Sentencia Contencioso-Administrativo 275/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 416/2023 de 26 de marzo del 2024

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora doña Mercedes Márquez Cabal, actuando en nombre y representación de don Pio, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 13 de Marzo de 2023 que resuelve las Reclamaciones acumuladas NUM000 NUM001 interpuestas frente al acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT en Avilés por el cual se practica liquidación provisional por el IRPF 2019, y frente acuerdo sancionador derivado de aquélla:

· Cuantía rea NUM000: 15.164,38 euros. - Clave de liquidación: NUM002

. Cuantía rea NUM001: 7.200,11 euros. - Clave de liquidación: NUM003.

1.2 Centrado el debate en el resultado del procedimiento de comprobación limitada tramitado por la oficina Gestora de la AEAT respecto de la declaración del IRPF, ejercicio 2019, presentada por el recurrente; y en el Acuerdo sancionador paralelamente seguido contra él; sostiene en el escrito de demanda que eran perfectamente deducibles, por estar directamente vinculados a su actividad profesional como Notario, los gastos asumidos en dicho ejercicio en concepto de:

1º La cuota de la Seguridad Social por el Régimen Especial de Trabajadores autónomos (RETA), que se imputó en la autoliquidación como gasto en su totalidad, y la Gestora entiende que una parte no resulta deducible al no constar su consignación en el Libro Registro de Gastos.

2º Los gastos de "reparación y conservación", por importe de 1.806,44 euros, relacionados con las obras efectuadas en los baños del local donde se desarrolla la actividad.

En este apartado, razona el recurrente que el nombre y número de teléfono que obran en la factura aportada son los correspondientes a una persona de la empresa que acometió las obras de reparación. Por otro lado, niega que la falta de un albarán de entrega de la mercancía pueda tener efecto en la deducibilidad del gasto, cuando existe factura completa al efecto, con todos los requisitos exigidos por el Reglamento de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

En cuanto a la falta del permiso de obras, ello puede tener sus consecuencias jurídicas en otros ámbitos distintos del tributario, pero en este último, no se le puede otorgar la importancia que se pretende dar de contrario a efectos de analizar la deducibilidad de dicho gasto, en cuanto a las dudas sobre la realidad del mismo, máxime cuando, como se ha visto, el resto del aval probatorio está debilitado porque no prueba que los gastos no sean reales.

3º Respecto de los gastos de telefonía, expone que el único argumento de la Gestora es que existen más líneas de teléfono móvil contratadas (14) que personas trabajan en la notaría (10 empleados y el notario), y que no se relacionan las líneas telefónicas móviles con los nombres de los empleados, cuando no quiere admitir que en ese número de 14 líneas contratadas se encuentran las cuentas de datos contratadas, como se le explicó a la Gestora. Y, añade que la notaría dispone de dos líneas de telefonía fija, suministradas por Telecable, y 14 líneas de telefonía móvil, suministrada por la Agencia Notarial de Certificación, siendo su utilización: - Dos líneas de telefonía fija y tres líneas de telefonía móvil están integradas en la compleja centralita telefónica de la notaría.

- Cada empleado (10), dispone de teléfono móvil para uso profesional, para facilitar un contacto ágil, rápido y eficaz con los clientes.

- La decimocuarta línea de móvil la utiliza el notario.

Finalmente, combate la Resolución sancionadora en cuanto la conducta del actor no resulta sancionable, en cuanto, como mínimo concurre un supuesto de razonable interpretación de la norma; no está motivada la calificación de la infracción como grave; y, falta la motivación del elemento subjetivo.

1.3 El Abogado del Estado, se opone a las pretensiones del recurrente y, tras remitirse a la Resolución del TEARA, añade que resulta inequívoco que tales deducciones eran improcedentes:

. el gasto de la cuota de seguridad social, por la falta de contabilización del mismo, sin perjuicio de su futura y eventual deducibilidad, si procediera;

. los otros gastos, porque le corresponde al demandante la carga de la prueba, ex artículo 105 LGT, y ahora, para acreditar error en las conclusiones fácticas sostenidas por la Administración.

Por lo que respecta al Acuerdo sancionador, defiende su legalidad y motivación, en tanto concurre el elemento objetivo, como subjetivo del tipo infractor.

SEGUNDO.- LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA APLICABLE A LAS DEDUCCIONES EN EL IRPF.

En primer término, dado que el recurrente tributa por el régimen de estimación directa, cabe citar que el art. 51 de la LGT determina que " El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

En la redacción vigente al ejercicio comprobado, el art. 27.1 de la LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), establece: " 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas..."; regulando el art. 28: " 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Pues bien, la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), en su art. 10.3 señala: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"; el art. 11 : " 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros...

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

La carga de probar la realidad de los gastos deducibles recae sobre quien los declara y aplica, a tenor de lo regulado en el art. 105 de la LGT, al establecer: " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

Este precepto conlleva, en su aplicación práctica, que a la Administración le corresponde acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y al obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia del desplazamiento de la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [ SS del Tribunal Supremo, entre otras, de 18 de mayo de 2020 (rec. 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (rec. 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (rec. 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil-antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de derechos".

Y la STS de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), recuerda : "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Por otro lado, el art. 106 de la LGT, sobre los medios y valoración de la prueba, regula: " 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa... 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Como advierte la STSJ de Madrid de 4 de diciembre de 2023 (recurso 779/2022) " el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto".

En definitiva, de la normativa expuesta procede afirmar que para que los gastos del profesional sean fiscalmente deducibles es preciso, además, además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, la correcta imputación temporal, el registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

TERCERO.- SOBRE LA DEDUCIÓN DE LAS CUOTAS DEL RETA.

En aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta, debemos pasar a analizar cada una de las partidas de gastos deducibles que resultan controvertidos en la presente Litis.

Así, en primer término, en cuanto a las cuotas abonadas por el actor, en su condición de profesional Notario, al RETA, tanto la AEAT, como el TEARA sustentan el rechazo a esta deducción en la normativa reguladora del IS, a la que como hemos visto nos remite el artículo 28 de la LIRPF, en cuanto excluye la deducibilidad de aquellos gastos " que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias", lo que implica, para las personas físicas que no lleven la Contabilidad en los términos exigidos por el Código de Comercio, que los gastos deducibles deben estar anotados en los libros registros que le sean exigibles de acuerdo con la normativa del propio IRPF. Y cita el TEARA la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), dictada en Recurso de alzada en Unificación de Criterio de fecha 3 de febrero de 2010; y la de 22 de febrero de 2021, NUM004. Añade que el gasto cuya deducibilidad ahora se niega por no haber sido incluido en el libro registro, podrá ser imputado fiscalmente en algún ejercicio posterior, una vez cumplimentado el requisito de su adecuado registro como resulta del propio artículo 11.3 de la LIS.

Efectivamente, como señalábamos más arriba, el art. 10.3 de la LIS se remite, en el método de estimación directa, al resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, mientras que el art. 11.3.1º exige, para que el gasto sea fiscalmente deducible, que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.

En tal sentido, el art. 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la redacción aplicable, establece: " 5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos".

De las normas citadas se desprenden los siguientes requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos: efectividad, contabilización, imputación temporal, justificación, correlación con los ingresos de la actividad, y no ser gastos declarados no deducibles por la norma fiscal.

En definitiva, la contabilización del gasto se convierte en un requisito formal para su deducibilidad, respondiendo al principio de inscripción contable, dado que la STS de 19 de enero de 2012 (recurso 1820/2009) en relación con la Ley de Sociedades de 2004, afirma: " Sin embargo, lo que no se tiene en cuenta en el recurso es que junto al artículo 11 de la LIS , que establece el arco dentro del cual se debe mover la amortización deducible, el artículo 19.3 impone el requisito de la inscripción contable de que haya de tener dicha consideración.

La Sala no comparte la tesis de que el artículo 19.3 de la LIS resulta un precepto superfluo y vacío de contenido, tal y como resulta de nuestra Sentencia de 29 de septiembre de 2011 (recurso de casación 4935/2009 ), en la que se declara la plena aplicabilidad de dicho precepto, en cuanto proclama el principio de inscripción contable, a virtud del cual, para que un gasto sea fiscalmente deducible, se hace necesario previamente su anotación contable.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Primero de dicha Sentencia se ha declarado:

"El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , establece que " en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Así pues, se establece la contabilidad como técnica de medición de la renta, si bien bajo la posibilidad de correcciones al resultado que la misma determine en los casos señalados por la ley, de tal forma que la base imponible se ha definido como el resultado contable más/menos los ajustes establecidos en la Ley del Impuesto, menos las bases imponibles de ejercicios anteriores que se compensen.

Pues bien, el artículo 19.1 de la Ley, bajo el Título de "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos"-, dispone: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

El criterio del devengo es el mismo que sigue el artículo 38.1.d) del Código de Comercio , que establece como principio de valoración el de que "se imputará al ejercicio el que las cuentas anuales se refieran a los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

De esta forma, se aplica tanto para ingresos como para gastos el criterio de imputación con arreglo al principio del devengo, que se determinará de acuerdo con la corriente real de bienes y servicios, lo que es independiente del momento en que se produce la corriente monetaria o financiera, principio éste recogido también en el Plan General de Contabilidad, en el que también se establece el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal forma que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos del período menos los gastos realizados para la obtención de ellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

Y si bien el artículo 38.2 del Código de Comercio permite apartarse de los principios señalados en el apartado anterior del mismo precepto, aun cuando ello debe reflejarse de la manera motivada y detallada en la Memoria, en cambio, en materia tributaria, se señala ( artículo 19.2 de la Ley 43/1995 ) que "La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de Ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".

Por tanto, cualquier otro criterio de imputación temporal que se pretenda aplicar, distinto del que se establece en el Apartado 1 del art. 19, habrá de quedar sometido a la aprobación de la Administración Tributaria.

En fin, en lo que ahora interesa, el apartado 3 del artículo 19 establece que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos Imputados contablemente en cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período Impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de Ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período Impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Este apartado establece el principio de inscripción contable, no como una norma de imputación temporal, sino como requisito de deducción y ello por cuanto una vez producida dicha inscripción en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas (novedad ésta de la Ley 43/1995), el gasto, para ser deducible, deberá cumplir los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos.

El principio de la inscripción contable se recogía ya en la legislación anterior a la de 1995, pues el artículo 88.9.1ª del Real Decreto 2631/1982 , que aprobó el Reglamento de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, establecía que "Los gastos no resultarán deducibles fiscalmente en ejercicio anterior en el que se imputen contablemente en la cuenta de resultados" (en sentido análogo Disposición Final Séptima.2 .b) del Real Decreto 1643/1990 )".

La STS de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019), en relación con el principio de inscripción contable, afirma: " Como tantas veces se ha apuntado por este Tribunal, valga como ejemplo reciente la sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , "... la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

... -Los donativos y liberalidades (letra e)

... Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3"".

Así pues, por muy formalista que se quiera considerar el requisito de contabilización del gasto, es lo cierto que el propio art. 11.3 de la LIS, da la posibilidad de rectificar esa falta de contabilización, para realizar la imputación en un ejercicio posterior, cuando se haya subsanado esa deficiencia contable, de forma que al actor le cabía la posibilidad de contabilizar posteriormente el gasto en cuestión y aplicar la deducción al ejercicio en el que esto se produzca, evitando perjuicios invocados, con el límite de no obtener un beneficio mayor a aquél que hubiera logrado en el ejercicio en el que debería haberse contabilizado e imputado el gasto (que debe ser real y acreditado, cuestión esta aquí no debatida).

CUARTO.- SOBRE LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE LAS LÍNEAS TELEFÓNICAS.

Respuesta diferente merece la deducción de los gastos por las líneas de telefonía móvil. En este punto, el TEARA señala: " Respecto de tales gastos, en algún caso, puede resultar difícil la delimitación entre los gastos deducibles y de aquellos otro que responden a la misma naturaleza pero que son realizados en la esfera privada. En esta tesitura, resulta especialmente importante que el obligado tributario que pretenda deducirse por esta categoría de gastos, sea especialmente escrupuloso y cuidadoso al objeto de no crear la más mínima duda sobre la posible utilización privada de los productos/servicios que son objeto de compra y por los que se pretende su deducción.

De acuerdo con lo expuesto, para que un gasto tenga la condición de deducible, será necesario que el contribuyente pruebe que está relacionado con el desarrollo de la actividad y que existe correlación entre los gastos ocasionados y los ingresos obtenidos...".

Y, concluye que lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que obedecen a actividades de naturaleza profesional, sin que, en consecuencia, quepa aceptar los gastos realmente satisfechos, pero cuyo deslinde de posibles gastos privados no ha sido capaz de demostrar al no precisar su vinculación y necesidad con el ejercicio de su actividad profesional.

Sin embargo, la Sala no puede acoger este razonamiento a la vista de la documentación aportada por el recurrente y que obra en el E.A. Así, tal gasto aparece en la cuenta 6280002 'comunicaciones', de forma que se da el requisito de registro contable. Se aportan las facturas emitidas por las operadoras, facturas referidas al inmueble donde se ubica la oficina de Notaria del actor. Y en ellas (emitidas por Telecable, la Agencia Notarial de Certificación) se identifican los números, llamadas, horas en las que se realizaron, referencias a las líneas de datos. De esta forma puede considerarse acreditada la afirmación que contiene el escrito de demanda en el sentido que de esas 14 líneas, se corresponden:

Dos líneas de telefonía fija y tres líneas de telefonía móvil están integradas en la compleja centralita telefónica de la notaría.

Cada empleado (10), dispone de teléfono móvil para uso profesional, para facilitar un contacto ágil, rápido y eficaz con los clientes.

La decimocuarta línea de móvil la utiliza el notario.

La no correlación o identificación de cada línea con un determinado empleado, es debido, precisamente, como razona el recurrente, a que todas están a su nombre, lo que corrobora el hecho de que se utilicen para los fines propios de la actividad profesional que se desarrolla en la Notaria. Si las líneas estuvieran a nombre de los empleados, sí que sería difícilmente demostrable el uso exclusivo para las tareas propias de su trabajo. Por ello, este es un dato muy elocuente de la relación entre los gastos y la actividad. Por otro lado, no es lógico sostener que los empleados de la notaría, que tiene a su disposición esas líneas para contactar con los clientes, o viceversa, utilicen las mismas en su vida privada, lo que les expondría a recibir llamadas de clientes a horas ajenas a su horario laboral, no logrando la necesaria desconexión digital del trabajador. A mayor abundamiento, las horas que se registran en las facturas, coinciden esencialmente con el horario laboral, circunstancia esta que refuerza la eficacia probatoria de la documentación aportada.

En definitiva, en relación con este gasto, el demandante sí ha cumplido debidamente con la carga probatoria que le impone el art. 105 de la LGT, de suerte que no puede exigírsele una actividad probatoria diabólica, que podría resultar siempre insuficiente en la apreciación de la Administración. Por ende, debe estimarse el recurso en este punto, anulando la liquidación practicada a efecto de que se incluya este gasto como deducible.

QUINTO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LA REPARACIÓN DEL BAÑO.

Finalmente, en relación al gasto por obras en un baño, la Administración Tributaria y el TEARA inciden en la ausencia de una prueba plena -que consideran de fácil aportación para el interesado- como puede ser el albarán de entrega de la mercancía o el permiso de obras. Además se sustentan en datos que aparecen en la factura, no correspondientes al titular de la Notaria.

Aun cuando esos datos pudieran corresponder a una persona de la empresa que acometió las obras de reparación en los baños, como se sostiene en el escrito de demanda, lo cierto es que corresponde al actor la carga de probar la efectividad de gasto y su relación con el desarrollo de la actividad profesional. Y en tal sentido, aporta el actor, inicialmente, en el E.A., dos facturas de adquisición de material ( NUM005 y NUM006) que están fechadas en los meses de julio y septiembre de 2019, respectivamente. Sin embargo, en ellas simplemente se describe el material, por lo cual, a pesar de que son facturas que cumplen los requisitos del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y figura como domicilio del destinatario la Notaria, no aparece acreditada debidamente su utilización en las instalaciones de la misma. Ello podía haberse acreditado a través de otros elementos probatorios, como testificales de los trabajadores que instalaron los materiales (o declaración jurada), acta notarial de las obras ejecutadas, licencia o comunicación administrativa, etc. El recurrente se remite al documento nº 5 aportado con las alegaciones ante el TEARA, pero resulta que ese documento se corresponde con una factura de obras en los baños de la Notaria emitida el 10 de septiembre de 2021, es decir, dos años después de las facturas aportadas al E.A. relativas al material, por lo que difícilmente puede establecerse la conexión que se pretende, máxime cuando esas obras se suponen ejecutadas en el ejercicio 2021, no en el 2019, que es el comprobado. En definitiva, partiendo de los principios de carga probatoria, y los efectos de su déficit, no podemos dar por acreditada la relación entre el gasto declarado y las instalaciones donde se desarrolla la actividad profesional del demandante.

SEXTO.- SOBRE EL ACUERDO SANCIONADOR.

Como quiera que se impugne el Acuerdo sancionador, a pesar que en el escrito de demanda no se hagan alegaciones sobre los elementos del tipo infractor aplicado, cabe hacer una serie de consideraciones.

El Acuerdo sanciona a la recurrente como autora de varias infracciones del art. 191 de la LGT, entre ellas una grave por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y exista ocultación (art. 191.3).

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Y el art. 184.2 regula: " 2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta, debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, no resultando suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, la descripción de la ese dicho resultado es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia. Pues bien, el Acuerdo sancionador razona: " El Alto Tribunal también se ha referido en numerosas ocasiones a la necesidad de conjugar, en la apreciación de la posible negligencia, la naturaleza de la obligación y las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar con el sector del tráfico o de la vida social en la que el deudor desarrolla su actividad. Por lo que reconoce la necesidad de observar las especiales características derivadas del sector de actividad, es decir, si la actividad se desarrolla a título profesional o no y, dentro de cada profesión o empresa, los elementos que delimitan las obligaciones específicas.

Partiendo de estas consideraciones se pone de manifiesto que D. Pio, es notario de profesión, acostumbrado al manejo cotidiano de leyes, jurisprudencia, criterios administrativos y, por tanto, especialmente cualificado para conocer las leyes, resto normas tributarias, criterios, etc., al nivel que resulta exigible para el empresariado en general, que tiene que cumplir sus obligaciones tributarias. Ninguna complejidad tiene que suponer para él la compresión de las normas que resultan aplicables para el cálculo del rendimiento neto de la actividad, normas que la propia Administración simplifica y explica detalladamente, por ejemplo, en el Manual práctico de IRPF de cada ejercicio. Según estas normas, para que los gastos sean deducibles es necesario que estén registrados, que estén convenientemente justificados y que estén vinculados con la actividad.

Es por todo lo expuesto que la deducción de gastos que, como ha quedado patente a lo largo del expediente no cumplen los requisitos necesarios para ser deducibles, revelan a nuestro juicio un comportamiento, cuando menos, imprudente con inobservancia del cuidado debido, pero en todo caso, culpable. Sin que pueda esgrimirse una interpretación razonable de la norma".

No obstante, la condición subjetiva del obligado no puede determinar, sin más, la concurrencia del elemento subjetivo, máxime cuando aparecen circunstancias que ponen en entredicho el ánimo defraudatorio, o incluso una conducta negligente en relación con la deducción de determinados gastos. El conocimiento que pueda tener el recurrente, en su condición de Notario, de la normativa tributaria, no puede llegar a la exigencia de evitar cualquier conducta que choque con la interpretación que pueda realizar la Administración tributaria respecto de un determinado gastos que considere no deducible. Y, por otro lado, no cabe obviar la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, conforme a la cual el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no ampara a la Administración para sostener la existencia de culpabilidad por el mero hecho de que en la actuación del obligado no se aprecie la existencia de una discrepancia interpretativa razonable ( STS de 4 de febrero de 2010 ).

En el presente supuesto, anulada la liquidación en cuanto rechaza la deducción por los gastos de comunicación, resulta evidente que el Acuerdo sancionador debe reflejar este pronunciamiento, eliminando de la base la cantidad correspondiente a este gasto.

Además, considera la Sala que en la conducta consistente en deducir el gasto por cuotas del RETA, no concurre el elemento subjetivo que sostiene la Administración Tributaria. Cierto es que no se estima su deducibilidad por el incumplimiento del requisito de registro en el libro de gastos, pero no es menos cierto que se aportan elementos probatorios sobre el abono de esa cantidad, no haciendo la Administración cuestión controvertida de ello, al margen de la posibilidad de realizar la deducción, sí procede, en otro ejercicio posterior, una vez realizado el registro contable, y en las condiciones del art. 11.3.1º de la LIS. Pero el hecho de haber realizado el abono, aun cuando incorrectamente registrado, con una cantidad menor, en el libro correspondiente, genera una duda razonable de deducibilidad en el ejercicio fiscal en el que se produjo efectivamente el gasto, de forma que se excluye, en este punto, el elemento subjetivo.

Distinta respuesta merece la partida de gastos referente a las obras que se dice realizada en los baños de la notaria, cuyo coste se deduce, en tanto que la falta de prueba, y la disparidad de fechas entre las facturas de adquisición de los materiales y la factura de la ejecución de la obra (dos años después), impedían sostener, con mínimo rigor, la vinculación con la actividad profesional, siendo un dato palmario que debería haberse advertido.

Por todo lo expuesto, procede anular el Acuerdo sancionador en el sentido expuesto, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pudiera dictar otro, en el que se excluya de la base las partidas correspondientes a los gastos de comunicación y de las cuotas, en su día deducidas, del RETA, con las consecuencias que ello pudiera tener sobre la calificación de la infracción, y la sanción correspondiente.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Dada la estimación parcial del recurso, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición.