Sentencia Contencioso-Administrativo 1134/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1145/2022 de 24 de noviembre del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

1.1 Por la Procuradora doña Carmen Alonso González, actuando en nombre y representación de CHATARRERÍA Y DESGUACE MARINO BERRIO

ASTURIAS, S.L.U., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra Resolución de fecha 28 de octubre de 2022 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (TEARA) en el seno de las reclamaciones económico-administrativas (acumuladas) números 39/00420/2019, 33/00421/2019, 33/01298/2019 y 33/01299/2019, interpuestas frente a: 1º Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2014 y 2015 (A23 nº 73039392), del que resultó una deuda tributaria total de 49.141,05 €, con el siguiente desglose: 2.814,91 € (2014) y46.326,14 € (2015). 2º Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador que trae causa del anterior Acuerdo de liquidación (A23 nº 78551795), ascendiendo las sanciones, impuestas a un importe total de 55.429,16 €.

1.2.1 La Resolución del TEARA rechaza las reclamaciones interpuestas acogiendo los argumentos de las Resoluciones de la AEAT, y en tal sentido, en cuanto a la liquidación practicada, aplicando el método de estimación indirecta, tras citar la normativa aplicable, el correcto uso de la prueba de presunciones del art. 108.2 de la LGT y la doctrina jurisprudencial de aplicación, razona: " Pues bien, ya podemos avanzar que, a juicio de este Tribunal, la Inspección ha motivado adecuadamente la concurrencia de una de aquellas circunstancias del artículo 53 de la LGT de las que habilitan a aplicar el método de estimación indirecta; circunstancia que, además, ha supuesto que la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la completa determinación de la base imponible. En particular, CHATARRERIA Y DESGUACE MARINO BERRIO ASTURIAS, S.L.U. ha incurrido en un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que le incumben, en los términos del artículo 193.4.c) del RGAT, es decir:

"c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas"; y contestando a las alegaciones de la reclamante, sigue razonando: " Es cierto que la normativa no le exige la llevanza del inventario en soporte informático, no estando "proscrito" el empleo de un registro en papel, pero también lo es que dicho sistema "manual" no parece el más adecuado o idóneo para la gestión y control del inventario de una empresa cuyo importe neto de la cifra de negocios (el declarado) era próximo o superior a los 3 millones de euros en los ejercicios comprobados (3.502.578,83 euros en 2014 y 2.802.966,27 euros en 2015). El objetivo final de todo inventario es el de reflejar, en cualquier momento y no sólo al cierre del ejercicio, una imagen fiel y "en tiempo real" del stock disponible, además de la propia información sobre las entradas y salidas de existencias. Y a ello debe aspirar cualquier "empresario ordenado", no sólo ante posibles inspecciones tributarias, sino para una adecuada gestión de su negocio, de forma que sólo conociendo como "marcha" éste, podrá tomar las decisiones que en cada momento resulten necesarias, incluso las más elementales, pues atender un pedido de un cliente requiere, como no puede ser de otro modo, conocer el stock disponible y su concreta composición. Objetivo que, sin embargo, no parece que pueda alcanzarse con un registro como el descrito (en papel)". Reproduce lo que señala el Acuerdo de liquidación en este punto, y ratificando el razonamiento, añade: " Este Tribunal, que ya se ha pronunciado sobre las carencias y la opinión que le merece un registro de existencias, un inventario, en formato papel, no ha podido examinar ése que llevaría la interesada, aunque de acuerdo con la contestación de la Inspección, parece que ni siquiera es un Libro, sino un conjunto de fichas de clientes y proveedores, de forma que no existiría un inventario como tal y, además, al no llevarse en soporte informático no permitiría cuantificar éste con cruces de compras y ventas.

Como decimos, este TEAR, no ha podido examinar ese "Libro" en papel a que alude la entidad, por una parte, puesto que efectivamente no obra en el expediente remitido, y, por otra, porque la entidad, pese a considerarlo un "elemento tan esencial" -como para afirmar la nulidad radical del expediente,- no ha tenido a bien aportarlo en esta sede revisora. Luego quizá no era tan esencial, de hecho, como enseguida veremos, no lo es.

Y es que la entidad que a lo largo de ejercicio, de acuerdo con lo manifestado ante la Inspección y lo alegado ante este Tribunal, iría registrando en el Libro las entradas y salidas de existencias (las compras y las ventas) atendiendo a su peso, llegado el cierre del ejercicio, "prescindiría" del Libro en papel y del peso, para contabilizar como existencias finales las resultantes de un informe de expertos independientes...

Esos informes o certificados de perito obran efectivamente en el expediente, si bien de su examen resulta que los mismos consisten en apenas un folio en el que el perito consigna un importe total anual, detallándolo en función de los distintos materiales (Chatarra de aluminio, Chatarra de cobre, Chatarra diversa -chapajo, carril, industrial, coches...-, Oxicorte, vigas, estructurales y O.A. y Metales revueltos -Inoxidable, motores, cables-), de lo que sería el "valor actual de mercado" (a fechas 12, 13 de enero del ejercicio siguiente).

Y ello, pese a que, según la Memoria de las respectivas Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil, los "bienes y servicios comprendidos en las existencias, se han valorado por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción" y pese a que, según la Norma 10ª de Registro y Valoración -de las Existencias- del Plan General de Contabilidad (R.D. 1514/2007), "Los bienes, servicios y otros activos comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción."

Luego la entidad, llegado el cierre del ejercicio, no sólo prescinde del Libro registro (inventario) en papel y del peso, sino también del coste.

Pero es que, además, esos informes o certificados, como hemos dicho, sólo reflejan un importe en euros (total anual y por categorías) como valor actual de mercado, sin indicación alguna del método empleado para tal valoración, ni de la unidad de medida empleada ni del módulo monetario (ni de la fuente de la que se obtiene el dato para considerarlo de mercado) por el que se multiplicarían las unidades resultantes del "recuento"; ése que según la entidad se haría por volumen y metros que ocupa la chatarra, pero que, sin embargo, el perito ni especifica ni detalla...".

Determinada la incorrección de la valoración de existencias, sigue el razonamiento de la Inspección en cuanto que la desviación se sitúa en la declaración correcta de las ventas, y concluye que se ha producido una ocultación de parte de las mismas, toda vez que las existencias finales se estiman sobrevaloradas, como conclusión del estudio hecho de otras empresas del sector, en concreto, de la muestra tomada a efectos de la aplicación práctica del método de estimación indirecta. Rechaza el TEARA que la Administración Tributaria no hubiera aportado prueba suficiente, y hace mención de los indicios que ha tenido en consideración para justificar la aplicación del art. 108.2 de la LGT.

1.2.2 En cuanto a la referencia de la aquí actora a la información de sus movimientos bancarios y a las declaraciones tributarias presentadas por su principal cliente, rechaza el TEARA este argumento en cuanto las ventas ocultas, no declaradas por el sujeto pasivo que las realiza, no suelen ser tampoco declaradas por el comprador, ni pagadas por medios que dejen un rastro fácilmente localizable por la Inspección, ésa es la "gracia": que no sean rastreables por ésta. De forma tal que, aunque es cierto que, en ocasiones, la Administración detecta aquellas ventas por las diferencias existentes entre las operaciones declaradas por el sujeto inspeccionado y las que le imputan, a su vez, sus clientes en las correspondientes declaraciones informativas; siendo ése el camino más recto, no será, sin embargo, el más habitual, viéndose, a menudo, obligada la Inspección a recorrer otros más sinuosos para llegar al mismo punto, cual es detectar, cuantificar y regularizar las ventas ocultas, no declaradas por los obligados tributarios.

También rechaza que la AEAT incurriera en incongruencia, dado que el acuerdo de liquidación impugnado sí se pronuncia y valora la "prueba" por ella aportada, el método de valoración empleado -las "certificaciones" de perito-, argumentando convenientemente la necesidad de acudir al método de estimación indirecta. Y, en relación con el Acta de conformidad del IVA, hace hincapié en el hecho de que el acta (A01 nº 81600903), que obra en el expediente remitido se indicó: "Los datos declarados no se modifican.

No obstante, procede hacer referencia a que en la presente fecha se firma en disconformidad la propuesta de regularización por el concepto I Sociedades ejercicios 2014 y 2015, A02- 73039392

La mayor parte de sus operaciones las realiza en régimen de inversión del sujeto por el art. 84.1.2º de la Ley 37/1992 .

Se encuentra dado de alta en el Registro de Devolución Mensual (R.D.M) debido a que por la mecánica de su actividad siempre tendrá mayor IVA soportado que devengado". Con referencia al art. 84 de la LIVA, afirma el TEARA que, al margen de las diferencias existentes con carácter general en la determinación de las respectivas bases imponibles -del IS y del IVA-, una diferencia sustancial en supuestos como el que nos ocupa, en que el empresario que realiza la entrega de los "materiales de recuperación" ha de declarar el ingreso en el IS, pero no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA respecto de tales entregas, siendo el destinatario de las mismas quien consignará en sus autoliquidaciones el IVA devengado y, a su vez, el IVA soportado deducible.

1.2.3 En relación con el concreto método empleado por la Inspección para cifrar tales existencias y ventas, defiende el TEARA el escogido por la Inspección, es decir, la comparativa entre los datos declarados por la entidad interesada, en particular, la relación Existencias/ Cifra de Negocios, y los declarados, a su vez, por otras empresas del sector; en concreto, una muestra de ellas integrada por el "conjunto de entidades radicadas en Asturias con forma societaria de responsabilidad limitada que se encuentran dadas de alta en el epígrafe 621 "Comercio mayor de chatarra y materiales de deshecho y cuya cifra de negocios en alguno de los dos ejercicios 2014, 2015 es superior a 500.000 euros", y ello porque se ampara en lo dispuesto en el artículo 158.3.d) de la LGT. Crítica el método alternativo propuesto por la reclamante en tanto que recoge una muestra heterogénea de actividades, que no reflejan la realidad del concreto objeto del negocio de esta.

1.2.4 Finalmente, en cuanto al Acuerdo sancionador, argumenta la concurrencia tanto del elemento objetivo del tipo, como del elemento de culpa, remitiéndose a los argumentos de la propia Resolución sancionadora, que califica la conducta de dolosa. Igualmente, considera correctas la calificación de las infracciones y a la graduación de las sanciones impuestas.

SEGUNDO .- POSICIÓN DE LAS PARTES.

2.1 La Recurrente realiza una exposición de los antecedentes del procedimiento de inspección y sancionador, y así señala: 1º Las actuaciones inspectoras se inician mediante comunicación notificada el 14 de noviembre de 2017, y tienen carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2014 y 2015 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales del 1T 2014 al 4T 2015, ambos incluidos. 2º Tras la puesta a disposición del E.A. y trámite de audiencia, el día 5 de abril de 2019 se emite un acta de disconformidad (A02 nº 73039392) respecto de su tributación por el IS de los ejercicios 2014 y 2015. 3º El día 23 de abril de 2019, la recurrente, formuló alegaciones al acta, aportando ciertas autofacturas. 4º El día 30 de abril de 2019 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias dictó un acuerdo de liquidación respecto del impuesto y ejercicios que nos ocupan (IS 2014 y 2015), A23 nº 73039392, confirmando las propuestas de regularización y liquidación contenidas en el acta. De las liquidaciones dictadas en los dos ejercicios, resultó una deuda total a ingresar de 49.141,05 euros, comprensiva de 44.441,78 euros de cuota y 4.699,27 euros de intereses de demora. 5º Previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, el 30 de abril de 2019 el Inspector Coordinador dictó un acuerdo de imposición de sanciones respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, A23 nº 78551795. En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del citado Impuesto en los dos ejercicios comprobados; conductas constitutivas de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT. Las infracciones se calificaron de muy graves, al haberse apreciado la utilización de medios fraudulentos en su comisión, por razón de la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad -llevanza incorrecta-, siendo la incidencia de dicha circunstancia superior al 50% de la base de la sanción; y se sancionaron con sendas multas proporcionales del 120% y 125%, resultado de incrementar el porcentaje mínimo del 100% en 20 y 25 puntos porcentuales correspondientes al respectivo perjuicio económico (65,59 % y 96,62 %). El importe total de las sanciones a ingresar ascendió a 55.429,16 euros. 6º En fecha 29 de mayo de 2019 la aquí actora interpuso las reclamaciones económico-administrativas: 33-00420-2019, 33-00421-2019, 33-01298-2019 y 33-01299-2019, que fueron desestimadas por la Resolución del TEARA objeto de recurso en los presentes autos.

2.2 La mercantil demandante articula sus motivos de impugnación en dos bloques, el primero referido a la improcedencia de la liquidación tributaria emitida en concepto del IS de los ejercicios 2104 y 2015; y la nulidad del Acuerdo sancionador.

2.2.1 El primer bloque de argumentos que analizaríamos, los esquematiza de la siguiente forma: 1º Improcedente aplicación del régimen de estimación indirecta.

Aquí hace alusión a la necesidad de motivación de este método, lo que considera no se ha producido en el presente caso. Frente a los argumentos de la AEAT y del TEARA, razona que la determinación de la valoración de existencias realizada por ella viene dada por su proceso productivo. Así, la actora procede a realizar un control del peso de la mercancía adquirida, en función del tipo de mercancía y de las características de la misma. El producto final es valorado individualmente en función del tipo de mercancía, teniendo en cuenta que dentro del proceso existen para un mismo tipo de chatarra distintas calidades. Es por ello que la valoración se hace de forma individualizada por el tipo de chatarra generada. Periódicamente y en particular con ocasión de los cierres contables, se realiza un control del stock de chatarra disponible para la venta apilada en las instalaciones de la Compañía (que no ha sido aún cargada en los camiones), mediante la existencia de técnicos especialistas, al objeto de comprobar que las mermas sufridas no superan los estándares admisibles y que los márgenes obtenidos son los esperados. Refiere que todas estas existencias se encuentran apiladas, y ocupan una gran extensión de superficie, con lo que es habitual que el Ingeniero Técnico realice una valoración en función del volumen y metros que ocupa la chatarra ya que sería muy complicado proceder a pesar las piezas que pueden ocupar varias campas o naves, trayendo a colación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 16 de enero de 2019.

Por otro lado, explica que la Resolución recurrida se limita a poner en tela de juicio la adecuación o idoneidad del sistema de registro de existencias en papel empleado por la actora, con arreglo a criterios que nada tienen que ver con la legalidad vigente, pero no aporta prueba que desvirtué lo certificado por el Ingeniero Técnico que suscribe las valoraciones anuales de Stock.

2º Otras circunstancias que desacreditan la aplicación del método de estimación indirecta en el presente caso.

En este punto, pretende combatir la presunción en la que se basa la liquidación practicada por la Inspección, consistente en unas existencias finales irreales, presuponiendo que las ventas declaradas no son ciertas y que se han producido al no declarar todas las ventas producidas en el ejercicio. Sostiene que ha quedado probado que el principal, por no decir su único cliente, es la entidad Global Stell Wire, S.A, entidad que procede a la compra de todo el material producido por ella, y se han aportado todos los movimientos bancarios de todas las entidades con las que trabaja la recurrente, en los que se pueden comprobar los ingresos producidos en las cuentas bancarias de las que es titular. Dada las limitaciones que establece, para pagos en efectivo, la Ley 7/2012 hay que concluir que el importe total de las ventas realizadas fue ingresado en dichas cuentas bancarias. Además, la entidad Global Stell Wire, S.A, ha procedido a declarar en sus modelos tributarios (Modelo 340, Modelos 347, etc.), el importe total de las compras realizadas a la actora, siendo ésta una justificación del importe de las ventas realizadas por esta, que puede ser fácilmente acreditada por la Inspección, en base a la información que los propios compradores comunican a la AEAT. Cita, para casos similares, la Sentencia de la Sala Tercera del TS de 15 de diciembre de 2008.

En este apartado, destaca también, que las actuaciones practicadas no se han limitado al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, sino también a las declaraciones del Impuesto sobre el valor Añadido, correspondientes a los mismos periodos, y la comprobación de este impuesto derivó en un acta de conformidad (A01 Num. Acta 81600903), por la cual no se produjo liquidación alguna, considerando que la determinación de las bases imponibles declaradas en este concepto eran correctas, lo que nos lleva a subrayar la incongruencia de la Administración al considerar que la determinación de las bases imponibles de cara al Impuesto sobre Sociedades es totalmente incorrecta, siendo necesario acudir a la estimación indirecta, mientras que la determinación de las bases imponibles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es correcta; lo que supone una vulneración flagrante de los principios de buena fe, confianza legítima y capacidad económica proclamados tanto en los artículos 9.3, 31 y 103 de la Constitución, como sus concordantes en la Ley General Tributaria. Cita la STS de 9 de mayo de 2011.

3º Combate los cálculos y estimaciones efectuados para la determinación de la base imponible. La recurrente crítica, con naturaleza subsidiaria a los argumentos precedente, la modalidad elegida para determinar la base imponible cuando, en sus alegaciones, procedió a aportar a las actuaciones datos extraídos de la base de datos de Ratios Sectoriales de las sociedades no financieras (RSE) del Banco de España (http://app.bde.es/rss_www/) y de los que se extrae la información que plasma, y conforme a la cual concluye que el control de existencias, contable y extracontable, que ha llevado a cabo no solo es suficiente para justificar el saldo final de existencias de cada ejercicio, sino que es superior incluso a estándares utilizados en el sector, y además se encuentra dentro de la media en comparación con los datos de su sector. Afirma que la muestra utilizada por la Inspección Tributaria, ajustada al Principado de Asturias y a empresas englobadas dentro de un sector económico muy heterogéneo y diverso en lo que corresponde al tamaño empresarial, es insuficiente para determinar las bases imponibles en los términos de la liquidación practicada. Justifica que dado el volumen del grupo empresarial y su ubicación en Asturias y Cantabria, la toma como muestra de un conjunto de 8.682 empresas, incluidas en el sector de actividad CNAE G467 "Otro comercio al por mayor especializado", a la que se dedica, además de ser más amplia, es mucho más adecuada de cara a poder determinar unos datos más veraces. E invoca lo dispuesto en artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

2.2.2 En el segundo bloque de argumentos, referentes al Acuerdo sancionador, afirma, en primer término, que se ha producido una indebida imposición de sanción debido a la falta de concurrencia de los elementos que configuran el ilícito tributario. Y, en segundo lugar, una indebida calificación de la infracción y graduación de la sanción derivada de la consideración de existencia de medios fraudulentos.

El Abogado del Estado se remite a la Resolución del TEARA, y al informe emitido por la Inspección tras la remisión del escrito de demanda.

TERCERO .- SOBRE EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.

3.1 Como quiera que la cuestión nuclear inicial del debate pasa por determinar la idoneidad de la aplicación del método de estimación indirecta para fijar las bases imponibles del IS en los ejercicios inspeccionados (2014 y 2015), es preciso hacer referencia, en primer término, a la normativa aplicable.

Pues bien, el art. 50 de la LGT establece: " 2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley"; mientras el art. 53 señala: " 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley"; y este último regula: " 1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Por su parte, el art. 193 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula: " 1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros de registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros de registro son incorrectos.

5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias".

3.2 La doctrina jurisprudencial viene exigiendo, para que se considere debidamente motivada la aplicación de este método que el incumplimiento que refiere el art. 53 LGT sea sustancial, y no solamente desde la perspectiva forma, de ausencia de documentación tributaria exigible, o alteraciones de la misma, sino que sea lo suficientemente relevante para impedir valorar la situación real del contribuyente. En otro caso, cualquier incumplimiento o ausencia de un documento con relevancia fiscal llevaría a la aplicación de este método, no siendo esto lo que pretende el legislador. Se precisa pues un iter más, es decir, que la base imponible no puede ser exactamente determinada por el procedimiento de estimación directa. Se trata de un método residual y excepcional.

Así, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-4-2014, rec. 1994/2012 afirma: " CUARTA.- La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección .

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás". Y, la STS de 16 de mayo de 2014, Rec. 2649/2011 , Ponente: Montero Fernández, José Antonio, indicaba: " El criterio mantenido por este Tribunal Supremo, siguiendo al respecto una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Ciertamente el método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado por parte de la Administración que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación. Desde luego los supuestos en los que se autoriza a emplear el método excepcional de la estimación indirecta, se caracterizan por su extremado casuismo, encontrándonos pronunciamientos judiciales que tras valorar las circunstancias de cada caso llegan a distintas soluciones, pero en todos ellos existe un denominador común, el incumplimiento de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo".

3.3 No puede escaparse que en estos supuestos es la Administración Tributaria quien asume la carga de probar los motivos que justifican este método subsidiario y excepcional, no obstante lo cual, resulta cierta la dificultad con la que en un gran número de supuestos, se encuentra la Administración para probar hechos irreales u ocultos, por lo que ante la ausencia de prueba directa, surge la necesidad de acudir a la prueba de indicios y/o de presunciones, partiendo de lo dispuesto en el art. 108 de la LGT y 386 de la LEC, y con relevancia de lo dispuesto en el artículo 217.7 de la LEC, sobre carga de la prueba y los principios de disponibilidad y facilidad probatoria. El art. 108.2 de la LGT establece: " 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". La aplicación de este precepto, y por ende, de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: " Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

CUARTO .- APLICACIÓN AL CASO.

4.1 Partiendo de las anteriores premisas debemos analizar si en el supuesto de autos concurrían esas exigencias que habilitaban a la Administración Tributaria a aplicar el método de estimación indirecta.

Pues bien, la actora niega que concurran esas exigencias y la excepcionalidad precisa, en primer término porque la operativa del sistema de producción justifica la fórmula de valoración y contabilización de existencias, sustentada en informes técnicos, que tiene el beneplácito de los auditores de la mercantil matriz. Señala que ha acreditado que pesa tanto las compras como las ventas, y no tiene ninguna obligación legal de registrar los pesos de otro modo que no sea en papel, habiendo sido aportados los libros a la inspección, que se negó a revisarlos.

Frente a estos argumentos, en el Acta de disconformidad se señala que la Sociedad inspeccionada, cuyo socio único es la mercantil Marino Berrio, S.L., tiene por objeto social, la recuperación y comercio de chatarra y metales de desecho férreo y no férreo, máquinas, vehículos y otros materiales en desuso, su importación y exportación y el transporte y manipulación de los mismos, y la gestión de residuos peligrosos y no peligrosos. Y llama la atención sobre los bajos rendimientos de explotación de la empresa con respecto a la cifra de negocios declarados todos los años. Se muestran también los bajos resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, en el año 2014 la cifra de negocios es de 3.502.578,83 € y el rendimiento de explotación de 62.052,14 €; mientras que en 2015 la cifra de negocio es de 2.802.966,27, mientras que el rendimiento de explotación de 29.730,51 €. Y los resultados de pérdidas y ganancias es de 6.560,19 € y 4.098,65 €, respectivamente.

Por otro lado, centrado el análisis, en cuanto a esta litis se refiere, en el valor de las existencias, partiendo de la diligencia 8 de trámite de audiencia, donde la Inspección expone una serie de hechos relativos al control y gestión del inventario y de las existencias llevado a cabo por la empresa, con explicación del proceso productivo y el control de mermas y residuos realizado, y se pone de manifiesto la existencia de indicios de "confusión" de empresa en las entregas de material y en otros conceptos (el hecho de que la sociedad utilice documentación correspondiente a la sociedad dominante del grupo, MARINO BERRIO SL, así como el error en la contabilización de la compra de 2013 descrita en dicha diligencia, evidencian deficiencias en el control interno de las mercancías que puede llevar a error en la cuantificación de las existencias finales de cada empresa), el Acta pone de manifiesto que obligado tributario aporta certificaciones del valor de las existencias a inicio y fin de cada período de comprobación en las que se clasifica la chatarra y asigna un valor de mercado. En el curso de las actuaciones la Inspección requiere, y reitera, el detalle por pesada, pues no se identifica cantidad disponible de cada artículo, y en la diligencia 4 el representante de la mercantil manifiesta que no disponen de más documentación. El resultado que refleja la valoración de mercado efectuada por el Técnico es la siguiente: 2013...13.580,00 €; 2014...301.795,00 €; y 2015...608.465,00 €. En las certificaciones emitidas por el perito valorador se manifiesta que no se realizan por pesaje, y que responden no al precio de coste, sino al valor actual de mercado. De esta forma, el control de las unidades productivas es el del peso de las compras y las ventas, que es la unidad de referencia para fijar el precio. De las explicaciones facilitadas resulta que el pesaje de los materiales se realiza en el momento de la compra y en el de la venta, no a 31 de diciembre. Al cierre del ejercicio contable se realiza un control, pero no por pesaje, dato este que se constata y reconoce en el escrito de demanda.

De todos los datos constados, incluidos las relaciones comerciales con un cliente casi exclusivo, la inspección refiere que los importes consignados en las declaraciones de Sociedades como existencias a fin de cada ejercicio no resultan fiables, por cuanto: No incluyen detalle de la pesada; una parte importante correspondería a material "ya vendido" o comprometido con GLOBAL STEEL WIRE SA; no se pueden identificar las mermas con los distintos productos de salida; y, no se pueden cuantificar qué parte corresponde a "tierras". En virtud de ello justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta, y señala: " conducta del sujeto pasivo que se tiene en cuenta para la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación del importe de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015 está asociada directamente a la falta de prueba del valor contable que el obligado tributario asigna a las existencias finales y, por tanto, el que consigna en sus declaraciones.

Unas existencias finales irreales presuponen o bien que las compras no son reales o bien que las que no son reales son las ventas. El obligado tributario no ha aportado prueba ni realizado manifestaciones tendentes a considerar que las compras reales sean inferiores a las declaradas, en consecuencia, esta Inspección considera que lo que no se ha declarado correctamente son las ventas".

En el informe de disconformidad, se rebaten las alegaciones de la recurrente, y se enfatiza en los siguientes elementos fácticos: 1º Que el control del stock es manual; 2º el control de las unidades producidas se realiza por el peso de las compras y ventas, unidad de referencia para fijar el precio; 3º En las fichas de proveedor van registrando manualmente por fechas de entrada el tipo de producto y las toneladas, la identificación de la factura del proveedor, el medio de pago y la identificación de la matrícula del camión que recogió la mercancía; 4º en las fichas de cliente van registrando manualmente por fechas de salida el tipo de producto y las toneladas, el número de albarán y la identificación de la matrícula del camión que sirve la mercancía. Se añade un resumen de los kilos de cada producto y el coste unitario y se resta el concepto "tierras". Se identifica el número de factura y el importe total. Requerido acerca del significado de "tierras" manifiesta que se descuenta un importe por este concepto que corresponde a lo que su propio nombre indica, cuando el producto de salida no va correctamente "limpio". En el caso de "tierras" se registra peso, pero no importe; 5º No existe soporte informático de existencias.

En virtud de estos antecedentes, razona el informe, que junto al Acta es soporte del Acuerdo de liquidación: "Que el obligado tributario detalla para cada ejercicio el tipo de chatarra [ de aluminio, de cobre, diversa (chapajo, carril, industrial, coches,) oxicorte, vigas, estructurales y O.A, y metales revueltos (inoxidable, motores, cables,... )], y el valor actual de mercado, pero no adjuntan justificación del control de peso de la mercancía (tickets de báscula) a fin de cada ejercicio.

- Que tampoco se aporta justificación de las mermas sufridas. Ni se aportó durante la instrucción del expediente ni lo aporta en el período de alegaciones.

- Que las mermas en este sector corresponden en general a lo que se podría calificar como residuos, que son los que precisamente recogen empresas especializadas en cumplimiento de normativa de control y gestión de residuos.

- Que no aporta justificación de las cuantías consideradas por el cliente como "tierras" - Que el obligado tributario no hace referencia a la obtención de subproductos susceptibles de comercialización

- Que la documentación en papel a la que hace referencia el obligado tributario consiste en fichas de proveedores y clientes con anotaciones manuales acompañadas de multitud de correos electrónicos, tickets de báscula, facturas, y una gran cantidad de variada documentación en todo tipo de tamaño o formato.

- Que las fichas referenciadas en papel no fueron aportadas por sede electrónica, siendo ésta la forma en la que las personas jurídicas están obligadas a relacionarse con las administraciones públicas ( art. 14 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común de las administraciones públicas (LPAP). Precisamente lo que busca esta ley es mejorar la eficiencia administrativa, la seguridad jurídica y lograr unos procedimientos más ágiles y eficientes.

- Que la Inspección requirió y reiteró en diligencia que la aportación fuera realizada en soporte informático. En diligencia 1 la Inspección requirió, a fin de realzar un control de la gestión de inventarios, la aportación de la evolución o movimientos habidos durante el período de comprobación, con indicación de la referencia de producto, de las unidades de entrada y salida, fechas y sus precios unitarios. Esta información fue solicitada en soporte informático. En diligencia 3 el obligado tributario manifiesta no llevar la gestión de las existencias en soporte informático

- Que, no obstante, la inspección no ha procedido a su digitalización debido al elevado volumen de papeles en formatos diferentes. En cualquier caso, un control en papel no permite de manera razonable, la realización de cruces y filtros por productos y fechas de entrada y salida.

- En consecuencia, no llevar un control informático de las existencias, entradas y salidas, implica detraer al conocimiento de la inspección la información que se podría obtener de realizar cruces de datos y su comparativa con las correspondientes facturas.

- Con respecto a los datos extraídos de la base de datos de ratios sectoriales de las sociedades no financieras del Banco de España, estos no constan en el expediente al no haber sido aportados ni por sede electrónica ni mediante su incorporación en diligencia, no obstante, la Inspección procede a su incorporación. A diferencia de la anterior documentación antes referenciada, también aportada en papel, en este caso se trata únicamente de dos hojas de papel de fácil incorporación, pero lo que es más relevante, afecta directamente a la cuestión objeto de regularización, cual es la valoración de las existencias finales.

Que, a juicio de la Inspección no ha quedado en absoluto acreditado dicho control y mucho menos que se encuentra dentro de la media del sector. La Inspección ha señalado con detalle la muestra realizada, ajustando el estudio a la provincia de Asturias y a empresas próximas a su tamaño. El obligado tributario extrae los datos de un conjunto de 8.682 empresas, sector de actividad CNAE G467 Otro comercio al por mayor especializado.

- De acuerdo con el estudio aportado por el obligado tributario, sí resultan diferencias, para 2015, entre las existencias declaradas (608.465,00€) y la media del sector (477.018,62€), resultando una diferencia de 131.446,38€.

- Por otra parte, nada dice el obligado tributario acerca de la incoherencia de criterio seguido para valorar las existencias según indica en la Memoria de las Cuentas anuales (precio de coste) y la que manifiesta ante la Inspección que se ha seguido (valor actual de mercado), ni tampoco de los indicios de "confusión" de empresa en las entregas de material y otros conceptos puestos de manifiesto por la Inspección en la diligencia 8.

Concluye el informe: " En cualquier caso, y lo que esta Inspección cuestiona es la realidad de las existencias finales por cuanto que no aporta para cada tipo de chatarra existente a 31 de diciembre, el correspondiente ticket de báscula o pesada, disponiendo como parece de los medios para ello. La petición de información se realizó en la primera de las diligencias extendidas, siendo reiterada en las posteriores. En la diligencia 2 la Inspección hace constar expresamente que " se requiere el detalle por pesada pues no identifica cantidad disponible de cada artículo".

Teniendo presente lo que esta sociedad factura, las existencias finales declaradas son especialmente elevadas y, si tenemos en cuenta que la mayor parte de sus ventas se concentran en un solo cliente, no sería descabellado afirmar que incluso deberían estar por debajo de la media del sector".

4.2 En definitiva son múltiples los hechos constatados por la inspección que por vía de prueba de presunciones llevan a concluir que la valoración de existencias a final de cada ejercicio no puede corresponder a la realidad, siendo especialmente relevante que en procedimiento que opera la recurrente, se facturen compras y ventas por pesaje y calidad, y sin embargo, a la hora de valorar las existencias o stock a final de ejercicio, se obvie este método, utilizando un recuento visual e individual, por categorías, sin pesaje alguno y, además, realizando la valoración de mercado, y no de coste, como exige la Norma 10ª de Registro y Valoración -de las Existencias- del Plan General de Contabilidad (R.D. 1514/2007), " Los bienes, servicios y otros activos comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.". A ello se añade que se haya incrementado de una manera desproporcionada la valoración de existencia desde 2013 a 2015, que no se corresponden, como señala la Inspección con la media del sector, ni por los datos de comparación que utiliza la AEAT, ni si quiera por lo apartados por la recurrentes, dándose la circunstancia, como destaca el informe, que si la actora tiene un cliente prácticamente exclusivo, esas existencias deberían ser de valor inferior a la media.

4.3 No cabe desvirtuar la conclusión del Acuerdo de liquidación, tras el procedimiento de inspección en atención a lo que la demandante denomina "otras circunstancias". En primer lugar, el hecho de que se hayan aportado todos los movimientos de las cuentas de las que es titular la actora, y que se puedan cotejar con las declaraciones de Global Stell Wire, S.A. en los modelos de declaración de operaciones con terceros, puesto que, como expone la Resolución del TEARA, quien realiza ventas no declaradas evita dejar rastro de las mismas, y, evidentemente, a pesar de la exigencia de la normativa en materia de pagos de relaciones comerciales, en el marco de la lucha contra el fraude (Ley 7/2012), no se efectúan esos pagos, o se reciben mediante mecanismos que dejen huella perseguible, por ende que sea preciso acudir a la prueba de presunciones , como hace la inspección tributaria. Y no estamos aquí, ante el supuesto que se analiza en la STS de 15 de diciembre de 2008 citada por la recurrente, puesto que lo que razona el alto Tribunal en ese caso, es que sí existía documentación suficiente para determinar la base imponible.

4.4 En segundo lugar, cierto es que paralelamente se realizó una inspección por los mismos periodos respecto del IVA, y en este caso el procedimiento culmino con un Acta de conformidad, y una cuota cero, acogiendo la Inspección los datos aportados y declarados por la recurrente. Igualmente resulta cierto, que la STS de 9 de mayo de 2011 (recurso 3799/2008), establece: " Es cierto que se trata de impuestos distintos y de diferente naturaleza jurídica. El del valor añadido es indirecto en cuanto grava el consumo, ofreciendo una parcial semblanza de la actividad económica y de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. En cambio el impuesto sobre sociedades, por su carácter personal, directo y objetivo, constituye un fiel reflejo del giro económico, mercantil o comercial de la persona jurídica. También responde a la realidad que los rendimientos que se integran en esta segunda exacción y que concurren en la determinación del resultado contable abarcan un mayor campo que aquellos que constituyen el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido. Sin embargo, en el presente caso los ingresos de la sociedad estaban esencialmente constituidos por entregas de bienes, todas ellas integrantes del hecho imponible de este último tributo, luego entre los dos impuestos existía una indudable conexión en la cuantificación de los rendimientos integrantes de las bases imponibles. Por lo tanto, en el supuesto enjuiciado la diferente naturaleza de las exacciones en liza no ofrece suficiente justificación del diferente método de estimación de bases elegido por la Administración.

Podemos concluir que, no obstante la apariencia externa a la que hacíamos referencia en el anterior fundamento segundo y que ha conducido a la Audiencia Nacional a desestimar la demanda contencioso-administrativa, la Administración no ha explicado suficientemente las razones que impedían la determinación directa de las base imponible en el impuesto sobre sociedades, mientras que sí era posible en el que grava el valor añadido. En otras palabras, no ha ofrecido una justificación válida al hecho de que la facturación de la sociedad pudiese ser elemento válido, sin mayores correcciones, para la determinación directa de la base imponible en el impuesto sobre el valor añadido y por el contrario no resultase suficiente en el de sociedades. En definitiva, la diferente naturaleza jurídica de ambos impuestos no resulta bastante para sustentar la decisión de la Administración en este caso.

Se ha desconocido, pues, el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, pues no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . Como dijimos en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º), «aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no han impedido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición.». En la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la «acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base». Es decir, sólo se admite la posibilidad de acudir a ese método cuando resulte la única opción o posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificarlo y motivarlo, en los términos que hemos expresado en el anterior fundamento segundo".

Ahora bien, el TS no establece como doctrina jurisprudencial que, en todo caso, si se acoge el sistema de estimación directa para el IVA, no puede aplicarse el de estimación indirecta para el Impuesto de Sociedades, lo que afirma es que esa diferencia de método debe estar debidamente justificada y responde a una realidad de imposibilidad de acudir a la estimación directa, y no a una mera conveniencia de la Administración Tributaria ante una dificultad o labor compleja. Así lo señala la STAN de 29 de julio de 2020 (Recurso 855/2017), señala, tras citar la jurisprudencia invocada: " Las circunstancias consideradas en tales sentencias no coinciden con las del presente recurso. El Tribunal Supremo afirma que la Administración pudo obtener los datos necesarios para fijar las bases imponibles en estimación directa, mientras que el presente caso esos datos no se han obtenido, y si no se aplicó la estimación indirecta al IVA, fue por la imposibilidad de determinar los distintos tipos aplicables (general y bienes usados), lo que causaría un perjuicio injustificado al recurrente".

Y esto es lo que acontece en el presente supuesto, puesto como razona el TEARA, en el acta (A01 nº 81600903), correspondiente al IVA, que obra en el expediente remitido a este Tribunal, se indicó lo siguiente: "Los datos declarados no se modifican.

No obstante, procede hacer referencia a que en la presente fecha se firma en disconformidad la propuesta de regularización por el concepto I Sociedades ejercicios 2014 y 2015, A02- 73039392

La mayor parte de sus operaciones las realiza en régimen de inversión del sujeto por el art. 84.1.2º de la Ley 37/1992 Se encuentra dado de alta en el Registro de Devolución Mensual (R.D.M) debido a que por la mecánica de su actividad siempre tendrá mayor IVA soportado que devengado."

Efectivamente, aquí se da una circunstancia específica, puesto que, conforme al art. 84.1.2º el empresario que realiza la entrega de los " materiales de recuperación" ha de declarar el ingreso en el IS, pero no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA respecto de tales entregas, siendo el destinatario de las mismas quien consignará en sus autoliquidaciones el IVA devengado y, a su vez, el IVA soportado deducible, de forma que está justificada, en este concreto caso, la diferencia de régimen aplicado en uno y otro tributo.

Como se refiere en el Acta de conformidad del IVA, donde se hace referencia al hecho de que la mayor parte de operaciones de la inspeccionada se realizan en ese régimen de inversión del sujeto pasivo del art. 84.1.2º de la Ley 37/1992, se encuentra dada de alta en el Registro de Devolución Mensual (R.D.M.) debido a que por la mecánica de su actividad siempre tendrá mayor IVA soportado que devengado. Todo ello justifica la excepcionalidad de este caso.

QUINTO .- SOBRE EL MEDIO EMPLEADO PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL IS.

5.1 La Administración Tributaria utiliza, para determinar la base imponible, en método de comparación que recoge expresamente el art. 158.3.d) de la LGT, cuando establece: " 3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:... c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos". Por su parte, en la aplicación de este medio, el art. 193.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: " 5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones".

La muestra elegida por la Inspección parte del conjunto de entidades radicadas en Asturias con forma societaria de responsabilidad limitada que se encuentran dadas de alta en el epígrafe 621 "Comercio mayor de chatarra y materiales de deshecho", es decir, del mismo epígrafe en el que se encuentra de alta en el IAE la recurrente, y cuya cifra de negocios en alguno de los dos ejercicios 2014, 2015 es superior a 500.000€, resultando un muestreo de 25 empresas. Este método, y la muestra elegida se manifiestan como lógica y acorde al objeto social de la mercantil inspeccionada, y al ámbito territorial donde lo desarrolla, pues sea en Asturias o en Cantabria se traza de comunidades autónomas colindantes situadas en la misma zona territorial, por lo que las diferencias resultan inocuas.

Partiendo de la existencias medias del sector estimadas tras la muestra aplicada resulta ser de 278.805,27 € en 2014 y 273.289,21 € en 2015, mientras que las declaradas por la recurrente en 2014 fueron 301.795,00 €, y 608.465,00 € en 2015. De esta forma, como destaca el Acta de disconformidad y la liquidación, aun cuando se pudiera considerar que en el ejercicio 2014 la cifra de existencias declaradas por el obligado tributario se encuentra dentro de unos límites "razonables", sin embargo, respecto al ejercicio 2015 resultan unas diferencias muy significativas, de nada más que 335.175,79.

5.2 La muestra que pretende emplear la demandante, por muy superior que resulte el número de empresas en las que realizarla, choca con la diversidad de objetos sociales, pues incluye todas aquellas integradas en el Grupo 46.7 de la CNAE, de "Otro comercio al por mayor especializado", que abarca además de la venta al mayor de chatarra y productos de desecho, comercio al por mayor de combustibles sólidos, líquidos y gaseosos, y productos similares; comercio al por mayor de metales y minerales metálicos; comercio al por mayor de madera, materiales de construcción y aparatos sanitarios; comercio al por mayor de ferretería, fontanería y calefacción; comercio al por mayor de productos químicos; y comercio al por mayor de otros productos semielaborados. Además se extiende a un ámbito geográfico dispar.

Pero es que, en todo caso, como refiere la Inspección, de acuerdo con el estudio aportado por el obligado tributario, sí resultan diferencias, para 2015, entre las existencias declaradas (608.465,00€) y la media del sector (477.018,62€), resultando una diferencia de 131.446,38€.

5.3 Por último, como señala el TEARA, en la en la diligencia nº 8 de apertura del trámite de audiencia- se recogen los datos que, declarados por tales entidades, han servido para el cálculo de la media empleada (relación Existencias / Cifras de Negocios) y presentándolos de forma disociada de sus datos identificativos (Números de Identificación Fiscal - ordenados en forma ascendente); cumpliendo así las exigencias del artículo 193.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dirigidas a preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros.

SEXTO .- SOBRE EL ACUERDO SANCIONADOR.

6.1 El Acuerdo sancionador impone al recurrente dos multa, como autor de dos infracciones tributarias muy graves, previstas en el artículo 191.1 de la LGT (" 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ").

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 5.1 CE expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

6.2 En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

6.3 La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

El Acuerdo sancionador razona: " En este caso particular, esta Dependencia considera que la conducta del obligado tributario debe considerarse como voluntaria y culpable, a título de dolo.

Debido a que el obligado tributario:

- en lo que respecta a los gastos no acredita la realidad de la totalidad y/o no acredita la afectación de los mismos a la actividad incumpliendo la normativa contenida en la ley de Sociedades ( art. 14 RD 4/2004 y art. 15 LIS 27/2014 Gastos no deducibles. En particular, apartados c) y e))

- en lo que respecta a las existencias finales, el obligado tributario no ha aportado la realidad de las mismas. Unas existencias finales irreales presuponen o bien que las compras no son reales o bien que las que no son reales son las ventas. El obligado tributario no ha aportado prueba ni realizado manifestaciones tendentes a considerar que las compras reales sean inferiores a las declaradas, en consecuencia, esta Inspección considera que lo que no se ha declarado correctamente son las ventas. El dolo en esta parte se deduce de la circunstancia de que se trata de una fácil prueba en poder del obligado tributario y no se aporta la documentación del pesaje de las existencias finales. Se ha de tener presente que el obligado tributario tiene los medios físicos para el recuento de las existencias finales y a solamente a él es achacable la oscuridad e irrealidad de las existencias finales declaradas; debiendo en este punto la Inspección acudir a la estimación indirecta de la valoración de las existencias finales. El obligado tributario no puede mantener estar ajeno a dicha realidad de conocimiento de los hechos y la normativa contable y tributaria, puesto que respecto de otros hechos iguales actúa con arreglo a Derecho. En tal tesitura, la actuación del sujeto infractor es dolosa en claro perjuicio del Tesoro Público. Sin que se pueda apreciar en su conducta ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 ". Continua afirmando que " La Inspección ha puesto de manifiesto la existencia de una serie de indicios que interpretados conjuntamente refuerzan el sentido probatorio al que alude el artículo 108.2 LGT y que llevan a considerar que el obligado tributario alteró el valor de las existencias finales, no incluyendo en sus declaraciones la totalidad de las ventas realizadas", lo que enlaza con lo dispuesto en el art. 193.4.c) del RGA, cuando establece que se entenderá que existe incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

En definitiva, la inspección si realiza una motivación específica tanto de la concurrencia de la conducta típica, como del elemento subjetivo, calificando la conducta como dolosa, con un razonamiento lógico alejado de formas estereotipadas o genéricas, aportando datos individualizados que sustentan su conclusión, de forma que debemos desestimar también este apartado del recurso.

SÉPTIMO .- SOBRE LA CALIFICACIÓN D ELAS INFRACCIONES Y CUANTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN.

El art. 184 de la LGT establece: " 1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley .

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley "; mientras el art. 191 regula: " 4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley"; y el art. 187: " b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

La aplicación de los citados preceptos justifica sobradamente la calificación de las infracciones, en tanto que la Administración explica y motiva en el Acuerdo sancionador la conducta que califica de dolosa, tal y como hemos expuesto; y la proporcionalidad de la sanción, pues responde a criterios legalmente establecido, dado que la Administración cifra el porcentaje del perjuicio económico ente la cantidad declarada y la que debería haberse declarado, que en el 2014 asciende al 65,59%, y en el 2015 al 96,62%.

OCTAVO .- COSTAS.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso, procediendo, conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, la expresa condena en costas a la recurrente, con el límite de 500 €.