Sentencia Contencioso-Administrativo 248/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 876/2021 de 09 de marzo del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por el Procurador don Benigno González González, actuando en nombre y representación de doña Rita, mayor de edad, viuda de don Jeronimo, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (Sala 2) de fecha 20 de septiembre de 2021 (procedimiento 33-01247-2020), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Resolución de 6 de octubre de 2020, de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Avilés, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación emitida por dicha Oficina, en concepto de IRPF del ejercicio 2018, por importe de 490,68 €.

1.2 La actora, en su nombre y como heredera de su fallecido esposo don Jeronimo, señala como antecedentes de esta Litis, los siguientes: 1º En fecha 7 de febrero de 2020 les fue notificado el requerimiento de la Agencia Tributaria con motivo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2018. Este requerimiento de documentación, relativa a ingresos y gastos declarados por la actividad profesional de don Jeronimo en ese periodo, fue atendido por don Jeronimo según consta en el expediente administrativo. 2º En fecha de 10 de marzo de 2020, la Agencia Tributaria les notificó resolución por la que se notificaba trámite de audiencia y propuesta de liquidación. Presentadas alegaciones, estas fueron parcialmente acogidas por el Acuerdo de liquidación finalmente emitido. 3º Frente a éste se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARA que fue desestimada por la Resolución aquí impugnada.

1.3 Tal y como se deriva del Acuerdo de liquidación de fecha 6 de julio de 2020, y de la Resolución del TEARA, la cuestión controvertida se centra en la deducibilidad de una serie de gastos que el esposo de la aquí actora considero en su autoliquidación, y que no han sido aceptados por la Administración Tributaria. En concreto, en la naturaleza, como vivienda habitual de la actora y su esposo, del inmueble sito en la CALLE000, número NUM000., Avilés, donde ejercía don Jeronimo su actividad profesional como Abogado. Gastos de comidas que se habían deducido. Y, adquisición de un teléfono móvil, también deducido como gastos en el ejercicio profesional.

1.4 En el Acuerdo de liquidación se afirma, respecto estos tres conceptos: 1º En cuanto a la vivienda, cita el artículo 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo (BOE de 25 de octubre), con efectos desde 1 de enero de 2018, que ha modificado la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, cuya letra b) ha quedado redactada de la siguiente forma: en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, se podrán deducir en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior. En el presente caso, el contribuyente declara unos gastos de consumos de dicha vivienda por importe de 465,73 euros en los asientos del libro de gastos con los números 11, 12, 37, 38, 48, 49, 55, 65, 66, 81, 82, 88, 105 y 106. El contribuyente declaró el 50% de la base imponible de las facturas de gas y electricidad y el 100% de las facturas (asientos 55 y 88) de teléfono fijo, móvil, internet y televisión (incluido el futbol). La vivienda del contribuyente tiene 88 metros cuadrados según el catastro, estimando que un 25% lo dedique a la actividad económica desarrollada, resultan afectos 22 metros cuadrados. Según la normativa antes citada, los gastos fiscalmente deducibles por suministros ascienden a 58,99 euros. 2º En cuanto a las facturas por comidas, según el Acuerdo de liquidación, no son gastos del propio contribuyente pues son varias las comidas en una misma factura, tampoco son propios de la actividad de la abogacía, no está justificado que hayan sido abonados por medios electrónicos de pago y en todos los casos superan el límite establecido de 26,67 euros/día, por lo que no se consideran deducibles. 3º Por último, en relación al teléfono móvil, se rechaza su deducción, por importe de 619,21 euros, al tratarse de un bien de inversión y no poder amortizarse libremente, además, tampoco está registrado en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

1.5 Estas consideraciones son ratificadas tanto en la Resolución desestimatoria del recurso de reposición, como en la Resolución del TEARA aquí impugnada, en la que se hace referencia al artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el art. 10 de la LIS; y en su virtud analiza y da respuesta a cada una de las cuestiones planteadas, concluyendo que la vivienda de la CALLE000, número NUM000., Avilés, constituía en 2018 la vivienda familiar, conforme a la prueba obrante en el E.A., sin que, conforme al art. 105 de la LGT se hubiera acreditado otra cosa. Las facturas por varias comidas, además de las normas ya citadas en el Acuerdo de liquidación, se remite a lo razonado en la STS de 30 de marzo de 2021. Y añade que "a juicio de este Tribunal los gastos por comidas con una persona que conduce el vehículo empleado por el reclamante para desplazarse (al no poder conducir) no tienen encaje ni entre los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores (pues quien conduce el vehículo no es ni cliente ni proveedor), ni como gasto con arreglo a los usos y costumbres respecto al personal de la empresa (tampoco se acredita que sea empleado del reclamante) ni para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios. Tampoco responden a la misma estructura de los citados anteriormente ni vienen dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, por lo que la pretensión del interesado se dirige exclusivamente a la deducción de gastos realmente satisfechos, pero cuyo deslinde de posibles gastos privados no ha sido capaz de demostrar, lo que conlleva a su consideración como no deducibles. Finalmente, en referencia al teléfono móvil, el TEARA mantiene la misma postura que la Administración Tributaria, y recuerda lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución dictada en Recurso de alzada en Unificación de Criterio de fecha 3 de febrero de 2010 (RG 00-8.141-2008), y a la más reciente de 22 de febrero de 2021, (RG 00-2749-2014) en relación al principio de inscripción contable, y con remisión a una consolidada y extensa doctrina y jurisprudencia.

1.6 Pues bien, la actora expone como motivo de impugnación, los siguientes:

1º Considera acreditado que su vivienda habitual se encontraba en DIRECCION000, número NUM001, de Castrillón. Se aportaron distintos documentos donde puede verse el consumo efectuado en la citada vivienda, concretamente hay consumos habituales en un domicilio de luz, teléfono, seguro del hogar y gasoil para la calefacción. Respecto a este último, se aportaron facturas como documentos números 1 y 2 con las alegaciones de 9 de junio de 2020, en las que se produjo una compra total de 1100 litros de gasóleo para la vivienda. Además, según el Registro de la Propiedad, don Jeronimo era propietario de un 25 %, dejándole su madre como beneficiario de 5/6 de la mitad del inmueble, ya que en el Registro de la Propiedad consta ella como propietaria del 50 % de la vivienda sita en DIRECCION000, número NUM001. Asimismo, don Jeronimo pagaba el IBI de esta vivienda y tenía contratado un seguro del hogar, entre otras cosas, por lo que entiende que es prueba tanto de la titularidad del citado inmueble como de que el mismo era habitado por el matrimonio, haciéndose cargo de los gastos, por lo que resulta aplicable el artículo 41 bis.2 del Reglamento del IRPF. De esta forma, el inmueble de Avilés se destinaba exclusivamente para la actividad profesional de don Jeronimo.

2º Respecto a los gastos en comidas, en algunas ocasiones don Jeronimo, efectivamente, pagó la comida de quien le llevó en automóvil cuando tenía que desplazarse largas distancias, ya que sufrió en varias ocasiones síncopes mientras conducía. Por otro lado, en otras ocasiones las facturas incluían gastos del contribuyente de varios días, emitiendo las mismas cuando abonaba esos días, dado que en alguno de los establecimientos era un cliente habitual. Aun así, sostiene la actora que aunque se considerase que no ocurría esta situación, como mínimo sería deducible 26,67 euros en cada factura, pese a que la misma incluyese más.

3º En cuanto a la no inclusión del teléfono móvil como bien de inversión, razona que la Ley del IRPF y la Ley del Impuesto de Sociedades no dan una definición clara y concisa de los mismos. Por tanto, y aplicando el artículo 108 de la Ley del IVA IVA, que da un concepto claro de la definición de bienes de inversión, entiende que en este caso no nos encontramos ante un bien de inversión a tenor del artículo 108.2. Por consiguiente, y teniendo en cuenta que el terminal tenía un precio de 619,21 euros, y no llegaba a los 3.005,06 euros establecidos en la norma anteriormente citada, entiende la parte que no se trata de un bien de inversión, máxime dada la rápida evolución de este tipo de instrumento tecnológico que le lleva a un desfase temprano.

SEGUNDO .- DEDUCCIÓN POR GASTOS, NO RMATIVA APLICABLE.

2.1 Centrándose el debate en la deducibilidad de gastos en la declaración del IRPF, en este supuesto, de quien ejerce una actividad profesional por cuenta propia, como abogado en ejercicio, es preciso remitirse a lo regulado en el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece: " 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente"

Pues bien, el art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, señala: " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas...".

La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingreso, en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Debemos indicar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

-Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad, es decir, que tengan como causa ésta.

Por su parte, el art. 22.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , en desarrollo del art. 29 de la LIRPF, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que: " 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2. º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.".

TERCERO .- SOBRE LOS CONCRETOS GASTOS DEDUCIBLES.

Entrando a analizar los concretos gastos cuya deducción se pretendía por don Jeronimo, dentro de su actividad profesional, deben realizarse las siguientes consideraciones en relación con casa apartado:

1º Por lo que se refiere al inmueble sito en la CALLE000, número NUM000. de Avilés, donde se afirma realizaba únicamente su actividad profesional como Abogado, es lo cierto que artículo 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo (BOE de 25 de octubre), con efectos desde 1 de enero de 2018, ha modificado la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, y en la letra b) establece: " En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, se podrán deducir en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior".

Como quiera que don Jeronimo se dedujera el 50% de algunos gastos (gas y electricidad), y el 100% de otros (teléfono fijo, móvil, internet y televisión), no aplicando la norma transcrita, el debate se concreta en determinar si ese inmueble se destinaba a vivienda habitual de los esposos, como sostiene la Administración Tributaria; o únicamente al despacho profesional de don Jeronimo, como afirma la recurrente.

Pues bien, en primer lugar, llama la atención que si, como sostiene la recurrente, solamente se utilizaba como despacho para la actividad profesional de su esposo, en la autoliquidación se limitase la deducción al 50% de algunos gastos.

Por otro lado, tratándose de una deducción, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 105 de la LGT cuando establece: " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria". y el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En la interpretación de estos preceptos, esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 (recurso 602/2019). Recordaba: " La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que "Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo". Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LEC y aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA .

Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , "Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía judicial, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas "ex novo" en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa". Y en la de 31 de enero de 2019 (recurso 668/2017) se decía: " Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente".

La recurrente afirma haber aportado prueba suficiente acreditativa de su residencia habitual en DIRECCION000 NUM001, municipio de Castrillón, así, consumos de teléfono, combustible, impuestos (IBI), seguro de vivienda, además de los que acreditan su titularidad. Sin embargo, procede señalar que tanto los testamentos aportados de los fallecidos padres de don Jeronimo, como la inscripción registral, lo único que prueban es, efectivamente la titularidad del sujeto pasivo del impuesto sobre el inmueble en cuestión, por herencia de sus padres. Y lo mismo cabe decir del abono de los impuesto, que como el IBI está vinculado a la mera titularidad del inmueble al día uno de enero de cada ejercicio fiscal, sin que ninguno de estos documentos acredite su uso como vivienda habitual y domicilio familiar. En cuanto a los gastos de luz y telefonía que se imputan a la vivienda sita en DIRECCION000 NUM001, lo primero que debe señalarse es que no se aportan los contratos que acrediten que los cargos que se adjuntan se corresponden con la vivienda en cuestión, ni el tipo de contrato suscrito, en concreto en el de telefónica, si cubría otros servicios del inmueble. Pero además, no se aporta empadronamiento en dicha localidad, ni otros elementos como certificación o informe de alguna autoridad Local que ratificase esa situación, o testifical de vecinos próximos.

Frente a ellos, la Administración aduce que: " no hay nada en las bases de datos consultadas que indique que vivía en otro sitio que no fuera en Marcos del Torniello en Avilés. En todas las declaraciones de impuestos figura el domicilio de Avilés, las cuentas bancarias son de las oficinas de Avilés, el domicilio en la dirección general de tráfico es en Avilés, no hay en oficina del catastro nada a su nombre o a nombre de su cónyuge en DIRECCION000, NUM001, en la base de datos de la Seguridad Social figura el domicilio de Avilés ". Como quiera que de los registros públicos no se deriva la ubicación de su domicilio habitual en DIRECCION000 NUM001, la aportación de meros cargos de gastos de luz y telefonía no pueden considerarse elementos probatorios de suficiente entidad como para desvirtuar los datos considerados por la Administración y poder sustentar sobre ellos, la realidad que se afirma, máxime si ponemos en contraposición los gastos acreditados de la vivienda de Avilés que se aportaron en la contestación al requerimiento de la AEAT. De estos documentos se deriva que hasta el mes de abril de 2018, los gastos de luz y gas del inmueble de Marcos del Torniello en Avilés eran de una cuantía importante, reduciéndose el gasto de gas durante los meses posteriores, hasta noviembre de 2018, en el que vuelve a incrementarse ese gasto, como en el mes de diciembre. Por otro lado, el gasto de luz venía siendo constante y muy uniforme durante esos meses. Si ello se pone en concordancia con los cargos adjuntos al escrito de alegaciones, puede concluirse que bien han podido los esposos hacer uso de la vivienda DIRECCION000 NUM001, que fue el domicilio de los padres de don Jeronimo, en alguna época del año, más próxima a los meses de verano, pero ello no determina que se constituyera en el ejercicio 2018, en la vivienda habitual ni el domicilio familiar. Si es cierto que la utilización de las sucursales bancarias sitas en Avilés no resulta determinante a la hora de fijar ese domicilio, dada la proximidad de DIRECCION000 a la capital del Municipio, no lo es menos que la ausencia de cambio de empadronamiento, y de modificación de los registros en la DGT, si constituyen datos adversos a las pretensiones de la demandante que, como decimos, no se contrarrestan a efectos probatorios, en aplicación del art. 105, con la documental unida por el esposo de la recurrente en el seno del E.A.

2º En cuanto a las facturas de comidas que se pretenden deducir, el art. 14.1.e) de la LIS, al que se remite la LIRPF establece: " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:.... e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La recurrente reconoce que algunas ocasiones la factura correspondía a varios días.

Por ejemplo, en el asiento 59, de fecha 10 de julio de 2018 del Café Business, sito en Marcos del Torniello, donde el concepto son 5 menús, no son todos del mismo día, se trata de haber comido en ese establecimiento de lunes a viernes, teniendo en cuenta que el mismo se encuentra en la calle del Juzgado de Avilés y del propio despacho. Ahora bien, como razona la Oficina Gestora primero, y posteriormente el TEARA: "la factura NUM002 aportada, no refleja el número de comensales que han comido pero no por ello podrá deducirse 26,67 euros.

Dicha factura del 19 de marzo (San José) refleja tres platos, tres servicios de pan y tres postres, pero lo que hace que sea un gasto no deducible es que no es un gasto del propio contribuyente pues son varias las comidas en una misma factura, tampoco son propios de la actividad de la abogacía, no está justificado que hayan sido abonados por medios electrónicos de pago y en todos los casos superan el límite establecido de 26,67 euros/día. Como ya se ha dicho, los contribuyentes podrán deducir para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa los gastos de manutención que cumplan los siguientes requisitos:

- Que sean gastos del propio contribuyente.

- Que se realicen en el desarrollo de la actividad económica. Es decir, que sean propios de la actividad.

- Que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería.

- Que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.

- Que no superen los límites cuantitativos que reglamentariamente se establece el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores".

Efectivamente, la STS de 30 de marzo de 2021, señala " El art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes... ".

Si pretendía deducir gastos necesarios consecuencia de una obligación profesional, de invitación a clientes, o de mera liberalidad, era preciso acreditar estar relacionado con el desarrollo de la actividad, siendo preciso generar el convencimiento de la correlación de tales gastos con los ingresos, y la conveniencia de aquéllos para la obtención de éstos últimos, puesto que la confusión que en este ámbito se produce entre lo que pueden ser gastos privados y necesidades profesionales llevan a exigir una especial y rigurosa diligencia probatoria en aplicación del art. 105 de la LGT. Es preciso poder identificar la naturaleza de la comida, su necesidad, el cliente agasajado, o la necesidad de atención de un tercero y su vinculación con una concreta actuación profesional (aportar citación judicial, o identificar justificadamente el motivo del desplazamiento), e incluso el resultado de dicha actuación y su rendimiento económico. El hecho de que don Jeronimo pudiera comer en ocasiones, por conveniencia y cercanía, en las inmediaciones de su despacho, no justifica la necesidad del gasto en los términos expuestos.

Pero es que además no se cumple la exigencia de abonarse la factura con medios electrónicos. Así, el art. 11 de la Ley 6/2017, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, modifica el art. 30 de la Ley 35/2006, en su apartado 5º c) que desde el 1 de enero de 2018 establece: " c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores", fijando pues la necesidad de una determinada forma de abono de los gastos, aquí no acreditada.

3º Por último, se debate la deducción del coste de adquisición de un terminal de telefonía móvil. En este apartad, como señala el Acuerdo de liquidación, el artículo 110 de la LIRPF establece que los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta ley, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo. Y, por otro lado, el artículo 28 de la LIRPF excluye la deducibilidad de aquellos gastos " que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias", lo que implica, tal y como afirma el TEARA, para las personas físicas que no lleven la Contabilidad en los términos exigidos por el Código de Comercio, que los gastos deducibles deben estar anotados en los libros registros que le sean exigibles de acuerdo con la normativa del propio IRPF.

En el presente caso, el contribuyente declara como gasto la compra de un teléfono móvil por importe de 619,21 euros. Se trata de un bien de inversión que no puede amortizarse libremente, por lo que no se puede considerar como gasto fiscalmente deducible de la actividad, y tampoco está registrado en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, por lo que debe desestimarse esta pretensión.

CUARTO .- COSTAS.

Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 100 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación;