Sentencia Contencioso-Administrativo 89/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 600/2021 de 31 de enero del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de la mercantil CONVASA Construcción e Interiorismo S.A (a la que en adelante designaremos como CONVASA) se impugna a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 31 de marzo de 2021 que desestimó la reclamación económico-administrativa frente a dos acuerdos dictados por el Inspector Regional, que son: Acuerdo de liquidación correspondiente al IVA de los periodos mensuales de 2016 (A 23 NUM000) dictado el 24 de julio de 2020; y en segundo lugar el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por los mismos periodos e impuesto (A 23 NUM001) dictado el 28 de septiembre de 2020.

A la vista del expediente administrativo, debemos consignar los siguientes antecedentes fácticos relevantes para abordar posteriormente los diversos motivos impugnatorios articulados.

Con carácter previo, diremos que el presente procedimiento se refiere exclusivamente a los periodos mensuales correspondientes a 2016, concepto IVA, hecho del que dejamos constancia ante la existencia de otros procedimientos que penden ante esta misma Sala. Así, circunscrito a ello, la mercantil fue objeto de actuaciones inspectoras que desembocaron en el acta de 12 de junio de 2020, que incluía propuesta de regularización. En concreto, dicha propuesta consistía en la minoración de las cuotas de IVA soportado, deducidas por la recurrente en el importe correspondiente a los servicios prestados y facturados por el proveedor Antonio, al considerar que excedían de la capacidad real de prestación de servicios del proveedor referido. Según la Inspección, dichos importes estarían "inflados", de tal modo que la recurrente habría deducido IVA en cuantía superior a la que corresponde. Paralelamente, el 3 de agosto de 2020, se formuló propuesta de resolución del procedimiento sancionador.

El 24 de julio de 2020, tras alegaciones de la recurrente, se dictó por el Inspector Regional Acuerdo de liquidación en el que se desestimaban las alegaciones formuladas. En el mismo, como soporte fáctico se aludía a la operativa llevada a cabo del siguiente modo: De la comprobación efectuada resulta la existencia de una serie de facturas cuyo importe no se corresponde con las operaciones realmente efectuadas entre los emisores de ellas y el obligado tributario. Nos hallamos ante facturación inflada de manera que el receptor de las facturas se aprovecha de tal circunstancia en sede de deducción de gastos y cuotas soportadas de IVA. Se trata, pues, de facturas falseadas en cuanto al importe de la operación realizada. El falseamiento o mendacidad de la factura lo es respecto del precio de la operación, de tal manera que pudiendo existir la relación jurídica documentada en la factura y, por consiguiente, habiéndose ejecutado las obras, en la factura se consigna un precio muy superior al real.

En definitiva, la regularización efectuada por la Inspección se centra en penetrar en el sustrato real de las prestaciones de servicios a que se refieren las facturas y todo ello con independencia del revestimiento formal en éstas documentado. Se trata, pues, de analizar la realidad material subyacente en la formalidad de las referidas facturas y eliminar el precio superior al real, de acuerdo con datos objetivos contrastables y bajo la premisa no sólo de prudentes reflexiones y argumentaciones, sino -como resulta ser el caso que nos ocupa concurriendo además una confesión del emisor Antonio del funcionamiento seguido para inflar el precio de las facturas y retornar en parte ese exceso a su receptor CONVASA.

Disconforme, la recurrente acudió al TEAR, que dictó los acuerdos aquí recurridos, y de los que dejaremos constancia, necesariamente resumidos, de los siguientes pronunciamientos: En primer lugar, con fundamento en el Reglamento 1619/2012 que regula las obligaciones de facturación así como del artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba, señala que cuando la Administración cuestiona fundadamente la realidad del soporte real de las facturas, corresponde al obligado tributario probar la realidad de las mismas, cuestión sobre la que no se ha hecho prueba en el presente procedimiento. Alude a la validez de la prueba indiciaria, si bien también deja constancia de la existencia de pruebas directas, como la confesión, en el seno de su procedimiento inspector, del Sr. Antonio y descarta las alegaciones de la recurrente en torno a la prueba practicada. Rechaza, a renglón seguido, la falta de fundamentación jurídica del método de determinación de la base imponible, aspecto en el que la recurrente alude al método de estimación indirecta, y que el TEAR señala que se ha acudido al de estimación directa, si bien cuantificando los importes que considera sobrefacturados. Finalmente, ya en cuanto a la sanción, considera que están presentes en la conducta de la mercantil todos los elementos, objetivos y subjetivos, para considerar concurrente la infracción ( artículos 191 y 195 de la LGT)

Disconforme con el anterior pronunciamiento, se acude a esta vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda, la mercantil demandante, plantea los siguientes motivos impugnatorios:

I.- Procedimiento inspector seguido. Invalidez del trámite de audiencia conferido. Indefensión. Se señala en este motivo impugnatorio, que los actuarios, en la Diligencia nº 15 habrían introducido las actuaciones inspectoras seguidas contra Antonio, quien habría confesado un comportamiento defraudatorio implicando a la recurrente. En la diligencia 16 se confirió trámite de alegaciones a la recurrente, pero sin incorporar la documentación relativa a la inspección de Sr. Antonio, lo que impidió la efectiva defensa de la recurrente.

II.- Denegación de prueba. Más indefensión. Se argumenta en este motivo que en el trámite de alegaciones, Convasa habría interesado la práctica de pruebas que fueron rechazadas por la recurrente. Termina este motivo aludiendo al artículo 106 LGT y 217 de la LEC, para concluir que la carga de la prueba corresponde a la Administración.

III.- Falta de fundamentación jurídica.- Bajo este motivo, con cita de los artículos 157.2 de la LGT y del artículo 188.2 del RGGIT, señala que ni el acto ni el informe ampliatorio, contienen la fundamentación jurídica en la que se basa la propuesta de regularización, limitándose a una cita genérica de la normativa, en este caso del IVA, generándose nuevamente indefensión.

IV.- Prueba de los actuarios. En este motivo, la recurrente viene a denunciar la inexistencia de prueba para alcanzar la conclusión de la sobrefacturación. Censura que se incurre en una confusión al mezclar prueba indirecta y de presunciones sobre la realidad de la factura con el método indirecto para el cálculo de la base imponible. Se detiene aquí la demandante en el análisis de las distintas pruebas que constan en el expediente, para rebatirlas (después aludiremos a ello, valorando la fuerza probatoria), en concreto: A) Diligencia de la Inspección de Antonio; B) Extensión de los efectos de las diligencias y acta de Antonio a Convasa; C) Invalidez del CHAT y D) Hechos y documentos falsos de la Inspección.

V.- El método de estimación indirecta de la base imponible. En este punto, señala que en el presente supuesto, ni el acta ni el informe ampliatorio, ni el acuerdo de liquidación contienen una explicación de las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, ni la situación de la contabilidad y registro del obligado, ni la de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

VI.- Análisis concreto de las afirmaciones, razonamientos y conclusiones del acuerdo. En este extremo, se remite a la prueba aportada por la recurrente para desvirtuar las conclusiones de la Administración, en concreto: A) Dictamen pericial de D. Cesar, arquitecto técnico y B) Dictamen pericial de D. Cirilo, economista y auditor-censor jurado de cuentas.

VII.- (aunque en el escrito de demanda aparece como sexto nuevamente). En cuanto a la sanción impuesta. Rebate en este último motivo incurrir en la infracción imputada, sosteniendo la inexistencia de prueba de cargo ni acreditación de los elementos culpabilísticos.

TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado, contestó a la demanda, oponiéndose a los motivos impugnatorios allí sostenidos, bajo los siguientes argumentos que, esencialmente, coinciden con lo argumentado en las resoluciones administrativas recurridas. Sostiene la conformidad a derecho del trámite de audiencia, señalando que el recurrente conoció los elementos por los que se llevaba a cabo el acto y correlativo acuerdo de liquidación. En cuanto a la carga de la prueba, señalando la previsión del artículo 106.4 de la LGT en relación a que la factura no constituye un medio privilegiado de prueba y que una vez cuestionada su realidad fundadamente por los actuarios, se desplaza la carga probatoria al recurrente. En cuanto al resto de alegaciones señala, en primer lugar, que no es cierto que se hubiera seguido el método de estimación indirecta, sino que por el contrario fue el de estimación directa y detalla la prueba en la que se basaron los actuarios para concluir la operativa de la mercantil. Finalmente estima conforme a derecho la sanción impuesta.

CUARTO.- Hasta aquí hemos expuesto la razón de decidir de los acuerdos impugnados, así como las posiciones de las partes en relación a aquellos. Cumple ahora analizar los motivos impugnatorios planteados, si bien antes, se hace preciso realizar ciertas consideraciones generales de carácter normativo y jurisprudencial desde las que abordar el supuesto concreto que se somete a consideración.

Tanto el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, como el que lo sustituyó, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, consideran la factura como medio ordinario de justificación de los gastos y deducciones en el ámbito tributario.

Ahora bien, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los empresarios o profesionales, tal y como dispone el artículo 97 de la Ley del Impuesto, lejos de configurarse como un medio de prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han sido soportadas, sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la ley, lo que se acredita con este documento.

En este sentido, la jurisprudencia, como las SSTS de 30 de junio de 2015 (rec. 383/2011) y de 15 de febrero de 2016 (rec. 59/2012), exige, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, para que un gasto sea deducible la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos. Nos encontramos, indudablemente, ante una cuestión de prueba, siendo que es al empresario a quien incumbe la carga probatoria de la realidad del servicio o actividad.

En efecto, como puntualiza la STS 8 noviembre 2004 (casación 2327/1999 ) " En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )".

En definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En tal sentido la STS de 13 de octubre de 2011 (casación 2283/20008) afirma que, según doctrina dimanante de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, el artículo 105 de la LGT "...es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Y, tratándose «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y en particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008 ), FD Tercero)".

En la misma línea se inscriben las SSTS 5 de febrero de 2007 (casación 2739/2002 ), 2 de julio de 2009 (casación 691/2003 ), 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), 10 y 17 de septiembre de 2009 ( casación 1733/2003 y 6603/2003 ), 22 de octubre de 2009 (casación 8460/2003 ), 7 de octubre de 2010 (casación 4948/2005 ), 20 de enero de 2011 (casación 704/2006 ), 7 de julio de 2011 (casación 97/2008 ), 6 de octubre de 2011 (casación 2818/2008 ) y 8 de noviembre de 2012 (casación 4413/2009 ), entre otras.

Por otra parte, la sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, se pronuncia en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

QUINTO.- Partiendo de lo anteriormente expuesto, pasamos a analizar el primer motivo impugnatorio, relativo a la nulidad del trámite de audiencia como consecuencia de haber introducido en la antecedente diligencia nº 15, las consideraciones relativas a la Inspección del Sr. Antonio, sin que posteriormente se entregara a la recurrente la documentación relativa a dicha Inspección.

La nulidad invocada no puede prosperar en la medida en que se introdujeron en la referida diligencia los elementos necesarios para que la recurrente conociera los hechos y elementos de los que surgían las consideraciones de los actuarios, y ello se introdujo con anterioridad al trámite de audiencia, de tal manera que la recurrente pudo conocer todos los extremos de los que derivaban las conclusiones de los actuarios y pudo defenderse frente a ellas. Y en este punto la actuación de la Administración es correcta al no incorporar toda la actuación inspectora del Sr. Antonio, pues debemos recordar el contenido del artículo 99 de la LGT, que dispone El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Por tanto, únicamente son exigibles aquellos elementos que sirvan para formar la convicción y en los que se basen los actuarios en relación a la recurrente, no cualesquiera otros, o la totalidad como parece sostener la recurrente. La lectura de la diligencia nº 15 y los extremos que incorpora permiten alcanzar la conclusión que fueron los necesarios para que la recurrente pudiera ejercer su derecho de defensa.

En consecuencia, hemos de recordar la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional ( STC 35/1989) en torno a la noción constitucional de indefensión, de la que existen tres pautas interpretativas: de una parte, que las situaciones de indefensión han de valorarse según las circunstancias de cada caso; de otra, que la indefensión que se prohíbe en el artículo 24.1 de la Constitución no nace de la sola y simple infracción de las normas procedimentales o procesales, sino cuando tal vulneración lleva consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados; y por último, que el artículo 24.1 de la Constitución no protege en situaciones de simple indefensión formal, sino en aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al interesado. Así pues, partiendo de que solamente la indefensión material y real es susceptible de generar la invalidez de lo actuado, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria.

SEXTO.- Pasamos a continuación a analizar el segundo de los motivos, fundado en la denegación de prueba solicitada por la recurrente. En concreto, respecto de determinados requerimientos a personas y una documental consistente en la vida laboral, y declaraciones de un elevado número de personas. Conviene, antes que nada, señalar que la recurrente alude dentro de este motivo, a que la carga de la prueba corresponde en todo caso a la Administración, alegación que hemos de refutar con remisión a la doctrina anteriormente citada, en la medida en que una vez que la Administración ha cuestionado fundadamente el soporte real de las facturas, se desplaza al obligado tributario la carga de acreditar la realidad fáctica y cuantitativa que subyace bajo aquella factura. Y en el presente supuesto no estamos ante un supuesto de inadmisión de la prueba aportada por la recurrente, sino que lo que ésta pretendía era que la Administración practicase una prueba que la recurrente podía aportar. La Administración ya había realizado los requerimientos que consideró oportunos para extraer las inferencias que quedan plasmadas en el expediente administrativo, luego si la recurrente pretendía desacreditarlos, era deber suyo el aportar la prueba, sin que pueda imputarse a la Administración aquel déficit probatorio.

Hemos de insistir en que se produce el desplazamiento de la carga de la prueba y que estaba en manos de la empresa bajo el principio de disponibilidad y facilidad probatoria ( art. 217.7 LEC) justificar las circunstancias de las facturas, pues no olvidemos que se trata de documentación elaborada en su giro mercantil, por una entidad que tiene carga de llevanza de contabilidad y seguimiento de los servicios que recibe y coste que abona, con conocimiento de sujetos implicados, por lo que no cabe desentenderse de este escenario para endosar a la administración una pesquisa desorbitada una vez que ya ha detectado graves irregularidades objetivas en las facturas.

Con ello el motivo necesariamente debe ser rechazado, señalando además lo extenso e indeterminado de los requerimientos solicitados.

SÉPTIMO.- Lo alegado en el tercero de los motivos impugnatorios es la falta de fundamentación jurídica tanto del acto como del informe ampliatorio. La lectura del acta de disconformidad remitida en el expediente administrativo, permite sostener la improcedencia de este motivo impugnatorio. La extensa narración de los hechos permitió a la recurrente conocer perfectamente cuál era el sustrato fáctico que daba lugar a la subsunción jurídica, que no era otra que la sobrefacturación operada en la mecánica empresarial. Luego el acta, a cuya naturaleza hemos de estar, permite al obligado tributario conocer los elementos fácticos y jurídicos de los que debe defenderse, no existiendo indefensión alguna.

En otras palabras, nos encontramos con unos actos de instrucción, actas e informes, que agotan las exigencias generales del procedimiento administrativo, tanto en cuanto al contenido ( art. 34.2 Ley 39/2015: "El contenido de los actos se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos"), como a la motivación ( art. 35 Ley 39/2015: "Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho".

Por tanto, hemos de rechazar esta vertiente impugnatoria.

OCTAVO.- El cuarto motivo impugnatorio, bajo el rótulo de "La Prueba de los actuarios", se endereza a cuestionar la prueba en que se funda la Administración, dirigiéndose a cuestionar A) Las diligencias de la Inspección de Antonio; B) Extensión de los efectos de las diligencias y actas de Antonio a Convasa; C) Invalidez del Chat y D) Hechos y documentos falsos de la Inspección.

Antes de nada, en la medida en que en parte estamos ante prueba indiciaria, conviene reparar, siquiera brevemente, en la naturaleza y valoración de dicha prueba. La sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, establece: "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º) 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]." En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

Pues bien, lo primero que debemos analizar es si por parte de la Administración se ha llevado a las actuaciones prueba, directa o indiciaria suficiente para, verificado lo anterior, analizar las refutaciones probatorias opuestas por la recurrente. En primer lugar la Inspección parte de un hecho base, como es la comprobación del importe facturado, y deducido como gasto por la recurrente, de Antonio.

A partir de aquí, se señala en el expediente por los actuarios que: Se realizaron requerimientos de información a varias de las personas a las que el proveedor de servicios anteriormente citado contrata, ya sea directa o indirectamente. Se les solicitó determinada información relativa a las actividades económicas realizadas con dichos proveedores. La gran mayoría de los requeridos no fueron localizados como consta en la documentación incorporada al expediente. Dos personas que respondieron al requerimiento manifestaron: A) Francisco señala que no ha tenido relación con DIRECCION000 CB, DIRECCION001 CB y Antonio ni ha desarrollado actividad económica alguna por cuenta propia. También señala que D. Hugo, a quien no conoce de nada, había presentado en su nombre declaraciones censales de alta y baja sin haber sido autorizado para ello. B) Isaac señala que fue trabajador por cuenta ajena de D. Antonio hasta el 10/06/2016, que desconoce la existencia de las entidades DIRECCION000 CB y DIRECCION001 CB no habiendo tenido relaciones profesionales ni personales en ningún momento con ellas, también señala que tiene información de compañeros con los que coincidió que Hugo a la sazón abogado y gestor laboral de Antonio, sin conocimiento ni autorización de los trabajadores fueron dados de alta en el régimen especial de autónomos y comenzaron a facturar a terceros.

Consta un exhaustivo análisis tanto de las declaraciones presentadas por el Sr. Antonio como un análisis de los trabajadores relacionados con el mismo, de tal manera que a pesar de declarar grandes cantidades como ingresos, carecen de patrimonio propio, evidenciándose grandes fluctuaciones en los ingresos y actividad de un ejercicio a otro.

Existe también la corroboración a partir de lo declarado por el propio Sr. Antonio, quien según consta explicó la mecánica seguida, señalando que se facturaba por una cantidad superior a lo que se ejecutaba y que esa cantidad sobrefacturada retornaba en efectivo a la propia mercantil recurrente. Su declaración, según se hace constar, viene además avalada por los movimientos habidos en su cuenta, con ingresos mediante talón o transferencia y retiradas en efectivo.

Finalmente, contamos con el chat aportado, en el que viene a reconocerse por parte de la recurrente, dicha mecánica.

A juicio de la Sala, los elementos que acabamos de reseñar y que se contienen en el acta y en el acuerdo de liquidación, permiten sostener efectivamente la existencia de la aludida sobrefacturación, partiendo de las siguientes bases o premisas:

A) Particularmente no consta en absoluto que el Sr. Antonio tuviera capacidad empresarial ni organizativa para realizar obras por los importes de las facturas, tal como se desglosa y analiza por parte de la Inspección, con remisión a la jornada laboral y al Convenio Colectivo de aplicación.

B) El propio reconocimiento efectuado por el ya tantas veces citado Sr. Antonio. La recurrente refuta las horas de los trabajadores, pero es una afirmación huérfana de prueba, debiendo señalarse que efectivamente bien pudo llevar un control de los trabajadores que realizaban labores en las obras de las que era dueña, que si bien no es obligación, parece un control razonable ( art. 40 del Estatuto de los Trabajadores).

Frente a ello, y como contestación a la censura de la prueba que realiza la recurrente, hemos de señalar lo siguiente. En primer lugar, y con relación a las diligencias de inspección llevadas a cabo respecto de Antonio, hemos de señalar que el mismo en la diligencia nº 5 de su inspección, "confesó" la mecánica llevada a cabo en acuerdo con CONVASA y que consistía en sobrefacturar y luego reintegrar esa sobrefacturación a CONVASA. La recurrente escoge parcialmente elementos de las anteriores diligencias a la nº 5 para, con otros elementos posteriores, llevar a confusión. Pero el hecho cierto es esa confesión, avalada además por los datos recabados por los actuarios en relación con cuentas y capacidad de los proveedores. Por lo tanto, existen elementos corroboradores de la declaración de Antonio. Ciertamente, en alusión a la fuerza probatoria que la recurrente señala en relación a las actas y diligencias, hemos de señalar que no se han desacreditado por la recurrente las inferencias que de las mismas se extraen.

La segunda censura probatoria de la recurrente, incide ahora (submotivo B) en la nulidad por la extensión de las diligencias y actas de Antonio a Convasa. Ya nos hemos referido anteriormente a este motivo, en cuanto a la nulidad del trámite de audiencia, pero hemos de reiterar que ninguna indefensión ha padecido, en la medida en que se incorporaron a la inspección de Convasa a través de la diligencia nº 15, previa al trámite de audiencia, y se hizo de tal manera que la incorporación fue de los elementos que permitían a la Inspección conocer la mecánica llevada a cabo, esto es, el sustrato fáctico que dio lugar a la liquidación, de tal manera y modo, que la recurrente pudo contradecir respecto de ello. Pretende un amparo en el artículo 108.4 de la LGT, que alude a la presunción de certeza de los datos consignados por los obligados, pero dicha presunción, como venimos diciendo, ha sido fundadamente destruida por la Administración, por lo que existe desplazamiento de la carga probatoria, para probar la realidad de las facturas, en su vertiente cuantitativa, aspecto que no se ha acreditado en el presente.

En el Submotivo C, se ataca el chat de la aplicación Whatsapp que fue incorporado a las actas. Ciertamente en este caso, se ha aportado informe que pone en cuestión que exista la conversación referida entre el Sr. Antonio y la recurrente. Conviene precisar que, en consonancia con los nuevos medios de comunicación, en el ámbito civil, laboral y contencioso-administrativo (e incluso penal, si bien con mayor rigor cuando es el factor probatorio determinante) se admiten con naturalidad las capturas de pantalla de chat o transcripciones documentadas del mismo efectuadas por empleado público, si bien su valor es el que le preste la sana crítica del juzgador tomando en cuenta las singulares circunstancias (origen, contexto, contenido, claridad, congruencia, etcétera);en efecto, los chat que ofrecen mensajes o Whatsapp, pueden ser valorados como documentales aunque su naturaleza no es la propia de documento fehaciente dotado de la eficacia y valor probatorio al que se refiere el artículo 326 de la LEC , pues su contenido es el reflejo de la expresión escrita de un tercero, que no pierden este carácter de manifestación personal, por el hecho de haberse plasmado por escrito. Se trata de un testimonio documentado y por lo tanto sujeto a la libre apreciación y exclusiva valoración del órgano jurisdiccional, pudiendo ser valorado con el resto y en conjunto con los demás elementos probatorios aportados dentro de los parámetros y facultades que derivan de la LJCA y la supletoriedad de la LEC.

A ello se añade que la pericial a que nos venimos refiriendo no ha sido objeto de solicitud de aclaraciones del autor del mismo para brindar a la demandada la posibilidad de aclaraciones, sino que únicamente se interesó su ratificación, lo que minimiza su valor, unido a que el informe no descarta de forma tajante sino cuidadosamente apunta a que no ve indicios de manipulación o borrado de mensajes, extremo crucial pues no olvidemos que se trata de una pericia de parte en que los elementos son puestos a disposición por la empresa y respecto de teléfono de persona dependiente de la misma. De ahí, que por mucho que se impugne la validez formal de dicha prueba, no puede negarse su eficacia probatoria como indicio congruente con el contexto documental y testifical de los autos.

Pero es más, en la hipótesis teórica de que se debilitase o excluyese credibilidad a lo que deriva del chat, la prueba tiene carácter periférico, o de corroboración de todo lo anteriormente dicho. Esto es, si se excluyese esta conversación del cuadro probatorio, el resultado sería el mismo, pues el ramillete de indicios a que hemos aludido alcanza para llegar a la misma conclusión sin dicha conversación.

En el Submotivo D se alude a hechos y documentos falsos de la Inspección. La grave imputación que subyace en este motivo sobre los actuarios, debe ser repelida bajo las siguientes consideraciones. En primer lugar, con respecto a los requerimientos a determinados proveedores y trabajadores del Sr. Antonio, se dice que sólo contestaron dos, lo que es cierto, pero también lo es que no se lograron localizar otros muchos, y así consta en el expediente administrativo. De ello no se sigue ninguna falsedad. Por otra parte, en la página 28 del Acta, es cierto que se constataba un error, reconocido por la Administración. Pero dicho error no puede ser considerado sustancial, pues no desvirtúa en absoluto las conclusiones anteriores, siendo algo intranscendente a efectos invalidantes. La discrepancia que se dice sostener en relación al procedimiento penal, finalmente archivado en los Juzgados de Instrucción de Madrid, es irrelevante a los efectos de este recurso, dados los distintos principios en que se desenvuelve la jurisdicción penal.

En conclusión, debemos desestimar este motivo impugnatorio.

NOVENO.- El quinto motivo impugnatorio, lleva por rúbrica "El método de estimación indirecta de la base imponible". Se denuncia ahora que "en el presente supuesto, ni el informe ampliatorio, ni el Acuerdo de Liquidación, contienen explicación de las causas determinantes de aplicación del método de estimación indirecta, ni la situación de la contabilidad y registros del obligado, ni la de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuentas.

En el motivo es rechazable desde el mismo momento en que en el Acta y acuerdo de liquidación se hace constar que el método de determinación de la base imponible seguido es el de estimación directa, a partir de los datos consignados por la recurrente, si bien con las correcciones relativas al importe que la Inspección entiende sobrefacturado. Por tanto, no existe estimación indirecta alguna debiendo desestimarse el motivo.

DÉCIMO.- Bajo el motivo sexto se plantea "Análisis concreto de las afirmaciones, razonamientos y conclusiones del acuerdo". En este punto se rebaten las conclusiones de la Inspección, con soporte probatorio en dos dictámenes periciales aportados por la recurrente. El primero de ellos, rendido por D. Cesar, arquitecto técnico, señala la realidad de los trabajos realizados así como de las horas necesarias para ello y su coste, ofreciendo una cálculo más ajustado a las facturas emitidas. La Sala no puede aceptar este cálculo alternativo, en la medida en que estamos ante datos fácticos que deben ser interpretados desde una óptica jurídica, y más en concretos, no se da explicación, porque un arquitecto técnico no puede darla, de los movimientos contables habidos en las cuentas de los proveedores ni de la falta de capacidad correlativa a los ingresos de los mismos. El hecho constatado por el mismo de la falta de retraso en las entregas de las obras, no acredita nada relevante para el supuesto que nos ocupa.

Por lo que hace que el informe del economista D. Cirilo, se limite a ofrecer un cálculo alternativo poniendo en cuestión el de la Inspección, sobre la base de considerar erróneo el método de estimación. La Sala constata un error de base, ligado con el motivo anterior, como es el hecho de que en el informe se alude al método de estimación indirecta empleado por la Inspección, hecho que como hemos dicho supra, no es cierto pues el empleado fue el de estimación directa. Este hecho vicia de raíz la pericial aportada, sin que podamos acoger el resto de alegatos que parten de esta presunción, como decimos errónea.

DECIMOPRIMERO.- Resta por analizar, como último motivo impugnatorio, la cuestión relativa a la sanción impuesta. Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, en el presente supuesto se dan todas y cada una de las notas necesarias para que concurra la infracción y correlativa sanción. Partiendo de que la infracción lo es por dejar de ingresar las cuotas exigibles, partimos del hecho de que, conforme hemos dejado sentado, efectivamente la sobrefacturación hizo deducir IVA por encima del que correspondía, con correlativa merma de los ingresos para la Hacienda. Concurre por tanto el elemento objetivo. En cuanto al subjetivo, la conducta llevada a cabo de sobrefacturar necesariamente presupone la culpabilidad, pues se está realizando una alteración del precio de la obra con una finalidad clara, cual es la rebaja en la factura fiscal. Consideramos probado que la entidad - sus responsables- tuvieron pleno conocimiento de que la sobrefacturación era un artificio dirigido al aprovechamiento económico para obtener mayor beneficio derivado de la menor carga fiscal. La constatación de la culpabilidad se alcanza por la propia dinámica comisiva de los hechos (la conducta dolosa va implícita en la dinámica u operativa probada y descrita con detalle por la Administración tributaria) y con la prueba indiciaria o indirecta ("ut supra" referenciada).

Constatamos que la resolución administrativa motiva en semejantes términos la existencia de infracción, por lo que no cabe reprochar déficit de motivación.

En consecuencia desestimamos este último, y con ello el recurso en su integridad.

DECIMOSEGUNDO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción, desestimado el recurso, se impondrán las costas al demandante, si bien en uso de la facultad moderada del apartado cuarto del referido artículo, se limitan a 500 euros.