados, lo cual no obsta a que sea el propio contribuyente el que demuestre la inexactitud de los datos incluidos en la declaración informativa (modelo 190) presentada (...).En el presente caso, la entidad pagadora no ha certificado ni cuál ha sido el trabajo desarrollado por el interesado en cada viaje ni tampoco quién o quiénes han sido las entidades no residentes que se habrían beneficiado de dichos trabajos. Esta información resulta indispensable para valorar si se ha prestado un servicio intragrupo y si dicho servicio ha producido una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en los términos previstos en el citado art.16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (...)Por otra parte, no se puede obviar que la propia empresa pagadora en 2018, al momento de satisfacer los correspondientes rendimientos del trabajo consideró que no resultaba aplicable la pretendida exención y conforme a ello practicó la oportuna retención a diferencia de 2014 y 2015 en los que declaró como exentos los rendimientos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero en modelo 190 con la clave y subclave 15"
Las únicas pruebas aportadas son las copias del pasaporte y el citado certificado emitido por la empresa pagadora sobre periodos y proyectos en los que el reclamante estuvo desplazado en el año 2018, sin que la documentación identifique los destinatarios no residentes beneficiarios de los trabajos realizados en el extranjero ni facilite información sobre los proyectos ejecutados en beneficio de aquellos. Por otra parte, no se puede obviar que la propia empresa pagadora en 2017, al momento de satisfacer los correspondientes rendimientos del trabajo, consideró que no resultaba aplicable la pretendida exención y conforme a ello practicó la oportuna retención a diferencia de 2014 y 2015 en los que declaró como exentos los rendimientos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero en el modelo 190 con la clave y la subclave 15...". (...) Así pues, cabe concluir que no queda acreditado el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para la aplicación de la exención de los rendimientos de trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero incluidos en el artículo 7p) de Ley 35/2006 de IRPF . Motivos por los que se desestiman sus pretensiones, confirmando la liquidación impugnada".
Ahora bien, estos razonamientos, al entender de la Sala, parten de una rigidez en la exigencia de la carga probatoria que infringe la jurisprudencia expuesta en el Fundamento que precede. Efectivamente, el recurrente es un trabajador de la mercantil MONCOBRA, S.A., sin que se acredite que ocupe puestos de dirección o administración. Por ende, es ajeno a la documentación que refleje los negocios jurídicos y contratos que la empleadora haya podido concertar con otras mercantiles, dentro y fuera de España. Así, el recurrente, en el seno del E.A. aporta la documental que está en su mano para poder acreditar su estancia en el extranjero en los periodos que indica en sus alegaciones y en el reclamación Económico-administrativa, como los contratos de trabajo y el pasaporte, que refleja los viajes efectuados y los periodos de estancia en el extranjero durante el ejercicio de 2018. Además acredita los requerimientos realizados, a través de burofax, y de correo electrónico a la empleadora, a fin de que le aportase la documentación requerida, sin que conste le hubieran dado respuesta. Es más, insta en el E.A. que se requiera por parte de la AEAT dicha documentación a la empresa, sin que conste que se efectuase dicho requerimiento a la mercantil, ni que fuera contestado por esta; lo que reitera en sede del TEARA, que le fue denegado. Es más en los presentes autos propuso y se admitió la prueba relativa al requerimiento a MONCOBRA, S.A. para que certificase lo extremos controvertidos que avalarían el disfrute de la exención (folio 55 autos). En su virtud, el representante de MONCOBRA, S.A. certificó los servicios prestados desde 2017 hasta la actualidad, con indicación de labores y período, derivando el carácter de no residentes de los beneficiarios del trabajo.
En esas condiciones, el actor actuó con el rigor probatorio, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 105, que tenía a su disposición, sin que pueda recaer sobre él el perjuicio causado, por un lado de la inactividad de la Administración Tributaria, que ante las alegaciones presentadas por el interesado, su solicitud probatoria, y la documentación que adjuntó, debería haber procedido, conforme la doctrina jurisprudencial arriba invocada, a requerir a la mercantil empleadora la documentación que había requerida al trabajador, y que este no podía tener en su poder, y en su caso tomar las medidas coercitivas precisas para que le remitiese dicha documentación. En este sentido, la STSJ de Galicia de 6 de febrero de 2023 (recurso 15091/2022) afirma: " Es un trabajador con posibilidad de acceso limitado a la documentación de la empresa, por lo que, de tener cualquier duda la AEAT, era de su carga resolverla dirigiendo los correspondientes requerimientos de documentación, lo que aquí no se produjo" ( y en el mismo sentido la de la misma sala del TSJ de Galicia, de 18 de noviembre de 2022, y de la Sala del TSJ de Castilla La Mancha de 9 de diciembre de 2022, entre otras). Y por otro, la pasividad e indolencia de MONCOBRA, S.A., quien, por razones que se escapan a la cuestión aquí enlizada, no dio respuesta a los requerimientos del actor.
Ahora bien, finalmente, se adjuntó la referida certificación del representante de MONCOBRE, S.A., don Juan Antonio, en el que se identifican trabajos, lugares y períodos, sin que resulte atendible por desproporcionada la exigencia probatoria indicada en el escrito de conclusiones por la abogacía del Estado (encaminada a exigir además órdenes de desplazamiento, billetes de avión, justificación de la residencia en dichos países y fechas y retribuciones específicas).
Por ende, aplicando el principio de facilidad probatoria, y la doctrina jurisprudencial de referencia, procede considerar que si concurre el requisito por el que la Administración tributaria rechazó las alegaciones del Sr. Leopoldo, e ignoró la exención que se había aplicado en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2018, por considerar bajo la sana crítica que se han acreditado viajes, servicios, lugares y remuneraciones.
A este respecto, cabe señalar igualmente, que no puede pechar el demandante con los errores o afirmaciones que la empleadora haya efectuado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en orden al modelo 190, puesto que no son imputables al actor, ni constituyen actos propios a él atribuibles, no constituyéndose tampoco dicho documento fiscal en un óbice insalvable. En tal sentido se pronuncia la STSJ de la Comunidad Valenciana de 24 de mayo de 2022 (recurso 832/2021) precisamente en relación con un trabajador de MONCROBA, S.A., sentencia en la que se razona: " En este sentido el art. 7 p de la LIPRF lo que exige es que el perceptor de los rendimientos del trabajo, realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo.
En el presente caso, el recurrente ha justificado el desplazamiento efectivo para realizar trabajos en el extranjero, el tiempo de permanencia, los trabajos desarrollados aportando datos concretos y específicos (tales como relación de clientes o proyectos específicos para los cuales se ha trabajado en los distintos desplazamientos) y todo ello a juicio de esta Sala ha permitido acreditar de forma clara y fehaciente que la destinataria del servicio prestado es una entidad no residente y los servicios efectivamente prestados por éste.
Y todo ello sin que, tal y como la demandada opone, la presentación del modelo 190, frente al resto de prueba aportada por el recurrente para acreditar la realidad de los trabajos realizados en el extranjero sea bastante para concluir que los trabajos no se han realizado en beneficio de la empresa no residente en España".
En definitiva, sustentándose la liquidación impugnada en la ausencia de la falta de acreditación del destinatario de los trabajos, y su condición de no residente, y dado que debía haberse considerado acreditado este requisito en vía administrativa o económico-administrativa (por resultar exorbitante sobrecargarle con pruebas que le era más fácil obtener de la empresa a la administración que al contribuyente), a lo que se añade que en autos se completó eficazmente el material probatorio, es por lo que procede la estimación del recurso.
QUINTO .- Costas
De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional la estimación del recurso interpuesto conlleva la imposición de costas a la parte demandada limitadas a la cuantía de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
