Sentencia Contencioso-Administrativo 117/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 736/2021 de 09 de febrero del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LOS RECURRENTES.

1.1 Por la Procuradora doña Ana Álvarez Arenas, en nombre y representación de don Ruperto y doña Covadonga, se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias el día 14 de julio de 2021 por la que se desestima la reclamación económico- administrativa (procedimiento NUM000), interpuesta contra el acuerdo dictado por el Área de recaudación de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias de desestimación del recurso de reposición interpuesto por los interesados frente al acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria de deudas pendientes, al amparo del art. 43.1.d) de la LGT, por importe de 18.954,54 €.

1.2 Los recurrentes destacan como antecedentes fácticos esenciales del presente recurso los siguientes:

1º Mediante escritura autorizada el 2 de junio de 2017 por el Notario de Oviedo, D. Luis Ignacio Fernández Posada con el núm. 1.754 de su protocolo, adquirieron, de la entidad CAJA RURAL DE ASTURIAS, S.C.C., la finca Urbana, parcela 1-A, en términos de San Roque del Acebal, concejo de Llanes, en el Barrio de San Roque y sitio de CUETO MAZO, de tres mil setecientos ochenta y dos metros y sesenta y siete decímetros cuadrados (3.782,67 m²), inscrita en el Registro de la Propiedad de Llanes, al tomo NUM001, libro NUM002, folio NUM003, finca número NUM004.

2º CAJA RURAL DE ASTURIAS, S.C.C. había adquirido el título de propiedad por Decreto de 22 de enero de 2016 dictado por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción núm. 1 de Llanes en el procedimiento de ejecución hipotecaria núm. 346/2013 que se siguió contra la mercantil denominada LLANAUTO MOTOR, S.L.

3º Como consecuencia de esta adjudicación, el 26 de septiembre de 2016 por el Registrador de la Propiedad de Llanes se practicó la inscripción de dicha adjudicación a favor de CAJA RURAL DE ASTURIAS, S.C.C. informando de que: " Al margen de la inscripción practicada, he procedido a la extensión de una nota de Afección Fiscal, por el plazo de CINCO AÑOS, contados a partir del día de la fecha. Igualmente, y de conformidad con lo dispuestos en el artículo 353.3 del Reglamento Hipotecario , he procedido a la cancelación por caducidad de dos notas de Afección Fiscal"; y al mismo tiempo, al amparo del art. 19 bis LH, se expidió por el Registro de la Propiedad nota simple en la que se constató que la finca se encontraba: " libre de cargas y arrendatarios".

4º El 19 de abril de 2018 se les notificó el Acuerdo de inicio del procedimiento para la derivación de responsabilidad subsidiaria dictado el 23 de marzo de 2018 por la Administración Tributaria como adquirentes del bien afecto al pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo previsto en los arts. 43.1.d) y 79 LGT, que se resolvió, previo trámite de audiencia, mediante Acuerdo dictado el 15 de junio de 2018 declarándoles responsables subsidiarios del pago del impuesto.

5º La citada deuda tiene su origen en la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se giró por el Área de recaudación de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias contra D. Salvador Fernández Díaz (por importe de 18.967,83 €) por razón de la compraventa de la finca de constante referencia, que se formalizó entre este último y la mercantil LLANAUTO MOTOR, S.L. mediante escritura autorizada el 12 de junio de 2013 por el Notario de Oviedo, D. Francisco Javier Ramos Calles con el núm. 966 de su protocolo.

6º Se siguió expediente administrativo de apremio núm. NUM005 (que concluyó en fecha 20 de marzo de 2018 con la declaración de fallido del deudor principal).

A estos antecedentes hay que añadir:

7º Frente a la declaración de Responsabilidad subsidiaria se interpuso recurso de reposición en fecha 25 de julio de 2018, que fue desestimado por Acuerdo de 7 de agosto de 2018 dictado por el Área de recaudación de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

8ª Frente a este Acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por la Resolución del TEARA que aquí se impugna.

1.3 Dos son los motivos de impugnación que plantean los demandantes:

1º La incorrecta declaración de fallido del Sr. Domingo, al haber incumplido la Administración Tributaria el deber de diligencia en la investigación de los bienes y derechos del deudor principal.

Este apartado se concreta en tres cuestiones que los recurrentes consideran esenciales, a saber:

A/ El Crédito a favor del obligado principal, frente a D. Eliseo, por importe de 60.000 €, incorporado a tres letras de cambio garantizadas con hipoteca, por importe las dos primeras de 24.000 €, y la tercera de 12.000 €, con fecha de vencimiento, todas ellas, el día 18 de junio de 2018. A pesar de citarse diligencia de embargo el 25 de marzo de 2015, no se notificó debidamente ni al obligado Tributario ni a su deudor, decidiendo la Administración no seguir adelante con su realización.

Afirman los recurrentes que teniendo en consideración la fecha de vencimiento de las tres letras de cambio de las que el Sr. Domingo resultaba acreedor, el día 18 de junio de 2018 y la fecha en la que se adoptó el Acuerdo de derivación de responsabilidad frente a ellos, el 15 de junio de los mismos mes y año, resulta cuanto menos sorprendente la precipitación con la que ha actuado la Administración reclamante, sobre todo teniendo en cuenta la cuantía total por la que se emitían: 60.000 €, que cubría sobradamente la deuda reclamada.

B/ Por otro lado, se acordó el embargo de un vehículo propiedad del obligado principal, matrícula .... QLG, sin embargo no se siguieron los trámites para ejecutar esa diligencia de embargo, so pretexto de lo dispuesto en el art. 169 de la LGT, pero sin que se hubiera valorado el bien.

C/ Finalmente, se reprocha a la Administración que no hubiera intentado el embargo de las percepciones salariales o prestaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social que pudiera recibir el obligado principal, no consta en el expediente administrativo ni un solo oficio dirigido a la Tesorería General de la Seguridad Social o al Instituto Nacional de la Seguridad Social para que informase de la posible existencia de ingresos salariales o prestaciones que pudieran ser embargados al deudor principal para recaudar la deuda.

2º El segundo motivo de impugnación, al que se refiere en primer término en el relato de antecedentes fácticos, se centra en los efectos de la adjudicación hipotecaria: cancelación de las cargas posteriores en el Registro de la Propiedad. Art. 674 LEC.

Razonan los recurrentes que al haber adquirido la titularidad dominical de CAJA RURAL DE ASTURIAS, S.C.C., y traer esta título de la previa adjudicación del inmueble objeto de la compraventa en un procedimiento de ejecución hipotecaria, se produjo la purga de las inscripciones y anotaciones posteriores en rango a la hipoteca ejecutada (cfr. art. 674 LEC). Por ello, como la adquisición del obligado principal conllevó una inscripción (en cuyo margen se practicó la anotación de afección fiscal) posterior a la de la garantía hipotecaria ejecutada, y que fue cancelada por la adjudicación hipotecaría, carece de sentido pretender que cancelada la inscripción de dominio pueda desplegar algún efecto una nota marginal de afección impuesta como consecuencia de la transmisión dominical cancelada ya que, además, también es de fecha posterior a la de la inscripción de la hipoteca ejecutada; toda vez que, por definición, tienen carácter accesorio. Añade que, conforme a la certificación registral que aporta, la finca se adquirió libre de cargas y gravámenes.

SEGUNDO .- POSICIÓN DE LAS CODEMANDADAS.

2.1 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, se opone al recurso interpuesto, e invoca como razones destinadas a contrarrestar los argumentos de los recurrentes:

1º El expediente ejecutivo de referencia se inició con fecha 10 de febrero de 2015 y, actualmente, consta finalizado con fecha 22 de noviembre de 2018, una vez declarado fallido el deudor y sus créditos incobrables. El principal amparado por el mismo, ascendía en el momento del fallido, a la cantidad de 265.274,06 euros, con sus consiguientes recargos, intereses de demora y costas del procedimiento, por los siguientes conceptos: liquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de los ejercicios 2012, 2013 y 2014; Multas Ley Seguridad Vial de los ejercicios 2015, 2016 y 2017; liquidaciones del Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica de los ejercicios 2016, 2017 y 2018; y, por último, una Sanción Tributaria del ejercicio 2018. En definitiva, concluye, nos encontramos ante un expediente ejecutivo de elevada cuantía, en el que la Administración tributaria ha realizado actuaciones ejecutivas sobre bienes conocidos del deudor, susceptibles de embargo efectivo, para el cobro en su totalidad. Por tanto, resulta carente de toda lógica afirmar que la Administración actúa precipitadamente y que utiliza el camino más fácil para cobrar únicamente la cantidad garantizada por la afección (18.954,54 euros).

2º No se está discutiendo aquí la regularidad de los actos de recaudación seguidos frente al deudor principal, sino si este es insolvente o no. Esta declaración de insolvencia se basa en el conocimiento por parte de la Administración de la existencia de bienes o derechos embargables, y ante la imposibilidad apreciada por la Administración, no se acredita de contrario la existencia de esos bienes susceptibles de ejecución. Cita diversas Resoluciones del TEAC al respecto.

Añade, en este apartado, que conforme a doctrina del TEAC, existe una limitación a las posibilidades de impugnación de los recurrentes en relación con las actuaciones de ejecución contra el deudor principal, invocando la resolución del TEAC núm. 337/2009, de fecha 7 de octubre de 2009.

3º En cuanto a las Letras de cambio, y el crédito que representaban a favor del obligado principal, recuerda que la hipoteca que las garantizaba se constituyó en 2008, de forma que, a pesar de haberse emitido diligencia de embargo sobre el crédito en cuestión, y el resultado negativo de las gestiones efectuadas para su traba (folios 328 a 336), el relato de los interesados tiene carácter voluntarista, porque sin ninguna base documental mantienen que en el momento de la declaración de fallido podría haberse efectuado la traba y ejecución de las letras de cambio formalizadas en el año 2008, que se constituyeron a favor del deudor principal.

4º En cuanto al vehículo matrícula .... QLG, y a su valoración, se remite a lo regulado en el artículo 169.5 de la Ley General Tributaria. Al respecto, indica que el citado artículo establece que: " No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación". Si no se continuó con el precinto fue porque no cubría los costes de enajenación, dada su antigüedad de 17 años (consta matriculado con fecha 22 de marzo de 2000). Información a la que los recurrentes accedieron a través de la vista del expediente, que se realizó con fecha 10 de mayo de 2018 (folios 648 y 650 del expediente).

5º Respecto a la falta de averiguación de ingresos provenientes de salarios o pensiones de la Seguridad Social, indica que obra en el expediente la correspondiente consulta a la Base de Datos Nacional de la Agencia Tributaria (folios 86 a 106 y 127 a 160), en la que resulta acreditado que no se declaran prestaciones salariales o de pensiones desde el año 2013. Además, consta en el expediente ejecutivo que el deudor principal mantenía con la Tesorería General de la Seguridad Social deudas por cuotas de autónomos -anotaciones de embargo, letras B y C, que figuran en la certificación registral de la finca número NUM004, inscrita en el Registro de la Propiedad de Llanes - (folios 530 a 531), vigentes en el momento de la declaración de fallido (folios 354 a 363).

6º Respecto a la afección fiscal del inmueble, expone la Letrada del Principado de Asturias que constituye un supuesto de garantía real de origen legal (impuesto por Ley), con efectos erga omnes y que pueden ejercitarse contra cualquier tercer adquirente, salvo que éste sea un tercero protegido por la fe pública registral, y en este caso, dada la anotación de afección vigente, y la advertencia del Fedatario Público en la escritura de adquisición, no cabe hablar de tercero protegido por la fe pública registral, y cita el artículo 5.1 TRIRTP. Afirma que la ejecución hipotecaria no cancela la nota marginal de afección por la sencilla razón de que esta no es más que un asiento mediante el cual se da publicidad a una afección real que constituye inmediatamente la Ley. En este sentido cita la Resolución de 3 de julio de 2014, de la Dirección General de los Registros y del Notariado.

2.2 El Abogado del Estado también realiza oposición a las pretensiones de los actores en su escrito de contestación, reproduciendo parcialmente los argumentos de la Resolución impugnada.

TERCERO .- SOBRE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA, ART. 43.1.d.

Centrándose el debate en la concurrencia de los requisitos para que se produzca la derivación de responsabilidad subsidiaria, cabe recordar, en primer lugar, que el art. 43.1.d regula: " 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:.... d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley". Por su parte, el art. 79 de la LGT establece: " 1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles".

El art. 5 del R.D: Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el TR de la LITPYAJD, establece: " 1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección", y el artículo 122 del Reglamento del Impuesto, que en sus apartados 3 y 4 dispone: "3. En estos casos, se archivará en el Registro una copia de dicha autoliquidación y el registrador hará constar, mediante nota al margen de la inscripción, que el bien o derecho transmitido queda afecto al pago de la liquidación complementaria que, en su caso, proceda practicar. En dicha nota se expresará necesariamente el importe de lo satisfecho por la autoliquidación, salvo que se haya alegado la exención o no sujeción.

4. La nota se extenderá de oficio, quedando sin efecto y debiendo ser cancelada cuando se presente la carta de pago de la indicada liquidación complementaria y, en todo caso, transcurridos cinco años desde la fecha en que se hubiese extendido".

Finalmente, el art. 176 de la LGT regula: " Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".

En la aplicación de estos preceptos, son reiteradas las Sentencias de nuestro alto Tribunal, que viene a establecer los parámetros interpretativos de los mismos, así como la naturaleza, finalidad y circunstancias a considerar en este supuesto de responsabilidad subsidiaria. Así, se pueden citar, entre otras, las SSTS de 17 de junio de 2019, recurso 2546/2017, 3 de abril de 2019, recurso 4246/2017, 20 de noviembre de 2018, recurso 898/2017; o 7 de junio de 2018 (recurso 2259/2017). En esta última, que resuelve el recurso de casación planteado frente a la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 20 de febrero de 2017, acogiendo esta reiterada doctrina, y reiterando lo dicho en la sentencia de 5 de junio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 3949/2017, señala el TS: " SEGUNDO. La afección de bienes al pago de deudas tributarias en la jurisprudencia del Tribunal Supremo: sus notas características

1. La Ley General Tributaria de 1963 [Ley 230/1963, de 28 de diciembre (BOE de 31 de diciembre)], como la actual, en los mismos términos que ella y con iguales excepciones, establecía la afección de los bienes y derechos transmitidos a terceros a la responsabilidad del pago de los tributos que hubiesen gravado su adquisición, transmisión o importación, cualesquiera que fuesen sus poseedores (artículo 74.1). Estos últimos podían ser declarados responsables por derivación en el pago de la deuda tributaria, si ésta no llegase a ser satisfecha por el deudor principal (artículo 41.1), responsabilidad que, en principio, alcanzaba a la totalidad de la deuda tributaria (artículo 37.3).

2. En sintonía con esa regulación legal, el Reglamento General de Recaudación aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre (BOE de 28 de diciembre), declaró responsables subsidiarios en el pago de las deudas tributarias a los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de determinados tributos [artículos 8.d ) y 12 ], precisando que la responsabilidad sólo alcanzaría al límite previsto por la ley al señalar la afección de los bienes (artículo 12.3).

3. El Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (BOE de 3 de enero de 1991), se mantuvo en la misma línea, considerando responsables subsidiarios y, por ende, obligados al pago de la deuda tributaria [artículo 10.2.c )], a los poseedores de bienes afectos al pago de determinados tributos (artículo 37, apartados 1 y 2).

4. Como se ha visto, la regulación actualmente en vigor mantiene la misma construcción: afección de bienes al pago de los tributos que gravan su adquisición, transmisión o importación y responsabilidad del poseedor en el pago de los mismos, si el deudor principal (el sujeto pasivo del gravamen devengado con ocasión de tales hechos imponibles) no hace frente a la deuda y es declarado fallido [ artículos 79, apartados 1 y 2 , y 43.1.d) LGT ]. La misma idea está en el vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), cuyo artículo 67.1 , al regular la afección de bienes como garantía de la deuda, se remite al procedimiento de declaración de la responsabilidad subsidiaria disciplinado en los artículos 174 y 176 LGT . Como ha quedado dicho, la afección de bienes al pago de la deuda tributaria en el impuesto sobre sucesiones y donaciones se regula en el artículo 9.1 RISD en los mismos términos que el artículo 79.2 LGT .

5. En interpretación del expuesto cuadro normativo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha afirmado que la afección de bienes al pago de determinados tributos se caracteriza por las siguientes notas:

1ª) Se trata de un derecho real administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, que comporta una carga real de índole fiscal sobre el bien o derecho que se transmite a un tercero, con efecto erga omnes, salvo las excepciones de los protegidos por la fe pública registral y los adquirentes de buena fe y con justo título [vid. sentencias, ya citadas, de 12 de julio de 1996 (apelación 6289/1991, FJ 6 º) y 14 de noviembre de 1996 (apelación 7494/1991 , FJ 4º)].

2ª) La garantía que configura es subsidiaria, integrando un supuesto de responsabilidad que sólo es exigible si falla el deudor principal y así es declarado por la Administración [vid. la sentencia de 13 de mayo de 2010 (casación 3251/2005 , ya citada); también la de 9 de abril de 2003 (casación en interés de la ley 79/2002, FJ 3º.c)].

3ª) La conjunción de ambas notas (garantía real y supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria) determina que el adquirente del bien afecto responde de la deuda tributaria con el mismo y sólo con él [vid. sentencia de 20 de noviembre de 2000 (casación 4570/1994 , FJ 4º) y la ya citada de 13 de mayo de 2010, FJ 4º].

6. Las anteriores notas, sobre las que las partes están esencialmente de acuerdo, marcan las pautas, pero no suministran una respuesta directa al dilema que suscita este recurso de casación: en el caso del impuesto sobre sucesiones y donaciones, ¿el tercer adquirente responde con el bien afecto de la totalidad de la deuda tributaria del sujeto pasivo fallido o sólo en proporción al valor que representa en el caudal hereditario transmitido mortis causa a este último?

7. Para buscar una respuesta, conviene detenerse en la razón última de la afección de bienes como garantía en el pago de la deuda tributaria.

TERCERO. La afección de bienes como garantía de la deuda tributaria

1. Con arreglo a lo ya expuesto, la afección de bienes, garantía de la deuda tributaria ( artículo 79.2 LGT ; artículo 9.1 RISD, para el caso del impuesto sobre sucesiones), integra un supuesto de responsabilidad subsidiaria, que requiere la derivación de la misma hacia el adquirente ( artículos 79.1 y 43.1.d) LGT ] a través del procedimiento legalmente previsto, una vez que el responsable principal resulta fallido y así es declarado ( artículos 174 y 176 LGT ).

2. A los efectos del artículo 3.1 CC (criterio literal de interpretación), los términos en los que se configura esta garantía real a favor de la Hacienda Pública, que se articula como un supuesto de responsabilidad subsidiaria, parecen claros: los tributos que gravan la adquisición de un bien o de un derecho deben ser pagados, como obligado principal, por el que resulte sujeto pasivo con arreglo a sus normas reguladoras, pero si después el bien o el derecho es transmitido a un tercero que no se encuentra protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles) y el obligado principal no hace frente a la carga tributaria, dicho tercero, en virtud de la afección real dispuesta, debe hacer frente al pago de la carga tributaria que aquél no satisfizo.

3. Del contexto en el que se sitúa la norma (criterio sistemático de interpretación) y de su finalidad (criterio teleológico), se obtiene que se trata de garantizar el pago de las cuotas tributarias devengadas y liquidadas por la adquisición de bienes y derechos con el valor de esos mismos bienes y derechos, cualquiera que sea su poseedor (con las excepciones ya expresadas).

4. Por ello, como primera consecuencia -en la que están de acuerdo las partes- y a diferencia de lo que ocurre con otros supuestos de responsabilidad tributaria, el responsable no hace frente a la deuda con todos sus bienes y derechos, presentes y fututos, sino sólo con los afectos [vid. sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2004 (casación en interés de la ley 69/2002, FJ 2º)].

5. La segunda inferencia es que se trata de garantizar el pago de los tributos devengados con ocasión de la adquisición de determinados bienes y derechos, por lo que, en principio, esos bienes y derechos, y sólo ellos, quedan afectos al pago de esos impuestos y no de otros.

6. La cuestión no plantearía mayor problema si hubiera una correlación absoluta entre los bienes y derechos cuya adquisición determinó la deuda tributaria y aquellos que son transmitidos a terceros y quedan afectos al pago de la misma. Pero surge la duda cuando sólo se transmite a terceros algunos de ellos: ¿quedan éstos afectos, y su poseedor obligado, al pago de toda la deuda o sólo en la proporción que representen en la misma En este punto existe disenso entre las partes...".

CUARTO .- EFECTOS DE LA EJECUCIÓN HIPOTECARIA. TERCERO PROTEGIDO POR EL REGISTRO.

La aplicación de los preceptos y de los criterios jurisprudenciales expuestos al caso que analizamos, nos lleva a dar respuesta, en primer lugar, siguiendo una sistemática más acorde a la lógica procesal, al segundo de los motivo de impugnación expuestos, que como decíamos, se trata en primer orden en el apartado fáctico del escrito de demanda. Y ello, por cuanto si considerásemos que se produjo la cancelación de la anotación de afección fiscal que afectó a la adquisición por parte del Sr. Domingo en el Registro de la Propiedad, y que los recurrentes son terceros protegidos por la fe pública registral, nos encontraríamos en la excepción prevista en los preceptos más arriba citados, a efectos de declarar la responsabilidad subsidiaria.

En este apartado se remiten los recurrentes a la nota simple del Registro de la Propiedad de Llanes, de 26 de septiembre de 2016, posterior a la adjudicación a favor de CAJA RURAL DE ASTURIAS de la finca en cuestión, en el procedimiento de ejecución hipotecaría ya referido, certificación que adjuntan como documento nº 3 al escrito de demanda. Sostienen los actores que de tal nota del Registro se determina la cancelación por caducidad de dos notas de afección fiscal, aun cuando se practica, al margen de la inscripción del título de adquisición (Decreto de 22 de enero de 2016 del Juzgado de Primera Instancia E Instrucción nº 1 de Llanes), nota de afección fiscal, por un plazo de cinco años. Esa nota, según razona, comportó la presentación de una autoliquidación del ITPYAJD por parte de la entidad adquirente, aun cuando fuera una operación no sujeta al tributo. Y lo que consideran más trascendente es que la adjudicación a favor de la CAJA RURAL DE ASTURIAS, se produjo en un procedimiento hipotecario, por una hipoteca constituida e inscrita con anterioridad a la adquisición del Sr. Domingo, por ello, como quiera que la adjudicación en este tipo de procedimiento conlleva la purga de las anotaciones e inscripciones posteriores en rango a la hipoteca ejecutada, conforme al art. 674 de la LEC, y los actores traen causa de la CAJA RURAL DE ASTURIAS, no están vinculados a dicha afección fiscal, que se canceló con la de la inscripción del título del Sr. Domingo. Tal es así que adquieren el bien libre de cargas y gravámenes, no constando vigente, cuando adquieren la afección fiscal que aquí nos ocupa.

Frente a este planteamiento, la Administración Tributaria primero, y el TEARA después, sostienen la vigencia de la anotación de afección fiscal en cuestión, relativa a la deuda tributaria por la que se deriva la responsabilidad, en tanto que se practicó el 24 de febrero de 2014, por un periodo de cinco años, circunstancia de la cual los declarados responsables fueron advertidos por el notario autorizante de la escritura de adquisición del inmueble en fecha 2 de junio de 2017 a la vista de la información obtenida del Registro de la Propiedad de Llanes.

Pues bien, efectivamente, desde la perspectiva de los hechos probados aparece que la afección real en la que se sustenta la Administración tributaria accede al Registro con la adquisición del Sr. Domingo a la mercantil LLANAUTO MOTOR, S.L., el 12 de junio de 2013, cuando ya figuraba la constitución de la garantía hipotecaria que pesaba sobre la finca en cuestión, a favor de Caja Rural de Asturias. De esta forma, cuando esta entidad ejecuta la garantía hipotecaria, y se adjudica el inmueble, entra en juego el art. 674 de la LEC que establece: " A instancia del adquirente, se expedirá, en su caso, mandamiento de cancelación de la anotación o inscripción del gravamen que haya originado el remate o la adjudicación.

Asimismo, el Letrado de la Administración de Justicia mandará la cancelación de todas las inscripciones y anotaciones posteriores, incluso las que se hubieran verificado después de expedida la certificación prevenida en el artículo 656, haciéndose constar en el mismo mandamiento que el valor de lo vendido o adjudicado fue igual o inferior al importe total del crédito del actor y, en el caso de haberlo superado, que se retuvo el remanente a disposición de los interesados.

También se expresarán en el mandamiento las demás circunstancias que la legislación hipotecaria exija para la inscripción de la cancelación.

A instancia de parte, el testimonio del decreto de adjudicación y el mandamiento de cancelación de cargas se remitirán electrónicamente al Registro o Registros de la Propiedad correspondientes".

Por su parte, el 133 de la LH regula: " El testimonio expedido por el Secretario judicial comprensivo del decreto de remate o adjudicación y del que resulte la consignación, en su caso, del precio, será título bastante para practicar la inscripción de la finca o derecho adjudicado a favor del rematante o adjudicatario, siempre que se acompañe el mandamiento de cancelación de cargas a que se refiere el artículo 674 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

El mandamiento de cancelación de cargas y el testimonio del decreto de remate o adjudicación podrán constar en un solo documento en el que se consignará, en todo caso, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo anterior y las demás circunstancias que sean necesarias para practicar la inscripción y la cancelación"; el art. 134: " El testimonio del decreto de adjudicación y el mandamiento de cancelación de cargas, determinarán la inscripción de la finca o derecho a favor del adjudicatario y la cancelación de la hipoteca que motivó la ejecución, así como la de todas las cargas, gravámenes e inscripciones de terceros poseedores que sean posteriores a ellas, sin excepción, incluso las que se hubieran verificado con posterioridad a la nota marginal de expedición de certificación de cargas en el correspondiente procedimiento.

Tan sólo subsistirán las declaraciones de obras nuevas y divisiones horizontales posteriores, cuando de la inscripción de la hipoteca resulte que ésta se extiende por ley o por pacto a las nuevas edificaciones"; el art. 76: " Las inscripciones no se extinguen, en cuanto a tercero, sino por su cancelación o por la inscripción de la transferencia del dominio o derecho real inscrito a favor de otra persona"; y el art. 97: " Cancelado un asiento se presume extinguido el derecho a que dicho asiento se refiera".

De estos preceptos se deriva la purga registral de las cargas y gravámenes que figuran en el registro y sean posteriores al asiento de la carga hipotecaria ejecutada. Y aquí nos centramos en la seguridad que deriva para el adquirente de la fe pública registral, en los términos del art. 79, de forma tal que si el adquirente del bien es un tercero amparado en lo que manifiesta el registro, no figurando en él, o apareciendo cancelada, una determinada afección real, se encontraría en el supuesto de excepción de responsabilidad real que refiere el indicado precepto. No se trata de determinar una preferencia crediticia que es un ámbito ajeno al registral, y que debe hacerse valer en la fase de cobro de los créditos concurrentes a través de las acciones correspondientes (como sería la tercería de mejor derecho), sino de comprobar que el adquirente es un tercero protegido por esa fe pública tabular.

En este sentido, la Resolución de 15 de abril de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación del registrador de la propiedad de Ciudad Real n.º 2, por la que se deniega la cancelación de una inscripción de afección por razón de subvención, razona: " 3. La cuestión central del presente recurso consiste en determinar la naturaleza de la afección real de la finca al reintegro de la subvención concedida, para el caso de incumplimiento de la obligación de destino. Afección real que está prevista en el artículo 31.4.b de la Ley General de Subvenciones .

El presente caso no es idéntico al resuelto por este Centro Directivo en Resolución de 4 de mayo de 2009, pues en aquél la cuestión debatida era cómo debía acceder al Registro dicha afección real, afirmándose en su fundamento de Derecho tercero que: «Aunque la figura que se constituye no es totalmente atípica, pues viene establecida en una Ley como es la Ley General de Subvenciones (...) dicha Ley dice que el bien quedará afecto «al pago del reintegro cualquiera que sea su poseedor salvo que resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral», lo que no se regula en dicha Ley es una figura específica que sirva para, mediante la constancia registral de la afección, evitar que surja dicho tercero. Por supuesto que puede la Administración constituir garantías para asegurarse el cumplimiento de la finalidad de la subvención, cualquiera que sea el titular de la finca, pero la garantía deberá ser, bien una ya existente (hipoteca o condición resolutoria), bien una nueva pero cuyos perfiles y eficacia deben estar perfectamente delimitados (...)».

Posteriormente, la Resolución de 18 de junio de 2012, en su fundamento de Derecho quinto, afirmó que: «Sólo las afecciones legales, o sea, las establecidas por la Ley, son las únicas que permiten una constancia registral a través de las correspondientes notas marginales establecidas expresamente. Así, por ejemplo, sólo caben las afecciones fiscales al pago de los impuestos, las afecciones urbanísticas al pago de los saldos de las cuentas de liquidación provisional y definitiva, y las afecciones por razón de subvenciones a las que se refiere la Ley General de Subvenciones».

Tanto la Ley General de Subvenciones (cfr. artículo 31.4 ) como la legislación de varias Comunidades Autónomas (cfr. artículos 40 de la Ley de Subvenciones de Baleares , aprobada por el Decreto Legislativo 2/2005, de 28 de diciembre; 32 de la Ley 10/2006, de 17 de julio, de Subvenciones de Cantabria; 36 de la Ley 6/2011, de 23 de marzo, de Subvenciones de la Comunidad Autónoma de Extremadura; 29 de la Ley 9/2007, de 13 de junio, de Subvenciones de Galicia, y 28 de la Ley Foral de Navarra 11/2005, de 9 de noviembre, de Subvenciones) perfila genéricamente los contornos de la afección real por razón de subvención. Centrándonos en la Ley estatal, se establece: la necesidad de fijar un plazo de destino, que no será inferior a cinco años; la necesidad de precisar el importe de la subvención; la obligatoria constancia registral de los datos anteriores en el Registro; el apartado 4 del artículo 31 de la 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones determina que «en el supuesto de adquisición, construcción, rehabilitación y mejora de bienes inventariables, se seguirán las siguientes reglas: a) Las bases reguladoras fijarán el período durante el cual el beneficiario deberá destinar los bienes al fin concreto para el que se concedió la subvención, que no podrá ser inferior a cinco años en caso de bienes inscribibles en un registro público, ni a dos años para el resto de bienes. En el caso de bienes inscribibles en un registro público, deberá hacerse constar en la escritura esta circunstancia, así como el importe de la subvención concedida, debiendo ser objeto estos extremos de inscripción en el registro público correspondiente. b) El incumplimiento de la obligación de destino referida en el párrafo anterior, que se producirá en todo caso con la enajenación o el gravamen del bien, será causa de reintegro, en los términos establecidos en el capítulo II del título II de esta ley, quedando el bien afecto al pago del reintegro cualquiera que sea su poseedor, salvo que resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título o en establecimiento mercantil o industrial, en caso de bienes muebles no inscribibles».

Esta afección real es, por otra parte, coherente con al apartado quinto del propio artículo 31, de donde resulta que no se entiende incumplida la obligación de destino «cuando el cambio de destino, enajenación o gravamen sea autorizado por la Administración concedente. En este supuesto, el adquirente asumirá la obligación de destino de los bienes por el período restante y, en caso de incumplimiento de la misma, del reintegro de la subvención».

Por tanto, la constancia registral de esta afección real juega un papel decisivo para evitar la aparición de un tercero hipotecario o, dicho de otro modo, para evitar que mediante la enajenación de la finca pueda defraudarse la subvención concedida alegando la buena fe del adquirente.

Como ha quedado indicado anteriormente el apartado 4.a) del artículo 31 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre , expresamente exige que tanto en la escritura, como en la inscripción se haga constar las base reguladoras en las que se fije el período durante el cual el beneficiario debe destinar los bienes al fin concreto para el que se concedió la subvención, que no puede ser inferior a cinco años en relación a los bienes inscribibles en un registro público.

4. Sentado, por tanto, que no parece necesario exigir la constitución de un derecho real típico o atípico para la constancia registral de la afección por razón de subvención, sino que es posible su constancia registral directa, planteamos ahora qué naturaleza y efectos despliega dicha afección real una vez que se ha hecho constar en el Registro.

El indicado artículo 31 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, en su apartado 4.b) expresamente determina que «el incumplimiento de la obligación de destino referida en el párrafo anterior, que se producirá en todo caso con la enajenación o el gravamen del bien, será causa de reintegro, en los términos establecidos en el capítulo II del título II de esta ley , quedando el bien afecto al pago del reintegro cualquiera que sea su poseedor, salvo que resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título o en establecimiento mercantil o industrial, en caso de bienes muebles no inscribibles».

De acuerdo con este precepto la afección no puede perjudicar al tercero protegido por la fe pública registral.

En el presente expediente la prioridad del adjudicatario en un proceso de ejecución directa hipotecaria deriva de la propia inscripción de hipoteca, que, como resulta de los antecedentes de hecho, su inscripción es anterior a la de la afección por subvención. Consecuentemente, al ejecutarse la hipoteca, preferente a la subvención, ha de procederse a la cancelación de las cargas posteriores.

En este sentido, el artículo 674 de la Ley de Enjuiciamiento Civil expresamente determina que «...el Secretario judicial mandará la cancelación de todas las inscripciones y anotaciones posteriores, incluso las que se hubieran verificado después de expedida la certificación prevenida en el artículo 656, haciéndose constar en el mismo mandamiento que el valor de lo vendido o adjudicado fue igual o inferior al importe total del crédito del actor y, en el caso de haberlo superado, que se retuvo el remanente a disposición de los interesados» (cfr. artículo 692.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), criterio reiterado por el artículo 134 de la Ley Hipotecaria ".

Cierto es que la Resolución no se pronuncia, por no ser de su competencia, sobre la eventual responsabilidad del adjudicatario, que pudo conocer, por constar así en la certificación de titularidad y cargas, la existencia de la afección al pago de la subvención, derivada de la afección legal impuesta en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, pero si estima el recurso y revocar la nota de calificación de la registradora a efecto de cancelar la anotación de la afección real derivada de la subvención concedida.

Ahora bien, conforme a la certificación registral que obra en el E.A. y la nota simple aportada por los recurrentes del Registro de la Propiedad de Llanes, de 26 de septiembre de 2016, debe concluirse que: 1º la referencia a la nota de afección fiscal al margen de la inscripción a favor de Caja Rural de Asturias, tras la adjudicación en el procedimiento hipotecario hace referencia a la obligación que pudiera derivarse para el adquirente del pago del ITPYAJD de dicha adquisición, y tal es así que la fecha que se fija es la de la propia inscripción 26 de septiembre de 2016.

2º En cuanto a las notas de afección que se dicen canceladas por caducidad de cinco años, no incluyen a la que aquí nos interesa, es decir, la que se realizó al margen del asiento principal de adquisición del Sr. Domingo. Esta anotación no aparece expresamente cancelada en el Registro, aun cuando sí se cancela el asiento principal al que viene vinculada (el relativo a la adquisición del sr. Domingo). En tal sentido no podría afirmarse que el registro manifieste una protección como consecuencia de la nota de cancelación de esa afección fiscal.

Sin embargo lo anterior, debemos distinguir entre la extinción del derecho y su manifestación registral. No puede obviarse, que los aquí recurrentes traen causa de la entidad bancaria adjudicataria en el procedimiento de ejecución hipotecaria, ejecución sustentada en un título registralmente anterior a la nota de afección por la venta de la finca ya hipotecada a un tercero. Ningún sentido tendría hacer recaer sobre el adjudicatario una carga creada posteriormente, como consecuencia de la venta de aquella finca hipotecada, generando una situación que perjudicaría a la propia garantía por la mera voluntad del hipotecado, cuando la ejecución supone la purga de las cargas posteriores, al margen, como decíamos, las preferencias o prelaciones de crédito, cuestión distinta y que se debe hacer valer sobre el precio de remate obtenido.

Por ende, si el adjudicatario de la finca en el procedimiento de ejecución hipotecaria se ve libre de las cargas y gravámenes posteriores, entre ellos la afección fiscal consecuencia de una compra posterior a la carga hipotecaria, dado que se sitúa en el momento registral de inscripción de la hipoteca, esa misma posición la mantiene el adquirente de dicho adjudicatario, del que trae causa.

Como señala la Resolución de la DGRYN de 3 de julio de 2014 citada por la Letrada de la Administración Autonómica, la anotación de la afección fiscal constituye un instrumento de enervación del principio de fe pública registral, pero no tiene un contenido económico en sí, ni conlleva reserva de rango, de forma que precisa de la llamada fase dinámica que se traducirá, en su caso en la anotación preventiva del embargo, que en todo caso sería posterior a la hipoteca cuya ejecución derivó en la adjudicación a Caja Rural de Asturias de la que los actores traen causa. Ahora bien, en el presente supuesto lo que acontece es la extinción del derecho, una vez producida la ejecución hipotecaria (es más, se cancela la inscripción principal a favor del Sr. Domingo) cualquier carga o afección real posterior a la hipoteca deja de tener efecto, por lo que a pesar de no haberse producido la cancelación registral de la nota marginal a ese asiento principal cancelado, no cabe mantener la afección real del bien a aquella deuda tributaria.

QUINTO .- PROCEDENCIA DE LA DECLARACIÓN DE FALLIDO.

El otro motivo de impugnación hace referencia a la falta de agotamiento, por parte de la Administración Tributaria de todas las posibilidades de cobro al deudor principal. Centra este motivo en tres antecedentes, el embargo del vehículo propiedad del obligado principal, matrícula .... QLG, respecto del que no se siguieron los trámites para ejecutar la diligencia de embargo, so pretexto de lo dispuesto en el art. 169 de la LGT, pero sin que se hubiera valorado el bien; la falta de embargo de las percepciones salariales o prestaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social que pudiera recibir el obligado principal; y la ausencia de debida notificación del embargo del crédito a favor del obligado principal, frente a don Eliseo, incorporado a tres letras de cambio garantizadas con hipoteca, por importe las dos primeras de 24.000 €, y la tercera de 12.000 €, con fecha de vencimiento, todas ellas, el día 18 de junio de 2018.

En cuanto al embargo del vehículo, hay que acoger el razonamiento de la Administración Tributaria y del TEARA en tanto en cuanto se trata de un vehículo de 15 años de antigüedad, cuyo valor de mercado era reducido, y que conforme la Orden HAP/2374/204, ascendería a unos 3.220 € de los que habría que detraer gastos relacionados con dicha ejecución, como traslado de vehículo, el depósito en garaje, subasta, honorarios del registrador y demás gastos previstos en el artículo 113 del Reglamento General de Recaudación, por lo que difícilmente se cubrirían gastos, teniendo presente que el tipo de subasta suele resultar más bajo que el precio de mercado, y ello puesto en relación con el importe de la deuda determina que esa diligencia resultaba antieconómica e infructuosa.

Por lo que se refiere al embargo de salarios y prestaciones de la TGSS, que no se llegó a practicar, como razona la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado, en el E.A. aparece (folios 86 a 106; y 127 a 160) que desde 2013 no se declaran prestaciones salariales ni se constatan prestaciones de la TGSS, por lo que no acreditando sede contrario su existencia, nada cabría embargar.

Por último, resulta más controvertido y problemático el embargo realizado sobre el crédito a favor del obligado principal, Sr. Domingo, y a cargo de don Eliseo, incorporado a tres letras de cambio garantizadas con hipoteca, por importe las dos primeras de 24.000 €, y la tercera de 12.000 €, con fecha de vencimiento, todas ellas, el día 18 de junio de 2018, es decir, un crédito total de 60.000 €, que si bien no era una cantidad que cubriera la deuda tributaria total, si lo hacía, sobradamente, respecto de la que se corresponde al ITPYAJD cuya derivación nos ocupa, por importe de 18.954,54 €.

Consta en autos que se emitió diligencia de embargo el 25 de marzo de 2015, del referido crédito, por una deuda tributaria, incluidos recargos, intereses y costas, de 23.176,84 €. E igualmente aparece al folio 332 del E.A. que hubo un intento de notificación el 1 de abril de 2015 de dicho embargo al deudor, a las 13,55 horas, pero no consta el motivo por el que no se llevó a cabo, puesto que el empleado de correos no marcó ninguna de las casillas del documento de acuse de recibo. Se produjo un segundo intento el 6 de abril de 2015, sobre las 12,35 h, resultando ausente. Como quiera que la primera de las notificaciones no determine el motivo de su práctica, resultando ineficaz, debe considerarse la del día 6 como el primer intento de notificación, no habiéndose practicado un segundo, ni, posteriormente, haberse utilizado la notificación por comparecencia conforme al art. 112 de la LGT. Pues bien, se incumple así el procedimiento de notificación señalado en el precepto indicado respecto de quien resultaba interesado, y era debida su notificación a tenor del art. 81.1 del RGR (Real Decreto 939/2005), que establece: " Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue: a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación".

También resulta acreditado que el obligado principal fue notificado de la diligencia de embargo en el domicilio que le constaba a la Administración Tributaria, el 1 de abril de 2015, resultando desconocido, por lo que se procedió a la notificación edictal (folios 335 y 336). No obstante, consta en el E.A. copia de las D.P. 417/2004 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Oviedo (folio 468), y en concreto de la declaración del Sr. Domingo, el 16 de febrero de 2015, donde señala como domicilio el de la CALLE000 nº NUM006, bloque NUM007, NUM008, de Gijón, domicilio que se refleja en el Acuerdo de derivación de responsabilidad, sin que conste que se intentase notificar el embargo en ese domicilio. Es decir, antes de dictarse el Acuerdo de derivación, la Administración tuvo conocimiento de otro domicilio del deudor principal, pese a lo cual no realizó ningún intento de notificar la diligencia de embargo del crédito que tenía a su favor, y en su caso requerir la entrega de las letras de cambio.

En este punto, cabe recordar la doctrina jurisprudencial y constitucional sobre la finalidad y trascendencia de las notificaciones. Así, la STTSJ de Cataluña de 30 de octubre de 2.002, resume perfectamente la doctrina jurisprudencial, cuando razona: " Es sabido que la notificación a través de edictos es un medio legalmente admisible, ( art. 59 Ley 30/1992, de 26 de Noviembre ), si bien su utilización -como dice el Tribunal Constitucional-, exige ciertas cautelas: dada su cualidad de último remedio de comunicación, que implica el agotamiento previo de otras modalidades de notificación con más garantías y constancia formal de haberse intentado practicarla. Como apunta la STS 23/9/1992 mediante sencillas y razonables comprobaciones y gestiones a su alcance, que se pueden llevar a efecto a lo largo de la tramitación del expediente y no sólo inicialmente, puede la Administración obtener los datos necesarios para la identificación de los posibles interesados y de su domicilio o residencia reales, a fin de dar debido cumplimiento al mencionado precepto - art. 80.3, LPA de 1958, hoy art. 59 Ley 30/92 - garante del derecho de defensa de los administrados.

En definitiva como apuntó la STS de 30 de abril de 1993 , "la notificación edictal reviste un carácter supletorio y excepcional, siendo un remedio último al que sólo cabe acudir cuando exista la convicción o certeza de la inutilidad de aquellos otros medios normales de notificación". En este mismo sentido la ST del mismo TSJ de 21 de septiembre de 2.002, señal: " Hay que tener en consideración que no cabe hablar de domicilio desconocido cuando mediante sencillas y razonables comprobaciones y gestiones a su alcance, que se pueden llevar a efecto a lo largo de la tramitación del expediente y no sólo inicialmente, puede la Administración obtener los datos necesarios para la identificación de los posibles interesados y de su domicilio o residencia reales, a fin de dar debido cumplimiento a la necesidad de notificación personal derivada de los artículos 58 y 59 de la Ley 30/92 , garante del derecho de defensa de los administrados". La STSJ de Madrid de 22 de julio de 2016, Secc. 5ª, razona " a pesar de ello, la AEAT no intentó averiguar, en algún tipo de registro público, el domicilio completo de la actora. De ahí que no era posible acudir a la notificación edictal, tal como está previsto en el art. 112 LGT , y por ello la liquidación no fue válidamente notificada por lo que no podía computarse, como hizo el TEAR, a partir de la publicación edictal el plazo de un mes, previsto en el art. 235. 1 LGT , para la interposición de la reclamación económico administrativa, por lo que la reclamación económico administrativa no se realizó de forma extemporánea, ya que se formuló por la actora cuando tuvo conocimiento de la liquidación".

La jurisprudencial del TC en materia de notificaciones judiciales, aplicable también al ámbito de la Administración pública, mutatis mutandis, viene estableciendo el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio», de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril ; 55/2003, de 24 de marzo ; 43/2006, de 13 de febrero ; 163/2007, de 2 de julio ; 223/2007, de 22 de octubre ; 231/2007, de 5 de noviembre ; 2/2008, de 14 de enero ; y 128/2008, de 27 de octubre ]. Establece el TC que tal procedimiento " sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación" ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial " ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación" ( SSTC 163/2007 ; y 231/2007 ).

La consecuencia de la falta de diligencia exigible a la Administración a la hora de notificar el acto administrativo, hace decaer la presunción de que el obligado tributario tuvo conocimiento del mismo y que le permitió defenderse en plazo, conduciendo indefectiblemente a privar de eficacia a la notificación edictal realizada.

Por ende, a pesar de los argumentos de la Administración, en orden a la falta de trascendencia del embargo acordado, dada la dificultad de encontrar los títulos que representaban el crédito en cuestión, fácilmente transmisibles, dado el tiempo transcurrido desde la constitución del crédito (2008), y por ende el casi seguro resultado infructuoso de la diligencia, lo cierto es que en contra de lo afirmado por el TEARA, la Administración no culminó las actuaciones exigibles para tomar conocimiento de la situación real de dicho crédito, y las posibilidades de la eficacia del embargo acordado, agotando así, todas las posibilidades de cobro al obligado principal. No se puede pretender exigir a un tercero ajeno a aquél, que responde en virtud de la titularidad del bien, que adquiere de otro tercero, una prueba concluyente de la existencia de aquél crédito y las posibilidades de cobro, porque ello atentaría al principio de facilidad probatoria que recoge el art. 217.7 de la LEC, en cuanto era la Administración la que tenía una mayor facilidad y posibilidad de, agotando las facultades que la Ley le confiere, llegar a determinar la situación del crédito embargado y la posesión de las letras de cambio. Dada la trascendencia y efectos de la declaración de "fallido" del deudor principal, con un afectación a terceros, en el caso de los responsables subsidiarios se debe exigir una especial diligencia en la actuación administrativa previa tendente al cobro de la deuda, total o parcialmente, al obligado principal, exacerbando el cuidado en el agotamiento de las diligencias de ejecución.

En definitiva, conforme al art. 173 y 176 de la LGT la declaración de fallido conlleva que el crédito se declare total o parcialmente incobrable, y para ello se ha debido agotar toda posibilidad de cobro, en tanto que dicha declaración de fallido es un acto de la Administración por el que tras seguir los procedimientos de recaudación frente a un deudor principal se declara que no existen bienes o derechos embargables, requisito previo para iniciar procedimiento frente a los posibles responsables.

SEXTO .- COSTAS.

No obstante derivar los anteriores razonamientos en la estimación del recurso, dadas las dudas concurrentes en el presente caso, procede no imponer las costas a ninguna de las partes, en aplicación del art. 139 de la LJCA.