PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.
1.1 Por la Procuradora doña Carmen María López Álvarez, en nombre y representación de doña Elena, se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 27 de octubre de 2022, dictada en las Reclamaciones NUM000 y NUM001, por la que se estimaba en parte las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT, de declaración de responsabilidad solidaria de don Roberto, por las deudas y sanciones tributarias pendientes de D. Romualdo, en su condición de responsable subsidiario de las contraídas por la mercantil DIRECCION000.
1.2 La Resolución del TEARA impugnada refiere como antecedentes fácticos, que se contrastan en el E.A. los siguientes:
1º Tras tramitar el correspondiente procedimiento, en fecha 2 de diciembre de 2019 se dicta por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la A.E.A.T. con sede en Oviedo acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria de carácter solidario frente a don Roberto, en virtud del art. 42.2. letra a) de la Ley General Tributaria, por deudas y sanciones tributarias pendientes del obligado al pago D. Romualdo, con un alcance de 117.159,27 euros. En el propio acuerdo de derivación se señala: " No obstante, dado que la ejecución de las Sanciones exigidas a D Romualdo se encuentra actualmente suspendida conforme a lo señalado en el artículo 212 LGT , el importe que podrá ser exigido en esta fecha es de 53.899,86 euros.".
2º Las deudas tributarias que se exigen a D. Roberto, tienen su origen en el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación con fecha 12 de marzo de 2019, en virtud del cual se declaró responsable subsidiario de las deudas tributarias y sanciones relacionadas, exigidas como deudor principal a la sociedad DIRECCION000, a don Romualdo, en su condición de administrador de dicha sociedad al tiempo de cometerse las infracciones que dieron lugar a tales liquidaciones, todo ello conforme al artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria. La falta de ingreso de las deudas en periodo voluntario, determinó el inicio del procedimiento administrativo de apremio, practicándose las diligencias de embargo sobre sus bienes y derechos en los términos previstos en el artículo 75 y siguientes del Reglamento General de Recaudación.
3º En fecha 28-04-16 don Romualdo y su cónyuge Dña. Gloria, dueños en pleno dominio de dos fincas urbanas en Oviedo, otorgan escritura de dación en pago de esos bienes a favor del padre del primero D. Roberto, NIF NUM002, por un precio de 210.000,00 euros. Este precio compensaría el importe del préstamo que habrían celebrado Romualdo y su padre Roberto en fecha 18-04-11, en el que el segundo entregaba a Romualdo la cantidad de 175.000,00 euros, a un tipo de interés anual del 4 por ciento. Ese préstamo, según se recoge en la citada escritura, no se habría satisfecho, siendo su saldo a esa fecha, 28-04-16, de 210.000,00 euros. En esa escritura se refleja que la finca NUM003, que corresponde a la vivienda, se encuentra gravada con una hipoteca a favor de la Sociedad de Garantía Recíproca de Asturias, sin que se indique su importe, indicando que "...; la deuda hipotecaria está pendiente de pago, por lo que explica que el precio de esta cesión sea el importe indicado en la disposición siguiente...;.(en la misma se señala el precio de la cesión en 210.000,00 euros.)". Fincas: Urbana. Finca NUM003, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 4 de Oviedo, al tomo NUM004, libro NUM005, folio NUM006. Vivienda DIRECCION001. Ocupa una superficie útil de ciento cincuenta y cuatro metros y treinta y nueve decímetros cuadrados. Referencia catastral: NUM007. Código IDUFIR: NUM008. Finca número NUM009, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 4 de Oviedo, al tomo NUM010, libro NUM011, folio NUM012. Plaza de garaje, en el DIRECCION002.
4º En fecha 13-05-19 por la Dependencia de Recaudación se practica requerimiento a la Sociedad de Garantía Recíproca de Asturias, Asturgar, a fin de determinar la situación de la carga hipotecaria que pesa sobre la finca NUM003. Según consta en la anotación registral de esa finca, la misma tiene constituida hipoteca para garantizar el afianzamiento del cumplimiento de las operaciones avaladas instrumentadas en tres pólizas intervenidas notarialmente, cuyas operaciones tienen una vigencia de tres años, por cuya garantía responde la finca en una cantidad máxima de 540.000,00 euros de principal. En su respuesta de fecha 24-05-19 Asturgar señala que ya ha sido abonado el principal de la deuda. La cancelación de la hipoteca está pendiente de la liquidación de intereses y costas a resultas del procedimiento de ejecución hipotecario nº 78/2017 del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Oviedo.
En contestación a nuevos requerimientos de fechas 11 y 15 de octubre, la Sociedad de Garantía Recíproca de Asturias, Asturgar, manifiesta que: "I.- Mediante demanda de fecha 28/03/2017 Asturgar inició la ejecución judicial de la hipoteca constituida a su favor el 3/02/2012 sobre la finca registral nº NUM003 del Registro de la Propiedad nº 1 de Oviedo (junto con la constituida sobre la finca nº NUM009 del mismo registro de la propiedad). En la demanda Asturgar reclamaba la cantidad de 673.708,26.-euros (por principal, intereses del principal y gastos a cargo del avalado), más la cantidad de 40.000,00.-euros presupuestada para costas y gastos procesales; en total reclamaba la suma de 713.708,26.-euros. II.- Dicha demanda dio lugar al procedimiento de ejecución hipotecaria nº 78/2017 del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Oviedo (NIG 33044 42 1 2017 0002975), en el que el Juzgado despachó la ejecución por las cantidades reclamadas por Asturgar mediante Auto de fecha 10/04/2017. III.- Por Edicto de 2/07/2018 se anunció por el Juzgado la pública subasta de las dos fincas objeto del procedimiento de ejecución hipotecaria, que se publicó en el BOE del 15/09/2018 (nº de identificación NUM013), iniciándose la subasta electrónica en el portal de subastas del BOE durante el período legalmente establecido de 20 días. La subasta fue suspendida al haberse alcanzado un acuerdo, que se firmó con fecha 25/10/2018 y que se puso en conocimiento del Juzgado, por el que Asturgar percibió las cantidades que a continuación se detallan, todas por transferencia bancaria, comprometiéndose a cancelar la hipoteca trabada sobre la indicada finca, continuando la ejecución respecto de la otra.
FECHA IMPORTE PAGADOR
23/10/2018 160.000,00 Elena
23/10/2018 90.000,00 Roberto
06/03/2019 37.500,00 Carmelo
06/03/2019 37.500,00 Elena
TOTAL 325.000,00
Asturgar canceló la hipoteca sobre la finca nº NUM003 mediante escritura autorizada por el notario de Oviedo don Luis I. Fernández Posada el 28/03/2019 con el nº 1.129 de su protocolo, que fue completada por el Decreto de 25/06/2019 dictado por el Juzgado en el procedimiento hipotecario citado, por el que se expidió el mandamiento al Registro de la Propiedad nº 4 de Oviedo para la cancelación de la nota marginal de expedición de la certificación de dominio y cargas referente a la finca nº NUM003. IV.- Posteriormente, se procedió por el Juzgado a efectuar la tasación de costas, la liquidación de intereses y la determinación del crédito de la acreedora, de lo que se dio traslado por Decreto de 1/07/2019 y Diligencia de Ordenación del 6/09/2019" .
5º Frente al Acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria se interpone en fecha 17 de enero de 2020 recurso de reposición reiterando las alegaciones formuladas en el procedimiento de declaración de responsabilidad. Dicho recurso es desestimado por acuerdo de 6 de febrero de 2020, notificado el 14 de febrero de 2020.
6º El 13 de marzo de 2020 se presentan las reclamaciones económico-administrativas que son resueltas, con estimación parcial, por la Resolución del TEARA aquí impugnada, estimación parcial que se refiere a un error cometido a la hora de fijar el importe de la carga hipotecaría que pesaba sobre el inmueble vivienda, que no era de 375.000 €, sino de 325.000 €.
SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.
2.1 La recurrente, tras realizar un breve relato del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria, aduce, como motivos esenciales de su impugnación, la ausencia de los requisitos que exige la aplicación del art. 42.2.a) de la LGT, para acordar dicha derivación. Así, motiva que:
1º No concurre ocultación alguna con la finalidad de impedir o eludir su traba, puesto que las fincas estaban gravadas con un hipoteca a favor de la Sociedad de Garantía Recíproca de Asturias, por un importe de QUINIENTOS CUARENTA MIL EUROS (540.000€) de principal; quedando respondiendo hipotecariamente de la cantidad máxima de SEISCIENTOS NO VENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS SIETE EUROS CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (692.407,47 €), contando los intereses y gastos a cargo del avalado. De esta forma, afirma, la Administración Tributaria nunca podría haber embargado ese inmueble, puesto que la carga hipotecaria era mayor al valor de aquél. Señala que La deuda de la Agencia Tributaria era incobrable, puesto que si el bien hubiese salido a subasta, la Agencia Tributaria no hubiese podido recuperar crédito alguno, ya que la subasta del bien inmueble se produce el 15 de septiembre de 2018, siendo posterior la declaración de responsabilidad.
2º En cuanto al requisito de que el declarado responsable solidario hubiera causado o colaborar en dicha ocultación, argumenta que don Roberto no tenía conocimiento de las deudas tributarias de la mercantil DIRECCION000. hasta la notificación del expediente de responsabilidad solidaria de fecha 28 de octubre de 2019. La responsabilidad solidaria requiere de la concurrencia de una deuda tributaria pendiente de pago, la realización o colaboración en una conducta consistente en la ocultación de bienes o derechos del deudor realizado con el designio de sustraer esos bienes o derechos al procedimiento ejecutivo de cobro, impidiendo su embargo. Y, en este caso, la escritura de dación en pago es de fecha 28 de abril de 2016, anterior a la declaración de responsabilidad, y don Romualdo y doña Gloria nunca fueron conscientes de la deuda tributaria reclamada a la Sociedad hasta la notificación de la responsabilidad subsidiaria realizada el 12 de marzo de 2019. Además, añade que cuando en 2013 la empresa entró en concurso, el administrador concursal y sus letrados le comunicaron a los administradores que si el concurso era fortuito (como finalmente se dictó por el Juzgado de lo Mercantil) no se respondería con ningún bien privativo exceptuando aquellos créditos con lo que se había avalado personalmente, es decir entidades bancarias y ASTURGAR. Nunca se les comunicó por el administrador concursal la obligación de responder personalmente de esa deuda tributaria.
3º Por otro lado, aduce la actora que la Administración no ha acreditado la participación de don Roberto en la ocultación. Así, cuando adquiere el inmueble tenía 92 años, y lo hace ante la imposibilidad de cobrar su crédito, a través de la dación en pago de un bien cuya carga hipotecaría era mayor de su valor. La cesión se realiza con el sólo propósito natural de recuperar el importe del préstamo que había resultado impagado, dado que no había ninguna anotación registral de embargo a favor de la AEAT. Roberto sólo tenía conocimiento de esa deuda frente a ASTURGAR, y sólo porque constaba en la nota simple.
4º En cuanto al alcance de la derivación que realiza la Administración Tributaria, razona que en el acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad solidaria se establece que el importe adeudado por Doña Gloria y D. Romualdo es inferior al valor de la vivienda, al haberse fijado un valor de tasación para esta de 518.544,85 euros, de cuyo valor debe minorarse el saldo del préstamo otorgado en fecha 18/04/2011 por D. Roberto a su hijo, que asciende a 210.000 euros, por lo que resulta un valor de 308.544,85 euros. Sin embargo, en el Acuerdo de derivación se modifica esta valoración para señalar que " En este caso el importe adeudado por D. Romualdo y Doña Gloria es inferior al valor de la vivienda, al haberse fijado un valor de tasación para esta de 518.544,85 euros, de cuyo valor debe minorarse el importe de 325.000 euros, en que se materializó el crédito con la Sociedad de Garantía Recíproca Asturgar, por lo que resulta un valor de 193.544,85 euros ". En definitiva, Es decir, primero se dice que hay que descontar la cantidad de 210.000 euros como consecuencia del préstamo otorgado por esa cantidad; posteriormente se considera solo el crédito abonado a ASTURGAR por importe de 325.000 euros; y después, en la resolución del recurso de Reposición habría que descontarse la cantidad de 375.000 euros. Por su parte el TEARA afirma que la única carga a descontar son los 325.000 € de carga hipotecaria finalmente fijados en el acuerdo ya referido, cuando la realidad, afirma la actora, la carga hipotecaría alcanzaba a 692.407,47 €. Añade que según establece el Gabinete Técnico y de Valoraciones de esta Delegación de la AEAT, la vivienda ha sido tasada en 518.544,85 euros, a dicha cantidad hay que minorar el saldo del préstamo otorgado que asciende a 210.0000 euros y los 325.000 euros abonados para adquirir la vivienda, dando un saldo de deudor de dieciséis mil cuatrocientos cincuenta y cinco euros con quince céntimos ( -16.455,15 €).
5º En cuanto a las sanciones suspendidas y exigidas a don Roberto, a la fecha de su fallecimiento, 29 de diciembre de 2022, las sanciones estaban suspendidas conforme a lo establecido en el artículo 212 LGT. De esta forma, las sanciones pendientes de pago no pueden ser abonadas por don Roberto y evidentemente por sus herederos, ya que las sanciones no pueden ser objeto de derivación, pierden su naturaleza sancionadora y por tanto no pueden transmitirse, aplicando el art. 39 de la LGT.
2.2 Para poyar todo el argumentario, cita varias Resoluciones del TEAC, como la de 16 de marzo de 2021, 27 de Junio de 2019, 24 de septiembre de 2019, 28 de Abril de 2015, entre otras; y Sentencias de la AN, Sala de lo Contencioso-administrativo (13 de julio de 2012, Recurso 13/2010), 18 de marzo de 2015; y del TS, como la de 15 de enero de 2015, 6 de marzo de 2014, y 7 de febrero de 2023; así como de esta misma Sala del TSJ de Asturias, de 29 de marzo de 2019 y de 26 de octubre de 2020.
2.3 Por el Abogado del Estado se manifiesta oposición a las pretensiones de la recurrente, y dando por reproducidos los contenidos en los antecedentes de la resolución recurrida y los expresados en las diligencias y acuerdos administrativos que figuran en el expediente, se remite a los argumentos del TEARA y de lso Acuerdos de la AEAT.
TERCERO.- SOBRE LA APLICACIÓN DEL ART. 42.2.A DE LA LGT, DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
Como quiera que los motivos de impugnación que plantea la actora hace referencia a la concurrencia de los requisitos que exige la aplicación del art. 42.2.a) de la LGT, se hace preciso recordar que el art. 42.2 de la LGT establece: " 2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria". Su antecedente, el artículo 131 de la derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, sobre el que se consolido una doctrina jurisprudencial que resulta perfectamente aplicable al precepto de la Ley de 2003, señalaba que "5. Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas: a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba"
Como recuerda la STSJ de Castilla Y León, Sala de Valladolid, de 5 de julio de 2021, la STS de 11 de abril de 2013 declara que "Sobre el alcance de este precepto legal nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de octubre de 2007 (casación para la unificación de doctrina 51/03 ) y en las más recientes de 28 de noviembre de 2011 (casación núm. 4707/09 ) y 10 de julio de 2012 (casación núm. 4802/2009 ), considerando que el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria de 1963 se alza frente al régimen general de la responsabilidad tributaria, previsto en el artículo 37 de la propia Ley, como una norma específica de protección de la acción recaudadora, que puede afectar a deudas tributarias, pero también a otros ingresos de derecho público. Tal norma encuentra su fundamento en la presunción de legalidad del procedimiento de apremio y en la ejecutividad de los actos que lo integran, tratando de evitar conductas que obstaculicen o impidan aquella mediante disposición de los bienes embargados, en beneficio propio o de un tercero. Tal objetivo se alcanza exigiendo una responsabilidad específica, hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieren podido embargar [hasta el límite del "importe levantado", decía el precepto antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995, de 20 de julio], siendo la razón de ser del citado artículo 131.5 aquélla que estriba en garantizar el cobro de la deuda, evitando que maniobras fraudulentas de distracción o la ocultación de los bienes perjudiquen, impidan o dificulten su realización".
La STS en su sentencia de 14 de diciembre 2017, (rec. 1847/2016) afirma : "Como antes se ha puesto de manifiesto al transcribir parcialmente la sentencia, la Sala de instancia hace una lectura e interpretación correcta del expresado art. 42.2.a ) de la LJCA , siguiendo al efecto una constante jurisprudencia al respecto, brevemente para recordar que, sentencia de 22 de diciembre 2016, rec. cas. 159/2015 , «Los requisitos de hecho de este artículo, son:
1. La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.
2. Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación «cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos (...) », tal y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 24 de febrero de 2009, dictada en virtud de recurso extraordinario para la unificación de criterio; y por causar o colaborar cualquier acto positivo dirigido a la ocultación de bienes o derechos, «como puede ser una donación simulada a un familiar, la venta de bienes a familiares por precio inferior al de mercado, así como la modificación del régimen económico-matrimonial» supuestos estos que encajan en el citado precepto, evitándose con ello la necesidad de acudir a la vía judicial con acciones de nulidad o rescisión, para la defensa del crédito público, exigiéndose en el responsable un «animus noscendi» o «sciencia fraudes», es decir, una conciencia o conocimiento de que se puede producir un perjuicio.
3. Como dice la sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero, no es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado".
En tal sentido, la STAN de 2 de marzo de 2020 (recurso 385/2018) que cita la anterior, añade: " La exégesis del precepto lleva a considerar como responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, a quienes causen o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, pero no en todo caso, sino cuando con esa labor de colaboración se busque impedir la actuación de la administración tributaria, cuyo requisito es establecido esencialmente por la legislación para apreciar la responsabilidad, de tal manera que no toda actuación en relación con bienes o derechos del obligado supone de por sí la existencia de una responsabilidad tributaria entre vendedor y adquirente, que puede ser perfectamente ajustada a derecho -v.g., el pago de una deuda anterior, sin mácula alguna-, sino que lo que persigue el legislador es el consilium fraudis, el acuerdo de voluntades por el que se despatrimonializa la situación económica del deudor de la hacienda pública y hace a ésta imposible o muy difícil hacer efectivos sus derechos económicos.
Asimismo, el precepto aplicado para la derivación de responsabilidad solidaria no exige la despatrimonialización de la deudora principal, pues basta con la realización de una conducta consistente en colaborar en la transmisión de bienes del deudor principal que se hubieran podido embargar y ello con la finalidad de perjudicar, impedir, o siquiera obstaculizar o dificultar su realización".
La STS de 10 de julio de 2019 (recurso 4540/2017 ), en cuanto a la naturaleza de la responsabilidad solidaria prevista en el art. 42.2.a) afirma: " La cuestión de interés casacional suscitada no es nueva, como señala el auto de admisión de 5 de febrero de 2018, cit.. Así, ya en nuestra STS de 18 de noviembre de 2015 (rec. cas. 860/2014 ) se enjuicia una actuación administrativa de declaración de responsabilidad solidaria derivada de una previa declaración de responsabilidad subsidiaria, pero en la misma no llega a examinar de manera específica la cuestión que ahora se plantea, toda vez que su razonamiento se centra en que el deudor principal está obligado legalmente al pago de la deuda desde el nacimiento de la deuda tributaria, mientras que el responsable solidario, según se deduce del artículo 42.2 a) LGT , se hace tal a partir de conocer la expresada circunstancia y causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado principal al pago, sin que sea necesario, por tanto, que exista un acto previo de reclamación individual. Se resalta, en definitiva, que es esencial para el nacimiento tanto de la responsabilidad subsidiaria como de la solidaria que la causación o colaboración en el vaciamiento patrimonial se produzca con posterioridad al nacimiento de la deuda para el deudor principal, en el primer caso, o para el responsable subsidiario, en el segundo, y no que se haya producido con posterioridad al momento en que dicha deuda haya sido reclamada formalmente o exigida mediante el procedimiento administrativo correspondiente, al deudor de primero y segundo grado, respectivamente.... Y continua razonando: " Ahora bien, la cuestión es si ello significa que el responsable tiene que estar siempre en relación con un "deudor principal" del art. 35.2 LGT . Pues bien, la pregunta esconde un planteamiento que arranca de una premisa tan sólo aparentemente fundada. Para que exista un responsable siempre tiene que haber un deudor principal, porque el responsable siempre lo es del pago de una deuda tributaria, y ese débito tan solo viene originado por una de las situaciones que determinan la obligación tributaria de alguno de los deudores principales del art. 35.2 LGT . Pero, al mismo tiempo, el responsable tributario incurre en esa posición por un presupuesto de hecho distinto y ajeno a los que conciernen al deudor principal. De manera que puede darse el caso de que se sitúe a un responsable solidario junto a un responsable subsidiario siempre que se dé el presupuesto de hecho que determine la primera de las causas de responsabilidad solidaria, como puede suceder en los casos previstos en el art. 42.2 LGT , cuando ante la insolvencia del deudor principal y la falta de pago del responsable subsidiario, se podría derivar la responsabilidad en el pago de una deuda tributaria frente a un responsable solidario del art. 42.2 LGT .
Esta conclusión se confirma por el examen del precedente del art. 42.2 LGT . Estos supuestos de responsabilidad solidaria por obstaculizar la acción recaudatoria de la Administración fueron introducidos por la Ley 25/1995, como nuevo apartado 5 del art. 131 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria , donde se describen anudados a la acción de embargo de los órganos de recaudación.
Su introducción en este precepto y apartado fue siempre criticada por la doctrina clásica del Derecho tributario, por su improcedente ubicación. Pero si se lee detenidamente el art. 42.2 LGT 58/2003, se comprueba que el peculiar fundamento de esta forma de responsabilidad solidaria, no está vinculado directa e inmediatamente al "deudor principal" y a la deuda pendiente de pago por éste, sino a la garantía de que el deudor principal, pero también cualquier otro obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio. De ahí que el alcance de su responsabilidad no venga dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el "deudor principal" sino por el valor de los bienes embargados o susceptibles de serlo, que actúa como límite a la responsabilidad en los supuestos del art. 42.2 LGT .
No nos hallamos ante la figura de un responsable a quien la ley sitúa junto al deudor principal para hacer frente al pago de la deuda por éste impagada en la forma que se posiciona el responsable en el art. 41.1 LGT , sino ante un responsable que la ley califica como tal por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, por lo tanto, con independencia de quién sea el "deudor principal" y del total importe de la deuda que deja de pagar.
De ahí, por ello, que el art. 42.2 LGT evite en todo momento situar a estos responsables solidarios "junto al deudor principal" posicionándolos, siempre, por su relación con los bienes susceptibles de embargo "del obligado al pago", ya sea éste un "deudor principal" del art. 35.2 LGT , ya, como en este caso, un responsable subsidiario. Es decir, el referente de estos responsables no son los "deudores principales" sino los bienes sustraídos a la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que describe el art. 42.2.a LGT .
Se trata, por así describirlo, de supuestos de responsabilidad solidaria que la ley configura, no para situarlos exclusivamente junto al deudor principal y por razón directa e inmediata de su posición como obligado al pago primero y esencial, sino por hechos que afectan a la integridad de la garantía patrimonial de cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, sea o no deudor principal, siempre que se cumpla el presupuesto de hecho en cada caso determinado por la ley, lo que en este caso ni tan siquiera se cuestiona".
La STS de 12 de mayo de 2021, recurso 62/2020, afirma: " TERCERO.- Sobre las cuestiones de interés casacional y su proyección al caso concreto.
De las dos cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, anteriormente transcritas, la que resulta realmente trascendente para la resolución del caso es la segunda, tal y como apunta la parte recurrente.
Para su resolución basta con referirnos a la doctrina fijada en la sentencia antes analizada de 11 de marzo de 2021, rec. cas. 7004/2019 . Parafraseando lo dicho en aquella debe la cuestión planteada recibir la siguiente respuesta: sí puede extenderse la derivación de responsabilidad al total de las deudas devengadas consideradas en su conjunto, aunque algunas lo sean con posterioridad a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago, cuando resulta acreditada la existencia de ese plan para impedir la actuación de la Administración tributaria (consilium fraudis).
Esta declaración, en referencia a la Sentencia analizada en modo alguno contradice ni se opone a otros pronunciamientos jurisprudenciales. En la Sentencia de 15 de junio de 2016, rec. cas. 1916/2015 , que ha servido de referencia en numerosos pronunciamientos posteriores, se consideró como requisitos necesarios para exigir la responsabilidad solidaria del art. 42.2, los siguientes:
"Por tanto, son requisitos de la derivación de responsabilidad que nos ocupa: (i) la existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada o autoliquidada en el momento de declaración de responsabilidad; y (ii) ser el responsable causante o colaborador en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria [sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2014 (casación 2866/2012, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2014:2529 ) y 18 de noviembre de 2015 (casación 860/2014, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2015:4975 )]".
Los términos del art. 42.2.a) resultan lo suficientemente claros para rechazar la tesis de la parte recurrente respecto del alcance temporal pretendido. Que es necesario la existencia de una deuda tributaria liquidada en el momento de la declaración de la responsabilidad solidaria, no existe duda alguna porque así de explícito se desenvuelve el precepto, "deuda tributaria pendiente"; pero en modo alguno de dicha exigencia se deriva que los actos u operaciones dirigidos a impedir la actuación de la Administración a los efectos de ejecutar la deuda deban ser también posteriores al nacimiento de la deuda tributaria, no sólo no se contempla en la literalidad del precepto, sino que, mientras que en el resto de supuestos del 42.2 se puede derivar de la secuencia temporal natural, en el supuesto del art. 42.2.a ), en base a su propio fundamento y finalidad la secuencia temporal de las operaciones o actos dirigidos a evitar la actuación de la Administración puede tener lugar no sólo después sino con anterioridad al nacimiento de la deuda tributaria, tal y como expresamente dijimos en la Sentencia de 11 de marzo de 2021 , pues si la esencia y fundamento del precepto, y en concreto del supuesto contemplado en el párrafo 2. a) del citado artículo, es garantizar que el patrimonio del deudor responda de las deudas tributarias resulta evidente que para su efectividad y pertinente aplicación, debe abarcar no sólo los actos tendentes a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos de aquel posteriores al nacimiento de la deuda tributaria, sino también los anteriores y coetáneos, siempre que se acredita que ha mediado el requisito que explícitamente se ha señalado jurisprudencialmente, esto es, que responda a un plan intencional dirigido a sustraer dichos bienes o derechos del pago de una deuda tributaria que se ha de devengar por la situación jurídica del contribuyente obligado tributario.
Dicho lo anterior, la primera de las cuestiones formulada en el auto de admisión carece de transcendencia alguna, tanto para fijar la doctrina jurisprudencial interpretando la norma comprometida, como para resolver el caso que nos ocupa, en tanto que dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, tanto de los momentos en que se suceden los actos u operaciones tendentes a impedir la actuación de la Administración, como del nacimiento de las concretas deudas tributarias, para analizar de forma conjunta todas las operaciones en las que ha intervenido esa persona, dando lugar a un único acto de derivación de la responsabilidad tributaria contra la misma o, en su caso, podrán dictarse tantos actos de derivación de responsabilidad tributaria como actos de ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago se hayan realizado.
Lo esencial, dicho ahora con otras palabras pero cuya raíz se ha expuesto anteriormente y constituye el núcleo de nuestra jurisprudencia, es apreciar una unidad de propósito fraudulento, un diseño previo, una actuación única, aunque se haya manifestado en varias operaciones...".
Y la STS de 17 de diciembre de 2020 (recurso 6732/2018), declara: " La propia dicción del art.º 41.3 excluye expresamente el supuesto contemplado en el art.º 42.2; con este artículo se pretende proteger la acción recaudatoria, evitando conductas tendentes a impedir u obstaculizar la misma mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido, exigiéndose una responsabilidad específica, y "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria".
Como ya se ha dicho en varias ocasiones por este Tribunal, el fundamento de la responsabilidad solidaria prevista en el citado precepto no está vinculado directa e inmediatamente al deudor principal, no se prevé un responsable junto al deudor principal para hacer frente al impago de la deuda conforme a lo previsto en el artº 41.1., ni existe vinculación, en lo que ahora interesa fundamentalmente, a la deuda pendiente de pago por éste, sino que esta responsabilidad solidaria responde a la garantía de que el deudor principal, o cualquier obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio; por tanto, el alcance de esta responsabilidad no viene dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el deudor principal sino por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, y ello con independencia de quien sea el deudor principal y del total de la deuda que este haya dejado de pagar, limitándose la extensión de la responsabilidad al valor de los bienes o derechos embargados o susceptibles de serlo.
Por tanto, al responsable solidario que delimita el art.º 42.2 no se le posiciona junto al deudor principal, sino en relación con los bienes susceptibles de ser embargados de cualquier obligado al pago, que se constituyen en el referente sobre el que se asienta la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que se recoge en cada uno de los supuestos contemplados en el art.º 42.2.a LGT .
Por ello la responsabilidad abarca sólo hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria para hacerse pago de la deuda. Estamos, pues, ante una responsabilidad específica, no derivada de las deudas y sanciones, y también de los recargos e intereses, de los que debe responder el obligado principal, sino para asegurar el cobro de las mismas y hasta el límite del valor de los bienes y derechos embargados o susceptible de embargo, y no por el importe de la deuda.
... El esquema, pues, se construye sobre la existencia de una deuda a favor de la Hacienda Pública, conformada por los conceptos vistos, cuyo cobro, total o parcial es factible con los bienes y derechos del obligado tributario, perjudicándose este, en el caso que nos ocupa 42.2.a ), porque los declarados responsables solidarios causan o colaboran en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria, por lo que de la suma resultante en función del importe de estos bienes deben hacer frente a su pago, que de no hacerse efectivo, reglas generales, en período voluntario dará lugar a su apremio y a los recargos derivados, entre los que puede encontrarse el recargo que nos ocupa".
La Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, de 30 de noviembre de 2020 (recurso 776/2019), afirma: " En este mismo sentido, en la sentencia del TS de 18-11-2015 se dice que: "Así pues, el deudor principal está obligado legalmente al pago de la deuda desde el nacimiento de la deuda tributaria, mientras que el responsable solidario, según se deduce del precepto antes transcrito, se hace tal a partir de conocer la expresada circunstancia y causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado principal al pago, sin que sea necesario, por tanto, que exista un acto previo de reclamación individual".
Por tanto, el art. 42.2.a) de la LGT no exige que los actos de vaciamiento patrimonial se realicen con posterioridad al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria, o después de la declaración de responsabilidad subsidiaria de quien era su esposo. La norma no limita temporalmente el momento en el cual tuvieron lugar los actos de despatrimonialización para acreditar que los mismos se realizaron con la finalidad de impedir su traba por la Administración. Basta, en este aspecto, que el tercero partícipe en la realización de estos negocios tenga un conocimiento de la situación existente y que con estas actuaciones podría provocarse un perjuicio a la Administración, pues el único período que condiciona la actuación de la Administración es el plazo de prescripción de la acción para el cobro de la deuda".
CUARTO.- SOBRE LA CARGA PROBATORIA. PRUEBA DE PRESUNCIONES.
4.1 La recurrente combate que concurran los requisitos para que sea viable, en el presente caso la aplicación del art. 42.2.a) de la LGT, lo que nos lleva (como destacan diversas Sentencias de nuestro Tribunal Supremo, al resolver diversos recurso de Casación, SSTS de 31 de octubre, 2 de noviembre y 14 de diciembre de 2017) a la valoración probatoria que, en este caso, el TEARA ha realizado, y la aplicación de la prueba de presunciones, en atención a los datos objetivos cotejados.
En este punto, cabe recordar, en cuanto a la carga de la prueba, lo preceptuado en el art. 105 de la LGT, en tanto establece: " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"; y el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria...". Por su parte, la LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
4.2 Ahora bien, el hecho de que nos encontremos ante negocios jurídicos realizados entre personas físicas con un vínculo de parentesco de primer grado, llevan a concluir la dificultad de determinar u obtener una prueba directa en relación con el elementos subjetivo del art. 42.2.a) de la LGT, a salvo manifestación o confesión de alguna de las partes de dicho negocio. En este tipo de supuestos, difícilmente se hace expresa la voluntad de ocultación, ni la verdadera intención de los contratantes, y ello, como destaca la STSJ de Castilla Y León, Sala de Valladolid, de 5 de julio de 2021 "por quedar en su círculo íntimo o en el arcano de sus conciencias, por lo que generalmente habrá de deducirse ese ánimo de los actos coetáneos, anteriores y posteriores y será necesario acudir a la prueba indiciaria, contemplada en el artículo 386 de la LEC , que requiere que partiendo de otro hecho admitido o probado, siguiendo las reglas del criterio humano, se establezca un enlace preciso y directo que permita concluir en el hecho que se ha de tener como definitivo y decisorio en la cuestión planteada, siendo por tanto, la consecuencia extraída el resultado de un proceso deductivo ( sentencias del Tribunal Supremo de 14 de abril de 1958 , 28 de junio de 1961 , 9 de enero de 1985 , 30 de junio de 1988 y 30 de marzo de 2001 )".
Por ende, dadas las circunstancias de opacidad en la que acontece y se desarrolla el hecho generador de responsabilidad, la Administración Tributaria tiene que acudir a la prueba de presunciones, al no aparecer de forma evidente y palmaria el sustento fáctico que constituye aquél. El art. 108 de la LGT regula: " 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario....".
La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 determina, entre otras cuestiones que: " La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión".
Y esta misma Sala, en la Sentencia de 30 de julio de 2018 (Recurso 138/2017) decía: " Como ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. Así pues, y como se señala el art. 368 de la LEC en relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.
La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC , se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica "de los medios de prueba y las presunciones" y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal .
Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.
No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.
Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).
En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba."
Lo anteriormente expuesto es aplicable a las presunciones tributarias que como hemos dicho recoge el artículo 108 de la Ley General Tributaria ".
En cuanto a la prueba que lleve a concluir sobre la existencia o no de los requisitos de paliación del precepto ya señalábamos en la citada Sentencia de esta Sala que " sentencia del TS de 24 de febrero de 2016 se dice que: " Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).
En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba".
QUINTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.
5.1 Pues bien, partiendo de lo expuesto, en el caso que nos ocupa, debemos hacer las siguientes consideraciones:
1º Es lo cierto que cuando se produce el negocio jurídico traslativo del dominio, el 28 de abril de 2016, la mercantil de la que el hijo de don Roberto, y padre de la aquí recurrente, era administrador, ya había sido declarada en concurso de acreedores, puesto que lo fue tres años antes (2013), y las deudas tributarias de la misma también habían sido declaradas y determinadas respecto del IS y del IVA de los ejercicios 2008 y 2009 en fecha 5 de marzo de 2013, de forma que, ante la hipotética situación de insolvencia de la Sociedad, como así aconteció, concurría la probabilidad de que la AEAT como acreedora acudiera al art. 43 para derivar la responsabilidad por vía subsidiaria a los administradores, posibilidad que, evidentemente, no quedaba al albur de las opiniones o afirmaciones que la administración concursal y los abogados de don Romualdo le pudieran manifestar a este, puesto que la ignorancia de la norma no impide asumir la carga de su cumplimiento, no siendo, por otro lado, esos comentarios, más que afirmaciones unilaterales de la actora.
2º La dación en pago tiene su origen en la satisfacción de un crédito derivado de un préstamo constituido el 18 de abril de 2011, es decir, cinco años antes, y sin embargo no consta que durante ese periodo se realizara abono de cantidad alguna en pago del mismo. Es decir, se trata de un préstamo silente, en cuanto su devolución, o posibles reclamaciones por parte del acreedor, durante cinco años; y transcurrido este periodo se trata de saldar con la dación en pago de dos inmuebles, estando el de mayor valor (superior al medio millón de euros) sometido a una garantía hipotecaria que cubría una deuda superior a su valor. Y se afirma en el escrito de demanda, que a pesar del valor del inmueble, se da en pago de una deuda por el préstamo de 2011, fijada en 210.000 € (cubriendo principal de 175.000 €, e intereses) precisamente por la existencia de esa garantía hipotecaria. No obstante, y curiosamente, conociendo la existencia de la carga, en la escritura de dación en pago se hace constar, como señala el TEARA que se renuncia, por razones de urgencia, a conocer la situación de dicha carga (" Según resulta de la información registral unida a esta matriz, la finca gravada con una hipoteca a favor de Sociedad de Garantía Recíproca de Asturias, como se deduce de la nota incorporada, renunciando, por motivos de urgencia, los otorgantes a la solicitud de información registral por vía telemática inmediata anterior al otorgamiento de esta escritura"), urgencia que no se motiva teniendo presente que habían transcurrido cinco años desde la formalización del préstamo sin que conste que se haya devuelto ninguna cantidad por parte de don Romualdo, ni realizado reclamación por el prestamista, padre de este.
3º La dación en pago se lleva a cabo cuando el adquirente, don Roberto, tenía 91 años, siendo el transmitente su hijo y su nuera que, además, continúan teniendo su domicilio fiscal en la vivienda transmitida tras el otorgamiento de la escritura, y siendo los titulares del contrato de energía eléctrica. Realmente se hace difícil entender que motivo puede llevar a una persona de más de noventa años a adquirir de su descendiente directo de primer grado, unos inmuebles que este sigue disfrutando, uno de ellos, la vivienda con una carga hipotecaria que garantiza una cantidad muy superior al crédito que ostentaba el adquirente, de forma que se vería en la tesitura de saldar el crédito con la dación en pago de un inmueble gravado con garantía hipotecaria de una deuda que tampoco fue afrontada, constituida un año después del préstamo personal, y por ende con el riesgo, más que probable de un procedimiento de ejecución hipotecaria, que efectivamente se inició a los once meses de la dación en pago, de forma que perdería su derecho de crédito y el inmueble adquirido para su satisfacción.
4º Por otro lado, cuando se llega al momento de publicación de la subasta en el procedimiento de ejecución hipotecaria, resulta que es don Roberto y sus nietos los que abonan las cantidades necesarias (325.000 €) para satisfacer la deuda de la entidad financiera que estaba garantizada con la hipoteca, cancelándose esta. De esta forma, a través de esas operaciones sucesivas, la dación en pago como instrumento de transmisión de los inmuebles, y el abono de la deuda garantizada con la carga hipotecaria, por un precio muy inferior al principal e intereses garantizados, y el valor del inmueble tasado, se ha trasladado la propiedad a un familiar directo, como es el padre de don Romualdo, quedando así fuera del alcance de la AEAT, pero en el ámbito familiar, siguiendo don Romualdo y su esposa disfrutando de los inmuebles. Y ello, teniendo en cuenta que si contabilizamos el importe que se adjudica al préstamo (principal e intereses), y las cantidades abonadas para saldar el préstamo hipotecario, resulta que se ha abonado por don Roberto y sus herederos una cantidad superior al valor del inmueble, lo que resulta paradójico.
5º todas estas consideraciones las recoge el TEARA, haciendo mención a los indicios que refiere el Acuerdo de derivación de responsabilidad, al señalar:
" 1º- Las deudas tributarias resultan de las actuaciones inspectoras a la entidad DIRECCION000, formalizándose las Actas de disconformidad en fecha 25-01-13, aunque las deudas ya se habían devengado en los años 2008 y 2009.
2º.- Existe una cadena de responsables para el cobro de las esas deudas: en primer término los administradores, que han sido declarados responsables subsidiarios ( artículo 43.1.a) LGT ), y Roberto, al que se instruye el presente expediente, como responsable solidario ( artículo 42.2.a) LGT ).
3º.- Existe un préstamo entre particulares de fecha 18-04-11.
4º.- En fecha 3-02-12 se constituye hipoteca sobre la vivienda, para garantizar pólizas, respondiendo aquella de una cantidad máxima de 540.000,00 euros de principal.
5º.- El contrato de dación en pago se efectúa en un periodo sospechoso que pretende sustraer bienes de posibles acciones de cobro de los acreedores (Auto dictado por el Juzgado de lo Mercantil declarando el concurso voluntario de acreedores de la sociedad mercantil de fecha 11-12-12, y que concluye en Auto de 25-05-18, inscribiéndose en el Registro Mercantil la conclusión del concurso y la extinción de la persona jurídica concursada), sin que se hayan visto satisfechas las deudas tributarias de la sociedad mercantil DIRECCION000.
6º.- La relación de parentesco entre los administradores de la sociedad ( Gloria y Romualdo) y el adquirente ( Roberto, padre de Romualdo, que contaba la edad de 91 cuando se produce el negocio jurídico de la escritura de dación en pago).
7º.- Los administradores siguen residiendo en la vivienda transmitida a Roberto, siendo su domicilio fiscal, y el titular del contrato de energía eléctrica de ese inmueble no es otro que Romualdo.
8º.- Urgencia de los otorgantes en la formalización de la escritura, según se recoge en la misma; cuando al tratarse de un préstamo entre particulares vinculados por parentesco no precisaría su devolución con esa celeridad.
9º.- Desconocimiento del adquirente Roberto de la situación hipotecaria que afectaba al inmueble adquirido.
10º.- Abono de las cantidades adeudadas a la Sociedad de Garantía Recíproca Asturgar por parte del Roberto y en mayor medida por los hijos de los responsables subsidiarios Gloria y Romualdo.
11º.- Conocimiento por parte de Roberto de la colaboración en el vaciamiento patrimonial de los deudores "consillium fraudis ".
5.2 Expuestas las anteriores consideraciones entiende la Sala que concurrían indicios suficientes para sustentar las conclusiones a las que llega la AEAT para dictar el Acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria. Así, en cuanto al primer argumento de la actora, referente a la imposibilidad de que la AEAT pudiera embargar los inmuebles, en concreto la vivienda, al estar gravada con una hipoteca que garantizaba una cantidad superior a su valor, lo que impide apreciar un supuesto de ocultación, no puede acogerse tal argumento, en tanto el hecho de que el bien estuviera gravado previamente, en nada obstaculiza la posibilidad de emitir una diligencia de embargo sobre el mismo en el procedimiento de ejecución, una vez declarada la derivación de responsabilidad subsidiaria, si el bien hubiera permanecido en el patrimonio de don Romualdo y su esposa, al margen de respectar la preferencia de cargas registrales. Y ello, en cuanto ese embargo conllevaría, ante una hipotética subasta del bien, la posibilidad de satisfacer el crédito en el sobrante que pudiera producirse una vez satisfecho el crédito garantizado con la hipoteca. Por ello, habría que estar a la resulta de ese procedimiento de ejecución hipotecaria. Decimos estos para el supuesto, como es el caso, de no haberse afrontado la devolución de este crédito, puesto que en otro supuesto, nada impide a otros acreedores no beneficiados de la garantía hipotecaria instar la ejecución del bien embargado. No obstante, dada la realidad del presente supuesto, lo cierto es que, finalmente, el crédito a favor de la entidad financiera se saldó abonando una cantidad muy inferior (325.000 €) al valor de tasación del inmueble, de forma que si hubiera permanecido en el patrimonio del responsable subsidiario, y se hubiera afrontado la indicada cantidad, existiría una diferencia suficiente para que la AEAT pudiera haber satisfecho la deuda derivada con la ejecución del inmueble. Ante esta afirmación no cabe acoger el argumento de la existencia de la deuda con don Roberto, y la exigencia de restar su importe al valor de tasación, puesto que esa deuda no estaba garantizada con el inmueble, ni se había iniciado procedimiento para la reclamación de la cantidad adeudada en el que se hubiera instado la traba del bien, sino que simplemente, lo que aconteció fue una transmisión patrimonial para, supuestamente, saldar dicha deuda.
5.3 Por otro lado, se afirma por la actora que en ningún momento hubo intención alguna de ocultar o sustraer bienes que pudieran corresponder a la Hacienda Pública para hacer frente a las deudas impagadas del deudor principal, ya que no había conocimiento de la existencia de deudas fiscales pendientes de pago por aquél, y ello es evidente ya que la escritura de dación en pago es de fecha 28 de abril de 2016, y don Romualdo y doña Gloria nunca fueron conscientes de la deuda tributaria reclamada, hasta la notificación de la responsabilidad subsidiaria realizada el 12 de marzo de 2019. Pues bien, es preciso recordar que, como señala la STS de 12 de mayo de 2021, recurso 62/2020, ya citada, del requisito de que exista una deuda tributaria pendiente, no se deriva que los actos u operaciones dirigidos a impedir la actuación de la Administración a los efectos de ejecutar la deuda deban ser también posteriores al nacimiento de la deuda tributaria, no sólo no se contempla en la literalidad del precepto, sino que, mientras que en el resto de supuestos del 42.2 se puede derivar de la secuencia temporal natural, en el supuesto del art. 42.2.a ), en base a su propio fundamento y finalidad la secuencia temporal de las operaciones o actos dirigidos a evitar la actuación de la Administración puede tener lugar no sólo después sino con anterioridad al nacimiento de la deuda tributaria, y así se remite a lo razonado en la Sentencia de 11 de marzo de 2021 , pues si la esencia y fundamento del precepto, y en concreto del supuesto contemplado en el párrafo 2. a) del citado artículo, es garantizar que el patrimonio del deudor responda de las deudas tributarias resulta evidente que para su efectividad y pertinente aplicación, debe abarcar no sólo los actos tendentes a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos de aquel posteriores al nacimiento de la deuda tributaria, sino también los anteriores y coetáneos, siempre que se acredita que ha mediado el requisito que explícitamente se ha señalado jurisprudencialmente, esto es, que responda a un plan intencional dirigido a sustraer dichos bienes o derechos del pago de una deuda tributaria que se ha de devengar por la situación jurídica del contribuyente obligado tributario.
De esta forma, el hecho de que la declaración de responsabilidad subsidiaria del administrador de la sociedad deudora fuera posterior a la escritura de dación en pago, nada impide considerar tal negocio como instrumento de ocultación de bienes con el fin de evitar su futura posible ejecución, dado que don Romualdo, como administrador de la mercantil DIRECCION000., no solamente era conocedor de la declaración de concurso desde 2013, sino que tenía que serlo de la verdadera situación económica de la sociedad, y de la existencia de las deudas con la AEAT, ya declaradas en ese mismo año 2013, como se deriva de los deberes de los administradores recogidos en los artículos 225 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. En definitiva, el elemento temporal no desvirtúa, en absoluto, las conclusiones del TEARA, ni las previas de la AEAT.
5.4 Por lo que respecta a la carga probatoria, ya dijimos más arriba que al encontrarnos ante negocios jurídicos concertados en el ámbito de personas vinculadas por estrechos lazos familiares, de forma que se conciertan en un círculo íntimo, resulta muy difícil la existencia de pruebas directas acreditativas de la intencionalidad de los participantes, de forma que es preciso acudir a la prueba indiciaria, contemplada en el artículo 386 de la LEC, que requiere, como indicamos, partir de hechos admitidos o probados que, siguiendo las reglas del criterio humano, establezcan un enlace preciso y directo que permita concluir en el hecho que se ha de tener como definitivo y decisorio en la cuestión planteada, siendo por tanto, la consecuencia extraída el resultado de un proceso deductivo. Y en este supuesto, ya hemos expresado, en las consideraciones 1ª a 5ª de este Fundamento, cuales son los hechos constatados en el E.A. y la documental incorporada, que llevan a concluir, por vía indiciaria, que existía un perfecto conocimiento de la situación de la mercantil, de las deudas existentes con la AEAT, ya liquidadas y declaradas en el año 2013, la situación del concurso de acreedores de la mercantil, de la posibilidad de derivación de responsabilidad del administrador, don Romualdo, titular del bien transmitido en 2016, por esas deudas; y de la intencionalidad de los intervinientes en la transmisión por dación en pago, de extraer del patrimonio de este, los bienes dados en pago de la supuesta deuda por préstamo constituida con su padre en 2011, pero permaneciendo en el ámbito familiar. En este punto, resulta también llamativo que, por vía de desheredación, según se afirma, los herederos de don Roberto pasasen a ser sus nietos, hijos de don Romualdo, de forma que por vía hereditaria no volvería al responsable subsidiario el inmueble en cuestión, pasando directamente a sus hijos. So pena de incurrir en repeticiones innecesarias, nos remitimos a lo ya expuesto, sobre las fechas de las operaciones, las circunstancias personales de los intervinientes, la permanencia del domicilio fiscal y la titularidad del contrato de energía eléctrica, el abono del préstamo hipotecario, y el resultado económico de la operación, etc.
5.5 En cuarto lugar, se aduce por la actora que la Administración Tributaria incurre en incongruencia a la hora de determinar el alcance de la derivación, y ello virtud de lo que señala el acuerdo de iniciación del procedimiento de derivación, en el que se minora el valor del bien en el importe del saldo del préstamo otorgado (210.000 euros), mientras que en el acuerdo de derivación se determina que únicamente cabe minorar el valor del bien en el importe en que se materializó el crédito de la sociedad de garantía recíproca (325.000 euros), a salvo el error que contiene la Resolución que resuelve el recurso de reposición (en cuanto refiere 375.000 €), solventado por el TEARA, lo que da lugar a la estimación parcial. Pues bien, además de lo ya razonado en el apartado 5.2 en orden a la exigencia de restar el importe de la deuda derivada del préstamo del valor de tasación, al que nos remitimos, hay que acoger lo que expone la Resolución del TEARA en el Fundamento Décimo Primero: " En relación a la no admisión como minoración del valor del bien del importe del préstamo otorgado a D. Romualdo, debe señalarse que sin perjuicio que dicha carga no recaía sobre el bien y por lo tanto no era susceptible de minoración, el hecho que el órgano de recaudación lo haya considerado en el acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad, que es un acto de trámite, no vincula al órgano de recaudación respecto a la fijación del alcance de la responsabilidad en el acuerdo que pone fin al procedimiento de derivación de responsabilidad, no vulnerándose en ningún momento el principio de confianza legítima del contribuyente. La estimación de la alegación del reclamante sería tanto como admitir que iniciado un procedimiento tributario con una determinada propuesta, la administración no podría posteriormente finalizar dicho procedimiento con un pronunciamiento distinto al inicial una vez examinadas la totalidad de las pruebas y alegaciones del expediente ".
Cierto es que la única carga que recaía sobre el bien inmueble era el crédito hipotecario titularidad de la Sociedad de Garantía Recíproca, que de conformidad con la información remitida por la entidad acreedora quedo finalmente fijado en 325.000 euros, de forma que esta es la cantidad a considerar y detraer del valor del bien, a efectos de los términos de comparación establecidos en el art. 42.2 de la LGT.
5.6 Finalmente, se plantea por la actora una cuestión ajena a la presente Litis, puesto que la transmisibilidad a los herederos de don Roberto de las deudas por sanciones que provienen de las derivaciones de responsabilidad sucesivas queda extramuros del debate constreñido a la declaración de derivación solidaria de la deuda a don Roberto, de forma que esta cuestión debería plantearse, en su caso, ante actuaciones y resoluciones tendentes a la ejecución de dicha derivación frente a los herederos, puesto que en otro caso, incurriríamos en un supuesto de desviación procesal, resolviendo una cuestión no planteada en el procedimiento administrativo, ni en la reclamación económico-administrativa, sobre la que ni la Administración Tributaria, ni el TEARA han podido pronunciarse.
5.7 Las anteriores considerares han de conllevar la desestimación del recurso interpuesto, sin perjuicio de que el alcance de la responsabilidad de la recurrente deba ser ajustada según lo resuelto en la sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2024 (PO 12/2023), una vez sea firme.
Se señala por la recurrente en su escrito de 17 de abril de 2024 que ha sido declarada nula la declaración de responsable subsidiario, no pudiendo derivar una nueva responsabilidad solidaria al haber fallecido don Roberto. Sin embargo, el impacto de la sentencia parcialmente estimatoria dictada en el PO 12/2023 y 13/2023, pasa por un pronunciamiento de la Administración sobre las consecuencias que comporta dicha sentencia. Y el efecto reflejo de la sentencia dictada en el P.O.12/2023, sobre el presente procedimiento se limita a que el alcance de la responsabilidad de la recurrente debe ajustarse a lo resuelto en dicha sentencia, en la que no se cuestionó la existencia de responsabilidad subsidiaria, sino la extensión económica de la misma. La alegación de la imposibilidad de derivar una nueva responsabilidad solidaria por el fallecimiento de don Roberto constituye una cuestión nueva, sobre la que no ha podido pronunciarse la Administración, que incurre en desviación procesal, en cuanto el objeto del presente proceso quedó delimitado con el escrito de interposición del recurso y en el escrito la demanda
SEXTO.- COSTAS.
En materia de costas no procede su imposición, dada la vinculación del presente procedimiento con el PO 13/2023 de esta Sala, finalizado con sentencia parcialmente estimatoria ( art. 139 de la LJCA) .
