Sentencia Contencioso-Administrativo 221/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 502/2022 de 11 de mayo del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por la entidad mercantil "VECCHIO CONSULTORES, S.L.", frente a la resolución de fecha 29 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la citada sociedad contra una deuda tributaria - imputada a los periodos impositivos 2016, 2017 y 2018- por importe total -esto es, intereses de demora incluídos- de 159.911,68 euros, así como contra tres sanciones, como autora -dice textualmente el TEAR- de "infracciones tributarias tipificadas en los artículo 191 LGT (muy grave) y 195 LGT (grave)", por una suma conjunta de 153.045,64 euros.

SEGUNDO.- El primer motivo del recurso, que es también el principal, gira en torno a la -según el TEAR- ausencia de alegaciones por parte de la interesada en el procedimiento económico-administrativo.

Motivo, el indicado, que desarrolla en estos términos (FD 5º de la demanda):

"En cuanto al fondo del asunto, hemos de abordar en primer lugar la cuestión relativa al error en el que incurre el TEAR y que le sirve para fundamentar la desestimación de la impugnación del acuerdo de liquidación. Nos estamos refiriendo a la pretendida falta de presentación en el curso del procedimiento económico-administrativo de alegaciones respecto del acuerdo de liquidación.

El TEAR en el antecedente de hecho sexto de su resolución indica (los subrayados y negritas siempre serán nuestros):

"Disconforme con los acuerdos anteriores se interponen las presentes reclamaciones. Hecho venir los expedientes administrativos a los de reclamación se procedió a la sustanciación de estas observándose las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias y procediéndose a su acumulación. No consta la presentación de alegaciones en lo que hace a la liquidación practicada.".

Y es precisamente con basamento en tal circunstancia omisiva en donde el TEAR despliega la doctrina relativa a que la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado, haciendo, en este sentido, mención a distintos pronunciamientos de la Sala a la que nos dirigimos, y que tiene como inmediata consecuencia la desestimación de la reclamación interpuesta respecto del citado acuerdo de liquidación.

Pero la realidad es bien distinta, ya que el escrito de alegaciones -tal y como ya hemos dejado reflejado en nuestro hecho séptimo- fue debidamente presentado el 30 de diciembre de 2021 a través del Registro Electrónico, circunstancia esta que indefectiblemente debe llevar aparejada la nulidad de la resolución objeto de esta litis ordenándose, en su caso, la retroacción de las actuaciones al momento inmediatamente anterior a aquel en que se dictó la resolución recurrida para que por el TEAR se emita otra en la que se pronuncie sobre todas las cuestiones suscitadas en nuestro escrito de alegaciones.

Bajo el documento número 1 -concluye así la recurrente- se acompaña el justificante de presentación del escrito de alegaciones y el propio escrito.".

TERCERO.- Antes de encarar directamente la solución que estimamos apropiada al caso, permítasenos efectuar una breve reseña normativa que, sin ser en algunos aspectos necesaria, tampoco molesta.

Empezamos acudiendo a unos párrafos de la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Nos referimos, concretamente, a estos:

"Por otro lado, a pesar de los esfuerzos revisores del legislador, el sistema tributario ha evolucionado en los últimos años en el seno de los distintos impuestos sin el correlativo desarrollo de los preceptos de la Ley General Tributaria y, además, se han promulgado otras disposiciones en nuestro ordenamiento, como la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que han modernizado los procedimientos administrativos y las relaciones entre los ciudadanos y la Administración, sin el correspondiente reflejo en la Ley General Tributaria. En este sentido, la nueva Ley supone una importante aproximación a las normas generales del derecho administrativo, con el consiguiente incremento de la seguridad jurídica en la regulación de los procedimientos tributarios.

[...]

En definitiva, de los títulos competenciales previstos en el apartado 1 del artículo 149 de la Constitución, esta Ley se dicta al amparo de lo dispuesto para las siguientes materias: 1ª, en cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir; 8ª, en cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y a la determinación de las fuentes del derecho tributario; 14ª, en cuanto establece los conceptos, principios y normas básicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y 18ª, en cuanto adapta a las especialidades del ámbito tributario la regulación del procedimiento administrativo común, garantizando a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las Administraciones tributarias.

[...]

Especial mención merece, en este título, las normas integrantes del capítulo II que, bajo la rúbrica de «Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios» van a tener una particular trascendencia y es donde se aprecia de forma más evidente el grado de aproximación de la normativa tributaria a las normas del procedimiento administrativo común.

En este capítulo, la Ley General Tributaria recoge exclusivamente las especialidades que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas administrativas generales, que serán de aplicación salvo lo expresamente previsto en las normas tributarias. Así, las normas de este capítulo II del título III tienen una gran relevancia ya que, por un lado, resultan aplicables a todos los procedimientos regulados en este título salvo que se establezcan normas especiales en los respectivos procedimientos, y, por otro, constituyen, junto con las normas administrativas generales, la regulación básica de aquellos procedimientos, especialmente de gestión tributaria, que no están expresamente regulados en esta Ley.

De acuerdo con este esquema, se regulan las especialidades de las actuaciones y procedimientos tributarios relativas a las formas de inicio de los mismos, los derechos que deben observarse necesariamente en su desarrollo y las formas de terminación, así como cuestiones conexas a dicha terminación tales como las liquidaciones tributarias o el deber de resolver. En cuanto a los plazos de resolución y efectos de su incumplimiento, se incrementa notablemente la seguridad jurídica con una regulación similar a la de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, salvo en el cómputo de los plazos donde se tiene en cuenta la especificidad de la materia tributaria.".

Y, ya en el articulado de la citada LGT, nos encontramos con que el art. 7.2 recuerda el "carácter supletorio de las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.".

Ello nos remite a la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, lo que no impide, por el motivo que en breve veremos, traer a la memoria los preceptos pertinentes al caso de la derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común.

De este último texto legal interesa la cita de los artículos que siguen:

Artículo 35. "Derechos de los ciudadanos.".

Los ciudadanos, en sus relaciones con las Administraciones Públicas, tienen los siguientes derechos:

[...]

g) A obtener información y orientación acerca de los requisitos jurídicos o técnicos que las disposiciones vigentes impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que se propongan realizar.

[...].".

Art. 38.4

"Las solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirijan a los órganos de las Administraciones públicas podrán presentarse:

a) En los registros de los órganos administrativos a que se dirijan.

b) En los registros de cualquier órgano administrativo, que pertenezca a la Administración General del Estado, a la de cualquier Administración de las Comunidades Autónomas, a la de cualquier Administración de las Diputaciones Provinciales, Cabildos y Consejos Insulares, a los Ayuntamientos de los Municipios a que se refiere el artículo 121 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, o a la del resto de las entidades que integran la Administración Local si, en este último caso, se hubiese suscrito el oportuno convenio.

e) En cualquier otro que establezcan las disposiciones vigentes.

[...]."

Artículo 41. Responsabilidad de la tramitación

1. Los titulares de las unidades administrativas y el personal al servicio de las Administraciones Públicas que tuviesen a su cargo la resolución o el despacho de los asuntos, serán responsables directos de su tramitación y adoptarán las medidas oportunas para remover los obstáculos que impidan, dificulten o retrasen el ejercicio pleno de los derechos de los interesados o el respeto a sus intereses legítimos, disponiendo lo necesario para evitar y eliminar toda anormalidad en la tramitación de procedimientos.

2. Los interesados podrán solicitar la exigencia de esa responsabilidad a la Administración Pública que corresponda.".

Artículo 19. Comunicaciones entre órganos

"1. La comunicación entre los órganos administrativos pertenecientes a una misma Administración Pública se efectuará siempre directamente, sin traslados ni reproducciones a través de órganos intermedios.

[...]."

Artículo 20.1 Decisiones sobre competencia

"El órgano administrativo que se estime incompetente para la resolución de un asunto remitirá directamente las actuaciones al órgano que considere competente, si éste pertenece a la misma Administración Pública.".

Volvemos nuevamente a la Ley General Tributaria.

Artículo 228. Órganos económico-administrativos

1. El conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponderá con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias.

2. En el ámbito de competencias del Estado, son órganos económico-administrativos:

a) El Tribunal Económico-Administrativo Central.

b) Los tribunales económico-administrativos regionales y locales.

[...].".

Art. 235.3.

"El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto previsto en el artículo 229.6 de esta Ley, el escrito de interposición se remitirá al Tribunal Económico-Administrativo a quien corresponda la tramitación de la reclamación.

No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver. [...]."

Pasamos seguidamente al Reglamento General de Desarrollo en materia de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Artículo 53. Incompetencia territorial y jerárquica

"1. Recibida la reclamación, cuando se considere que la competencia corresponde a otro tribunal económico-administrativo, se remitirá de oficio y de forma motivada al tribunal que se estime competente. Dicha remisión se notificará al interesado. Si el acuerdo lo hubiera adoptado un tribunal económico-administrativo regional, el interesado podrá presentar en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación un escrito donde manifieste sus alegaciones ante el tribunal económico-administrativo destinatario. Si éste último fuera también un tribunal económico-administrativo regional, y también declinara la competencia sobre el expediente, motivará su decisión y remitirá lo actuado al Tribunal Económico-administrativo Central, que decidirá y enviará las actuaciones al tribunal que deba continuar con la tramitación de la reclamación.

2. El órgano que dictó el acto impugnado deberá ser informado sobre tal extremo por el tribunal económico-administrativo que resulte finalmente competente para conocer de la reclamación.".

CUARTO.- Tal y como admite expresamente la demandada, el escrito de alegaciones fue remitido al TEAC y no al TEARC; sin que se haya puesto en tela de juicio la presentación de tal escrito dentro del plazo que al efecto le fue conferido a la interesada. Siendo, en fin, también un hecho irrefutable que el TEAC no remitió las alegaciones al TEARC, pese a que en el encabezamiento del polémico escrito se indicaba muy claramente que su destinatario era este último órgano.

Pues bien, partiendo de tales premisas, el recurso ha de ser estimado.

En efecto, en lo que se refiere a la obligación que pesaba sobre el TEAC de remitir el escrito a al TEARC -o, en su defecto, devolverlo a la interesada-, es meridiana la normativa antes expuesta.

En este sentido, no obstante referirse a la Ley 30/1992 (que nada sustancial introduce en la materia que estamos examinando) es sumamente ilustrativa, además de valiosa (el Ponente es don Isaac Merino Jara, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, además de ser actualmente Magistrado del Tribunal Supremo) la Sentencia pronunciada con fecha 29 de mayo de 2001 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Única) del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura.

En el capítulo de fundamentos jurídicos de la citada resolución judicial puede leerse:

"SEGUNDO

El acta se firmó el día 20 de julio de 1995, y como quiera que transcurrió un mes desde esa fecha, el Inspector Jefe no adoptó ningún acuerdo, el hoy actor interpretó que se había producido la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en el acta. La controversia ha surgido por la calificación que el actor da a su escrito, presentado, como ya hemos dicho, el día 20 de agosto de 1995, puesto que si, como es el caso, lo califica como recurso de reposición, el TEAR considera que no debe entrar a examinar las cuestiones planteadas, porque la competencia, en ese caso, no recae en él, sino en la oficina gestora que dictó el acto administrativo, y, no lo es, asegura, porque el Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el citado recurso, atribuye la competencia para su resolución, precisamente en el artículo 3º, al órgano que hubiera dictado el acto administrativo impugnado, y, dado que en el presente caso, tratándose de un acta de conformidad, el acto administrativo hay que entenderlo dictado, sea tácita sea expresamente, por la correspondiente oficina de gestión. Por ese motivo, en aplicación del artículo 95.2 de la Ley General Tributaria, adoptó el acuerdo de inhibirse y, al tiempo remitir directamente las actuaciones a la oficina gestora, de conformidad, en este caso, con lo dispuesto en el artículo 20.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por pertenecer dicha oficina a la misma Administración Pública que el TEAR.

TERCERO

El artículo 95 de la Ley General Tributaria establece en su número 1, que la actuación de los particulares ante órganos incompetentes producirá efecto, y, en su número 2, que «no obstante, si el órgano administrativo se estimara incompetente, deberá adoptar una de las decisiones siguientes: a) Remitir directamente las actuaciones al órgano que considere competente; y b) devolver la declaración o documentación presentada por el interesado, notificándole el órgano que considere competente y el plazo de presentación en el mismo». Ahora bien, asimismo debe tenerse en cuenta el principio consagrado a nivel legal (antes en el artículo 114.2 de Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 y ahora en el 110.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) de que «el error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter», y, reiteradamente aplicado por el Tribunal Supremo que «se ha inclinado por el empleo de la técnica del error "scusabilis"; en estrecha alianza con el principio de la buena fe, cuya "ratio iuris" consiste en que no se niegue justicia a quien sinceramente la ha invocado» ( STS de 30 de junio de 1981). Admite el recurrente que en lugar de calificar su escrito como reclamación económico-administrativa, que hubiera sido lo correcto, calificó su escrito como recurso de reposición. No obstante ello, debe tenerse en cuenta, que el escrito se presentó directamente ante el propio TEAR, que no ante el órgano de gestión, ni ante ningún otro órgano con el encargo de que lo remitiera al órgano que considerara competente. En el encabezamiento del escrito puede leerse que el interesado «ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial, en tiempo y forma, presenta...». Es evidente que el hoy actor se equivocó al referirse al TEA como «provincial» en lugar de cómo «regional», pero parece que su intención es clara desde el momento en que lo presenta ante el propio TEAR. Ello, sin embargo, puede ser discutible, desde el momento en que a continuación de la frase que hemos entrecomillado, en lugar de poner reclamación económico-administrativa puso «recurso de reposición». Si el TEAR tenía dudas acerca de cuál era la verdadera voluntad del hoy actor, pudo hacerle un requerimiento para que aclarara tal extremo; no debió, sin embargo, tener dudas, puesto que procedió a tramitar la reclamación con absoluta normalidad, así, el 24 de agosto de 1995, para la sustanciación reglamentaria de la reclamación económico-administrativa NUM009 requiere a la oficina gestora para que remita al expediente correspondiente, el mismo día 24 de agosto se dicta providencia para hacer constar que la garantía para obtener la suspensión es insuficiente, y que el hoy actor deberá presentar el aval correspondiente, el día 26 de septiembre de 1995, tras la presentación de dicho aval, el TEAR dicta providencia en la que se refleja que queda en suspenso la ejecución del acto impugnado. Por ser bastante la garantía aportada, el día 23 de octubre de 1995 se acuerda poner de manifiesto el expediente por término de 15 días hábiles, a fin de que dentro del dicho plazo formule el interesado el escrito de alegaciones y, aporte las pruebas que estime por conveniente. Tales alegaciones se presentaron el día 23 de noviembre de 1995 ante el propio TEAR, aunque el actor en el encabezamiento de su escrito vuelve a confundirse puesto que dice: «...ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial, en tiempo y forma, presenta el siguiente Pliego de Alegaciones...». Por fin, el día 31 de octubre de 1997 se dicta la RTEAR hoy recurrida en la que se inhibe de resolver sobre el fondo de lo solicitado en el escrito presentado el 22 de agosto de 1995 por el hoy actor. Si el TEAR estaba convencido de que en verdad se trataba de un recurso de reposición debía haberse inhibido antes, en lugar de continuar con su tramitación. Pero es que hay más, aunque a efectos dialécticos se aceptara que el escrito de interposición de la reclamación es confuso, las dudas se han despejado después, toda vez que el actor, a partir del escrito inicial, no ha hecho otra cosa que cumplir todos los trámites -y, en el plazo marcado- que el TEAR le ha exigido. Ello significa que ambas partes eran conocedoras de que se estaba tramitando una reclamación económico-administrativa que no un recurso de reposición, pese a la incorrección formal cometida por el interesado. En el expediente aparecen reflejadas actuaciones posteriores del hoy actor de las que se desprende que se ratifica en su voluntad de interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación derivada del acta, y, por tanto, habrá que entender que ésa fue siempre su voluntad y no otra.

[...].".

Estableciendo esta STSJE en el Fallo:

"Que debemos estimar y estimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de don Desiderio., contra la Resolución descrita en el fundamento primero, y por tanto, debemos anularla y la anulamos, por no ajustarse a derecho, al tiempo que declaramos que se retrotraigan las actuaciones hasta el momento anterior de dictar la resolución ahora recurrida para que el TEAR dicte nueva resolución. No se hace pronunciamiento expreso respecto de las costas procesales causadas.".

QUINTO.- Finalmente, en lo que concierne a la tesis de la demandada, esencialmente enderezada a que, en función de la sedicente falta de alegaciones, aprobemos la decisión del TEAR de confirmar, sin ningún razonamiento de fondo, la deuda tributaria, la respuesta de la Sala, como podrá suponerse, no puede ser otra que la contraria. Exactamente la contraria.

Veamos.

En primer lugar, el TEAR, aún sabiéndolo, pasa por alto que el criterio en su día mantenido por esta Sala fue abandonado hace ya muchos años. Exactamente, desde que se publicara la Sentencia núm. 36/2009, de 9 de febrero, del Tribunal Constitucional, que estimó el recurso de amparo formulado contra la Sentencia de esta Sala de 22 de abril de 2005 (así como contra el Auto de 20 de septiembre de 2005, mediante el que rechazamos el incidente de nulidad previamente promovido por la parte actora).

Pues bien, en los fundamentos jurídicos de la referida STC puede leerse lo siguiente:

"1.- El objeto del recurso consiste en la impugnación de las resoluciones judiciales a las que el recurrente imputa la vulneración de su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE) al no responder a lo planteado en la demanda contencioso-administrativa y desestimar el recurso con una motivación arbitraria y no fundada en Derecho, sin entrar a resolver el fondo de las cuestiones planteadas incurriendo con ello en incongruencia omisiva. La recurrente en amparo aduce, asimismo, que la Sentencia de 22 de abril de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias habría incurrido en lesión del derecho fundamental reconocido en el art. 24.1 CE en cuanto derecho de acceso a la jurisdicción porque la Sala aplicó una causa de inadmisión no prevista legalmente, como es la falta de alegaciones en la vía administrativa previa.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso de amparo porque las bases y cuotas que la nueva liquidación de la Agencia Tributaria imputó al recurrente fueron declaradas firmes por Sentencia de 28 de enero de 2005 respecto de la Sociedad Arbóreo, SL, de la que era socia la recurrente y que tributaba en régimen de transparencia fiscal, y la Sentencia impugnada se remitió implícitamente a la citada Sentencia de 28 de enero de 2005 para fundamentar la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por lo que no incurrió en incongruencia omisiva, sino que estamos ante una resolución judicial motivada y fundada en Derecho.

El Ministerio Fiscal interesa el otorgamiento del amparo solicitado porque la Sentencia de 22 de abril de 2005 lesionó el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE), ya que desestimó el recurso contencioso-administrativo sin dar respuesta a las cuestiones planteadas en la demanda por lo que no puede considerarse una resolución fundada en Derecho.

2.- De acuerdo con la doctrina de este Tribunal sobre el orden constitucional de enjuiciamiento de la quejas desde la lógica de la subsidiariedad del amparo, nuestro análisis debe comenzar por la aducida sobre la lesión del derecho de acceso a la jurisdicción que comprende el derecho fundamental de tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE).

Pues bien, en el presente caso debemos descartar tal lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE) desde la vertiente de acceso a la jurisdicción porque la Sentencia de 22 de abril de 2005 no inadmitió el recurso contencioso-administrativo, como aduce la demandante de amparo, sino que lo desestimó porque el órgano judicial consideró conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada de acuerdo con la naturaleza jurídica revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa. La Sentencia de 22 de abril de 2005 entró a conocer el primer motivo de impugnación que fundamentó la demanda contencioso-administrativa, es decir, la conformidad a Derecho de la resolución administrativa desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas por falta de alegaciones del recurrente. No estamos, por tanto, ante una denegación de acceso a la justicia (por todas, STC 37/1995, de 7 de febrero, F. 5), sino ante un pronunciamiento judicial sobre uno de los cinco motivos que fundamentaron la demanda contencioso-administrativa.

3.- Se aduce en la demanda la arbitraria motivación de la Sentencia impugnada, puesto que resultó contraria a lo que disponen los arts. 56.1 y 33 de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). Es ésta una queja que debemos estimar porque la declaración de conformidad a Derecho de la resolución administrativa del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sin entrar a enjuiciar los cuatro motivos de impugnación de la liquidación tributaria discutida, choca frontalmente con lo dispuesto en los arts 56.1 LJCA («En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración») y 33.1 y 2 LJCA («1. Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. 2. Si el Juez o Tribunal, al dictar Sentencia, estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia en que, advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo, los expondrá y concederá a los interesados un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar el fallo. Contra la expresada providencia no cabrá recurso alguno»).

Este Tribunal tiene declarado que la motivación de las resoluciones judiciales ( art. 120.3 CE) no se refiere al fallo o parte dispositiva de las mismas, como la congruencia, sino a los fundamentos que nutren la resolución para dar respuesta a las alegaciones de las partes. Tenemos declarado que la exigencia de motivación de las Sentencias tiene una función doble ya que se presenta, simultáneamente, como obligación constitucional de los jueces y como derecho de quienes intervienen en el proceso (por todas, STC 36/2006, de 13 de febrero, F. 2). En la STC 196/2003, de 27 de octubre, F. 6, destacamos que «el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, favorable o adversa, es garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos ( SSTC 112/1996, de 24 de junio, F. 2; 87/2000, de 27 de marzo, F. 6)». Y que es exigencia del derecho fundamental reconocido por el art. 24.1 CE que la resolución esté motivada, es decir, que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo, F. 2; 25/2000, de 31 de enero, F. 2); y además, que la motivación contenga una fundamentación en Derecho ( STC 42/2004, de 23 de marzo, F. 4)» ( STC 36/2006, de 13 de febrero, F. 2). Pues bien, en el caso de autos la motivación resulta arbitraria y voluntarista y, por lo tanto, no está fundada en Derecho, ya que es contraria a lo dispuesto por los arts. 56.1 y 33 LJCA, y lesiva del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE).

4.- A continuación debemos proceder a enjuiciar la queja sobre la incongruencia omisiva en que habría incurrido la Sentencia impugnada. Para ello debemos partir de la doctrina constitucional consolidada sobre el vicio de incongruencia destacando que éste viene referido al deber de decidir por parte de los órganos judiciales, que deben resolver los litigios que se sometan a su conocimiento ofreciendo respuestas a todas las pretensiones formuladas por las partes evitando que se produzca un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido (por todas STC 40/2006, de 13 de febrero, F. 2). Al conceder más, menos o cosa distinta a lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como omisiva, extra petitum e incongruencia por error. La primera, la incongruencia omisiva o ex silentio , que es la que se aduce en la demanda de amparo, se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

En relación con el vicio de incongruencia este Tribunal distingue entre las que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor siempre y cuando la pretensión omitida haya sido llevada al juicio en el momento procesal oportuno. La anterior reflexión, de la que puede ser exponente la STC 141/2002, de 17 de junio, cobra especial relevancia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, en la cual es su propia norma reguladora la que ordena que el enjuiciamiento se produzca «dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición» ( art. 33.1 LJCA). Hemos de tener en cuenta que en el proceso contencioso-administrativo se ejercita necesariamente una pretensión de declaración de disconformidad del acto o resolución recurrida con el Ordenamiento jurídico, a lo que puede añadirse la pretensión del reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para su pleno restablecimiento, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios. Este Tribunal ha declarado que adquieren especial relevancia los motivos aducidos en defensa de la ilegalidad de la actuación administrativa, si bien ello no enerva la distinción entre motivos sustanciales y no sustanciales susceptibles de ser resueltos tácitamente ( STC 40/2006, de 13 de febrero, F. 2).

5.- En el caso sometido a nuestro enjuiciamiento la recurrente en amparo adujo en la demanda contencioso-administrativa diversos motivos para solicitar la anulación de la Resolución de 30 de marzo de 2001 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, así como de la liquidación practicada. Concretamente, como fundamento de su recurso, la recurrente alegó: 1) Que presentaron alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía el 8 de marzo de 2001 y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias es de 30 de marzo de 2001, con lo que transcurrieron más de veinte días entre la presentación de las alegaciones y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, tiempo suficiente para que este último hubiese conocido las alegaciones. Pero, además, adujo que, de acuerdo con el art. 40 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que aprueba el Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, los Tribunales Económico-Administrativos están obligados a revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, independientemente de que las mismas hubiesen sido planteadas por los recurrentes, por lo que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias no se ajustó a Derecho; 2) Asimismo, adujo la falta de motivación de la liquidación practicada a la recurrente por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1995, en la que no existió actividad probatoria (con cita de la STS 10 de mayo de 2000, F. 3); 3) La falta de motivación y prueba sobre la desestimación de determinados gastos como deducibles y el aumento de los beneficios procedentes de la venta del inmovilizado; 4) Adujo, además, la falta de motivación sobre la consideración de la entidad como de mera tenencia de bienes; y 5) Por último, adujo sobre la consideración de los bienes transmitidos como afectos a una actividad empresarial y la posibilidad de acogerse a la exención por reinversión.

6.- Frente a lo alegado por la recurrente en la demanda contencioso-administrativa la Sentencia impugnada declaró que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias no desestimó la reclamación de la recurrente porque ésta no presentó las alegaciones, sino que la no presentación de alegaciones trajo como consecuencia que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias quedó privado de los argumentos que refutaban las conclusiones de la Administración, por lo que el Tribunal consideró no acreditado defecto alguno en el acto recurrido, sin que tenga por misión aquel Tribunal suplir las omisiones de las partes ni actuar como Abogado defensor (fundamento de Derecho 2 de la Sentencia de 22 de abril de 2005). Además, a mayor abundamiento la Sentencia impugnada declaró que la misma Sala había dictado la Sentencia de 28 de enero de 2005 en sentido desfavorable para las pretensiones de la recurrente, siendo actora en aquel procedimiento la entidad Arbóreo, SL, de la que es socia la recurrente. La citada Sentencia declaró ajustadas a derecho las actuaciones tributarias en relación con la citada entidad, por lo que la Sentencia de 22 de abril de 2005 declaró «igualmente ajustada a Derecho la actuación seguida respecto de la ahora recurrente» (fundamento de Derecho 2). Todo ello condujo a la Sala a desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por la recurrente.

Ante la respuesta ofrecida por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, la recurrente en amparo formuló incidente de nulidad de actuaciones por considerar que la Sentencia incurría en incongruencia omisiva con lesión del derecho fundamental reconocido por el art. 24.1 CE, porque la Sentencia no entró a conocer de las pretensiones que se formularon en la demanda contencioso-administrativa, a pesar de lo dispuesto en el art. 56.1 LJCA, que permite utilizar en el recurso contencioso-administrativo motivos de impugnación no planteados en vía administrativa. Además, la recurrente alegó incongruencia omisiva de la Sentencia por infracción del art. 33 LJCA, que exige juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y dar un plazo de audiencia a éstas para que formulen las oportunas alegaciones. El Auto de 20 de septiembre de 2005 desestimó el incidente de nulidad apreciando temeridad en la actuación de la recurrente y declarando que la Sentencia no incurría en incongruencia omisiva ni había resuelto el pleito fuera de las pretensiones de las partes porque consideró ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que había considerado acreditadas las imputaciones que sobre el fondo del asunto realizó la actora, sin que ello exija dar respuesta a los argumentos en que descansa la demanda. No obstante, el Auto declaró que sí se dio tal respuesta al remitirse a la Sentencia de 28 de enero de 2005, la cual había resuelto el mismo asunto. Por último, el Auto recordó que el incidente de nulidad de actuaciones no puede utilizarse como una tercera instancia, que es lo que pretendía la actora, por lo que apreció temeridad en su formulación y la condenó en costas.

7.- Una vez contrastada la respuesta del órgano judicial con los motivos de impugnación que fundamentaron la demanda contencioso-administrativa podemos concluir que la Sentencia impugnada sí incurrió en incongruencia omisiva, ya que sólo respondió a uno de los cinco motivos de impugnación.

Concretamente declaró conforme a Derecho la desestimación de la reclamación económico-administrativa por falta de alegaciones de la parte, pero no entró a enjuiciar los otros cuatro motivos que fundamentaron la demanda contencioso- administrativa contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias y la liquidación tributaria practicada. En este punto no podemos acoger las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado interesando la desestimación del recurso de amparo al considerar que los motivos de fondo que fundamentaron el recurso contencioso-administrativo de la demandante de amparo fueron desestimados por la Sala porque versaban sobre cuestiones que habían sido resueltas y desestimadas por la Sentencia de 28 de enero de 2005 en relación con la Sociedad Arbóreo, SL, y sobre las que no era posible reabrir el debate procesal. Conforme con lo que dispone el art. 56.1 LJCA el órgano judicial debió entrar a conocer los motivos de impugnación de la liquidación tributaria cuestionada aducidos en la demanda contencioso-administrativa aunque no hubiesen sido invocados en la vía administrativa previa ( STC 75/2008, de 23 de junio, F. 4), sin que ello equivalga a la pura remisión genérica a los fundamentos de otra Sentencia referente a una liquidación tributaria por otro impuesto y en un proceso en el que no fue parte la recurrente. De esta manera el órgano judicial hubiese cumplido con las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE), concretamente con el derecho a una resolución de fondo congruente con las pretensiones de las partes. Un derecho fundamental que, de acuerdo con la doctrina consolidada de este Tribunal, no exige una respuesta explícita y pormenorizada de todas las cuestiones planteadas pero sí que el órgano judicial evite que se produzca un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones. Tal desajuste se produjo en la Sentencia de 22 de abril de 2005, cuyo tenor no permite concluir que estamos ante una desestimación tácita de los cuatro motivos de impugnación restantes, y no fue corregido por el Auto de 20 de septiembre de 2005, que desestimó el incidente de nulidad declarando que no existía la incongruencia denunciada puesto que las pretensiones de la recurrente habían sido desestimadas con la remisión a la Sentencia de 28 de enero de 2005, desestimatoria a su vez del recurso contencioso-administrativo formulado por la sociedad Arbóreo, SL, de la que era socia la recurrente".

Siendo el Fallo de la STC 36/2009 del tenor literal siguiente:

"Otorgar a doña M. A. E. el amparo solicitado y, en consecuencia:

1º.- Declarar vulnerado su derecho fundamental la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE).

2º.- Restablecerla en su derecho y, a tal fin, anular la Sentencia de 22 de abril de 2005 y el Auto de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, retrotrayendo las actuaciones al momento de dictarse la primera de las resoluciones judiciales anuladas para que se pronuncie nueva resolución con respeto al derecho fundamental vulnerado.".

Y en segundo término, porque sobre la concreta materia que estamos tratando existe una Jurisprudencia... más específica, digamos, que refuerza decisivamente la conclusión ya expuesta.

Puede citarse a título de simple ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 228/2019, de 21 de febrero, cuyos fundamentos jurídicos (algunos de los cuales, como se verá, exceden de la cuestión litigiosa, pese a lo cual entendemos conveniente incluirlos por si el TEAR considerara tomarlos en cuenta algún día) pasamos a reproducir sin ninguna digresión:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, impugnada en casación por la representación procesal de don Herminio y doña Leticia , es o no conforme a Derecho.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal, en el auto de admisión de 12 de julio de 2017, apreció la presencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el apartado 2, letra c), del artículo 88 LJCA, precisando que la cuestión que presenta en este proceso ese interés consiste en determinar:

"Si los tribunales económico-administrativos están obligados a resolver todas las cuestiones que les sean suscitadas por los administrados, con independencia de que tales cuestiones hayan sido o no previamente planteadas por éstos ante los órganos de la inspección de los tributos, fijando, en su caso, las circunstancias en que esa falta de argumentación impide su formulación ulterior en sede económico-administrativa".

Y el mencionado auto de admisión identificó, asimismo, como normas jurídicas que debían ser objeto de interpretación en este pronunciamiento el artículo 239.2 LGT, en relación con los artículos 112.1 LRJPAC [actual artículo 118.1, párrafo 2º, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común] y 56.1 LJCA.

Antes de resolver la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión, conviene señalar que, aunque esta se refiere a "cuestiones" no previamente planteadas por los interesados ante la Inspección, como hemos reflejado en los antecedentes, tanto la resolución del TEARA de 25 de julio de 2013 (y las resoluciones del TEAR que cita), como, sobre todo, la sentencia impugnada, aluden indistintamente a la formulación de alegaciones y la presentación de pruebas. Concretamente, esta última declara, entre otras cosas, que "las alegaciones y las pruebas debieron presentarse constante el procedimiento de comprobación"; que "con la interposición de los recursos administrativos y en el contencioso administrativo se pueden realizar alegaciones y aportar pruebas", "pero solo aquellas que tiendan a acreditar hechos controvertidos que hayan sido previamente alegados"; y, en fin, que no es dable "dejar pasar por voluntad propia la fase de comprobación" y "aportar la batería de alegaciones y posibles pruebas pasada ya la fase de decisión".

SEGUNDO.- Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección núm. 1362/2018, de 10 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017 .

La cuestión casacional objetiva planteada en este proceso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de septiembre de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017, de manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis , y sin perjuicio de que se añadan argumentos adicionales, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones jurídicas a las que aquí se plantean.

Y ello con independencia de que, mientras que en este proceso se enjuicia concretamente la no formulación de alegaciones en un procedimiento inspector, y el auto de admisión del recurso se refiere al artículo 239.2 LGT, en la sentencia a cuyos fundamentos nos vamos a remitir se examina en particular la no aportación de pruebas en un procedimiento de comprobación limitada (para determinar si procedía o no el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por un empresario no establecido), estando concernido, pues, de forma más precisa, como indica la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión del recurso, el artículo 236 LGT.

Porque se da la circunstancia de que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, no solo, como hemos dicho ya que sucede con la sentencia y la resolución del TEARA cuestionadas en esta sede, se pronuncia en muchos momentos indistintamente acerca de la falta de formulación de alegaciones y aportación de pruebas en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que, como reclama expresamente el auto de admisión del presente recurso, analiza el papel de los artículos 239.2 LGT, 112 LRJPAC y 56.1 LJCA, y, tal y como hace la resolución judicial aquí impugnada, reflexiona sobre los límites de la buena fe y la proscripción del abuso del derecho que se derivan del artículo 7.2 CC.

En lo que a este proceso interesa, la sentencia de 10 de septiembre de 2018 declara lo que a continuación reproducimos:

"SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:

a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.

b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- "tribunales", los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.

c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.

d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) "denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes" y que solo le permite dejar de examinar aquéllas "que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas".

e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la "extensión de la revisión", dispone que "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá "todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas "cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación", le permite ordenar "la práctica de las pruebas previamente denegadas" y le faculta para "requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación".

2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que "no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho". Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, tras reproducir esa misma declaración, añade que "tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado".

El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que "las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica" y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992 , lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara "el abuso del derecho procesal" (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.

A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:

a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.

En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.

En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que "se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas"; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones "de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992.

b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.

Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de "si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión".

Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010- y 24 de junio de 2015 -casación núm. 1936/2013), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:

"(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).

(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.

El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.

En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.

Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite." Este último inciso - "a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria-.

Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.

La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse".

4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.

TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.

3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida ".

A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2 LGT, puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC y 56.1 LJCA, no permite que los tribunales económico-administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron previamente planteadas por estos ante los órganos de la Inspección de tributos.

TERCERO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional por la sola razón de que no era posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, inspección).

Conviene recordar, como advierte la sentencia a cuyos fundamentos nos hemos remitido, que hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico-administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Ocurre, sin embargo, que, al igual que allí acontecía, no hay en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a los recurrentes de un comportamiento de aquella clase, ni una calificación de esa naturaleza aparece en los razonamientos del TEAC o de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (que se limita a apreciar abuso del derecho cuando el "contribuyente elija a su conveniencia el procedimiento, gestor o revisor, donde se examinen los hechos que le convengan").

Debe, pues, revocarse la sentencia en el particular expuesto en la medida en que -como también hemos reflejado que declara nuestra sentencia de 10 de septiembre de 2018- la actitud abusiva o malintencionada debe constatarse en el expediente y su existencia debe justificarse cumplidamente por el órgano competente.

[...].".

SEXTO.- Lógicamente, mientras no se resuelva por el TEAR la reclamación formulada frente a la deuda, no es posible efectuar pronunciamiento alguno respecto a las sanciones tributarias, al estar supeditada la validez de éstas a la de las liquidaciones.

SÉPTIMO.- Al estimarse en parte el recurso, no procede hacer imposición de las costas causadas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,