Sentencia Contencioso-Administrativo 294/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 73/2022 de 12 de junio del 2023

PRIMERO.- El objeto del recurso contencioso administrativo y las posiciones de las partes.

1. El objeto de recurso contencioso es la Resolución de la Junta Económico Administrativa de Canarias de 26 de enero de 2022, que desestima la reclamación económico administrativa (JEAC 2021/0537 a 0539) formulada contra la resolución de 09-02-21, desestimatoria de un recurso de reposición frente a la resolución del Administrador de Tributos Interiores y Propios de Santa cruz de Teneife que resuelve un procedimiento de comprobación limitada, y deniega la solicitud de devolución de cuotas de IGIC por importe de 44.681,76 €, correspondiente a la autoliquidación del 4º trimestre de 2019, y aprueba una devolución de 26,76 €.

2. En su demanda la parte actora plantea los siguientes motivos de impugnación:

1) con carácter principal, si resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 29 LIGIC (Ley 20/1991, de 7 de junio de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias), en relación a la posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas soportadas de IGIC, cuando se ha producido la adquisición de un bien de inversión susceptible, únicamente, de ser explotado en régimen de unidad empresarial de explotación para uso turístico de conformidad con lo previsto en la la Ley 2/2013 de 31 de mayo de 2013, permitiendo la deducción en "todo o en parte" conforme a la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito del artículo 95 de la Ley del IVA IVA, y de los derechos de deducción que en tales preceptos se establecen; o por el contrario, el uso en parte por parte del propietario es motivo suficiente para inaplicar su deducción;

2) la armonización de la aplicación del IVA e IGIC a efectos de aplicar el principio de neutralidad fiscal del IVA, a efectos de la aplicación de la deducción tal y como la prevé el artículo 95.3 regla 1ª LIVA, aunque sea en proporción en el peor de los casos del 50% de la cuota soportada, haciendo referencia la exposición de motivos de la LIGIC para invocar la intención del legislador de armonizar el IGIC con el IVA;

3) la vulneración del principio de igualdad tributaria, al considerar que no puede tener trato diferenciador la deducción de la cuota soportada del impuesto indirecto que grava la adquisición del bien de inversión cuando el uso sea mixto - empresarial y/o privadas- por el ámbito espacial diferente (Península - Canarias).

3. La defensa de la Administración en su contestación a la demanda reitera los fundamentos de la resolución impugnada, al ser prácticamente idénticos los motivos de impugnación en la vía administrativa y en la demanda.

En cuanto al fondo opone lo siguiente:

1) La resolución, no sólo aplica el art 29 LIGIC ( art. 29.6.1º.4º y 29.7), sino el criterio vinculante de la DGT (consulta vinculante 1584/2013); y el desarrollo reglamentario del RD 2538/1994, en su articulo 60.7, por lo que las cuotas soportadas en la adquisición de inmueble que tengan carácter de deducible requiere que el inmueble este afecto exclusivamente a la actividad de arrendamiento, salvo que se utilice para la actividad privada siempre que sea de modo accesorio o notablemente irrelevante ( apartado 7 articulo 29 LIGIC y 60.7 RD 2538/194).

2) El legislador ha querido establecer un criterio restrictivo en relación a la posibilidad de deducir cuotas soportadas del IGIC en las adquisiciones de elementos patrimoniales que se utilizan simultáneamente por el contribuyente en su esfera privada y en su ámbito empresarial o profesional.

Así en los supuestos de uso privado y empresarial no cabe una deducción proporcional de las cuotas soportados, por que ello implicaría la inaplicación de los números 5, 6 y 7 del art 29 de la LIGIC. La exclusividad se rige por las norma del impuesto y de no concurrir concurrir no admite ningún porcentaje de deducción, incumbiendo la carga de la prueba del uso empresarial del apartamento al recurrente. ( SSTS 30-09-88 y 27-01-92? Resolución TEAC 27-06-07 y TS 27-1-1992).

3) No puede desconocer que no es trasladable al IGIC la normativa comunitaria de los tributos sobre el volumen de los negocios. La regulación de la deducción en el IGIC no tiene referencia obligatoria en una norma comunitaria, sino exclusivamente en el legislador español. Por ello el ejercicio de la deducción se efectúa con base exclusivamente en la legislación del IGIC, y así lo señala STSJ Canarias (Las Palmas) de 20-05-19 (asunto nº 77/2018.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

1. En cuanto al fondo, en su escrito de conclusiones la parte demandante ponen de manifiesto que el letrado y la representación que suscribe representan los intereses de los procedimientos 39/2022, 38/2022, 40/2022, 73/2022, 122/2022 (en esta Sala), aparte del presente y los que penden en el TEAR, y los que están por llegar.

2. Consta que dos asuntos iguales ya ha sido resueltos recientemente por esta Sala en Sentencias de 10-03-23 (asunto nº 38/22) y de 28-04-23 (asunto 41/22), cuyos fundamentos que contienen la razón de decidir se asumen. El recurrente reconoce que se tratan de asuntos iguales, por lo que es de aplicación la misma razón de decidir en ambos casos.

En procedimiento de comprobación limitada la Administración considera que el contribuyente se había deducido indebidamente cuotas de IGIC por importe de 44.681,76 €, que corresponden a las cuotas soportadas en la adquisición a ABAMA TERRACES, S.L. de un apartamento y una plaza de garaje con trastero en escritura de compraventa otorgada el 18 de junio de 2019 por un precio escriturado de 731.655 € más 44.655 € de IGIC; y deniega la solicitud de devolución de cuotas de la autoliquidación, y aprueba una liquidación con resultado de ingreso por importe devolver de 26,76 €.

El recurrente firmó el día 18-06-19 un contrato de cesión de apartamento para uso turístico en unidad de explotación con la vendedora y operadora ABAMA TERRACES S.L., en cuyo Anexo III apartado 2, le reconoce al propietario el derecho a ocupar su apartamento durante las fechas que no se haya cedido su explotación turística, siendo ampliable a sus familiares y personas expresamente invitadas.

En este caso, según información obtenida de la Administración tributaria de la operadora, D. Luis Pablo hizo uso de este derecho en 2019 y 2020: de 15/06/19 a 27/06/19, de 31/07/19 a 14/08/19, de 28/09/19 a 05/10/19, de 20/11/19 a 30/11/19, y de 22/01/20 a 03/02/20.

Ello determinó el inicio del procedimiento de comprobación limitada para determinar la deducibilidad de las cuotas de IGIC soportadas en 2019.

3. La Exposición de Motivos de la Ley 20/1991 dispone que «respetando la especialidad canaria que lleva consigo una presión fiscal indirecta diferenciada y menor que en el resto del Estado, adecúa las figuras impositivas a aplicar en Canarias, a las exigencias de la Comunidad Económica Europea a la vez que garantiza los ingresos de las Corporaciones Locales y su expansión futura».

Se discute la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes que son cedidos en explotación al amparo de la Ley 2/2013 entendiendo que dada la armonización entre el IVA y el IGIC, los pronunciamiento del TS afecta directamente a la aplicación del IGIC.

El artículo 29 LIGIC, relativo a las cuotas tributarias deducibles, en la redacción dada en el ejercicio 2016, dispone lo siguiente:

«1. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario devengadas en las islas Canarias que hayan soportado por repercusión directa en sus adquisiciones de bienes o en los servicios a ellos prestados. (...)

2. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho o en cuantía superior a la que legalmente corresponda.

(...)

5. Los sujetos pasivos sólo podrán deducir el Impuesto satisfecho como consecuencia de las importaciones o el soportado en las adquisiciones de bienes o servicios que estén directamente relacionados con el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Esta condición deberá cumplirla también la carga impositiva implícita a que se refiere el número 3 anterior. (la redacción actual señala que "Los sujetos pasivos no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional.)

6. Se considerarán directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional los bienes o servicios afectados exclusivamente a la realización de dicha actividad.

No se considerarán exclusivamente afectados a una actividad empresarial o profesional:

1.º Los bienes que se destinen a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

4.º Los bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales o de sus familiares o bien del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito, en los locales o instalaciones de la Empresa, del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos.

7. Se exceptúan de lo dispuesto en el número 6 anterior, apartados 1.º, 2.º y 4.º, los bienes o servicios que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

8. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.

En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles».

En desarrollo de dicha normativa el Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dicta normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio, cuyo artículo 60 regla las cuotas tributaria deducibles con similar redacción añadiendo en su punto 7:

«7. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado 5 anterior, apartados 1.º, 2.º y 4.º, los bienes o servicios que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante o mediante contraprestación.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados fundamentalmente para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional que se destinen al uso propio del sujeto pasivo, o de las personas que convivan con él en días u horas inhábiles durante los cuales no continúe el ejercicio de dicha actividad»

Y reitera en su punto 8 del artículo 60 lo dispuesto en el punto 8 del art 29 de la LIGIC.

Frente a dicha redacción la Ley 37/1992 del IVA (LIVA) dispone en su artículo 95, en la redacción vigente en el ejercicio 2016, en relación a las limitaciones del derecho a deducir lo siguiente:

«Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, 7 en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo. (...)»

Del examen conjunto de ambos artículos se aprecian diferencias que tienen trascendencia para la resolución del presente recurso, así el art 29 de la LIGIC dispone en su numero 8º los siguiente:

«No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.

En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles».

Esta limitación que no está contenida en el artículo 95 LIVA; y además, el reglamento de desarrollo regula qué debe entenderse por un uso y utilización accesorio y notablemente irrelevante.

4. Se alega por el recurrente la existencia de diversos pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo relativos a la aplicación al IGIC y su relación con la regulación del IVA.

Así:

1er pronunciamiento.- STS 1524/2020, de 16-11-20, rec. 4942/2018:

«1. Gran parte de las objeciones que opone la parte recurrente a la aplicación al territorio canario de la jurisprudencia de esta Sala y del Tribunal de Luxemburgo, recaída en relación con el IVA, ha sido ya contestada en pronunciamientos anteriores, entre otros en nuestra sentencia de 14 de abril de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 6601/2017. En el citado recurso, se planteaba también la cuestión de la aplicación de la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo sobre el IVA a aspectos del impuesto general indirecto canario cuando la regulación de éste -como aquí sucede- era sustancialmente idéntica que la prevista para el IVA y ya había interpretación de aquellos órganos jurisdiccionales.

(...)

Contestamos a ese razonamiento -y así debemos reiterarlo ahora- que cuando el legislador estatal, en ambos cuerpos normativos, y también mediante las mismas normas estatales, durante el mismo período de vigencia, ha querido regular una materia de manera idéntica (en el caso, la relación alternativa y no excluyente entre compensación y devolución de cuotas) y cuando ambos supuestos, por voluntad del legislador nacional, resultan tratados de manera idéntica, no hay razón para que sean interpretados de forma distinta por la sola razón de que se haya fundamentado tal interpretación en una sentencia que alude a una norma europea, que no constituye, en puridad, la ratio decidendi de la sentencia recurrida, sino que ésta descansa en el principio de neutralidad, esencial no solo en el IVA, sino también -ocioso es decirlo- en el IGIC.

2. Por más que "la regulación comunitaria de los tributos sobre el volumen de negocios no se aplica en Canarias", como señala la parte recurrente, es esa misma parte la que nos recuerda que nos encontramos con dos tributos con idénticas finalidades y que, además, emplean las mismas técnicas de repercusión y deducción, sin que las notables diferencias que el Gobierno canario deduce del artículo 33.5 de la ley (el orden cronológico y la cuantía máxima) permitan alterar en modo alguno la doctrina establecida para el IVA por la sentencia de julio de 2007 pues, a pesar de aquellas especificidades -que, desde luego, no apreciamos que sean notables-, la regulación que ofrecen los preceptos en liza (los artículos 33 y 45.Uno de la Ley 20/1991, de 7 de junio, por un lado, y los artículos 99 y 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por otro) es sustancialmente idéntica.

3. Acierta, pues, la Sala a quo cuando señala que el hecho de que la ley (del IVA y del IGIC) prevea un plazo de caducidad para compensar las cuotas soportadas y no deducidas no puede privar -conforme a nuestra jurisprudencia, que ahora ratificamos- la posibilidad de interesar su devolución incluso transcurrido dicho plazo, pues otra solución impondría al empresario una carga tributaria que comprometería seriamente la neutralidad del tributo, sea éste el impuesto sobre el valor añadido, sea el impuesto general indirecto canario, que es el que ahora nos ocupa.

4. En definitiva, contestando así expresamente a la cuestión suscitada en el auto de admisión, resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 33 y 45.Uno de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en relación a la posibilidad de solicitar la devolución del exceso de cuotas soportadas de IGIC cuando se ha producido la caducidad, la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito de los artículos 99 y 115 de la Ley del IVA IVA, y de los derechos de compensación y devolución que 9 en tales preceptos se establecen, criterio que determina la desestimación del recurso de casación».

2º pronuciamiento.- STS 439/2020, de 18-05-20, rec. 6601/2017:

«TERCERO. (...)

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 4, 9.8 (en la actualidad 9.9) y 28 de la ley 20/1991, en relación con la sujeción o no del Impuesto General Indirecto Canario de las operaciones que realiza una sociedad de capital público con naturaleza de órgano técnico jurídico a su entidad pública territorial, la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito de la interpretación del art. 7.8 de la ley del IVA IVA que exceptúa de la no sujeción al IVA cuando se trata de operaciones realizadas mediante empresas públicas, todo ello partiendo de que el territorio de Canarias queda fuera del ámbito de aplicación de dicho Impuesto.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

(...)

2. En otras palabras, lo que hace la Sala de Canarias, al tratarse de regulaciones idénticas, es afirmar que no existe "...razón jurídica alguna para excluir la aplicación en el caso de Canarias de la interpretación que lleva a cabo el Tribunal Supremo a propósito de excepciones a la no sujeción de las operaciones al IVA cuando se trata de operaciones realizadas mediante empresas públicas, privadas o mixtas,cualquiera que sea el régimen jurídico en que actúen.

No está de más recordar al respecto que el auto de admisión interrogaba a la Sala sobre una única cuestión: si la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito de la interpretación del art. 7.8 de la ley del IVA IVA, que exceptúa de la no sujeción al IVA cuando se trata de operaciones realizadas mediante empresas públicas, es aplicable al impuesto indirecto canario en el bien entendido que el territorio de Canarias -como la Sala a quo recuerda - queda fuera del ámbito de aplicación de dicho Impuesto.

3. No existe duda alguna sobre la identidad de redacción entre los artículos 7.8 de la LIVA y el artículo 9.9 de la LIGIC.

(...)

4. A ello debe añadirse que cuando se modifica la redacción del artículo 7.8 de la LIVA, se hace (a renglón seguido) en el mismo sentido, mediante la misma norma, Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, y entrando en vigor al mismo tiempo, el art. 9.9 de la LIGIC. (...)

5. En efecto, en algunas de las últimas reformas introducidas en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (Ley 20/1991), el legislador ha fundamentado las modificaciones aprobadas en la necesidad de que ambas regulaciones, la del IGIC y la del IVA, sean coherentes entre sí.

(...)

7. En definitiva, compartimos el criterio de la sentencia de instancia según el cual, la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la interpretación del art. 7.8 de la LIVA, redactada de manera idéntica al art. 9.9 de la LIGIC, que se modifica y entra en vigor al mismo tiempo, resulta plenamente aplicable al ámbito del IGIC, para la resolución, al margen de la Sexta Directiva, de cuestiones jurídicas controvertidas de naturaleza idéntica.

8. Por último, no apreciamos la vulneración del artículo 4 de la ley del impuesto canario que se aduce en el escrito de interposición.

(...)

Por tanto, nos encontramos ante redacciones normativas similares, interpretadas -en el ámbito del IVA- por esta Sala Tercera, en las sentencias de los recursos de casación para unificación de doctrina números 271/2006 y 151/2007, de fecha 22 de octubre de 2010 y 14 de abril de 2011, respectivamente, sin que exista razón alguna -como bien dice la sentencia impugnada- para llegar a conclusión distinta en relación con el IGIC.

9. En definitiva, contestando así expresamente a la cuestión suscitada en el auto de admisión, resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 4, 9.8 (en la actualidad 9.9) y 28 de la ley 20/1991, en relación con la sujeción o no del Impuesto General Indirecto Canario de las operaciones que realiza una sociedad de capital público con naturaleza de órgano técnico jurídico a su entidad pública territorial, la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito de la interpretación del artículo 7.8 de la ley del IVA IVA que exceptúa de la no sujeción al IVA los supuestos de operaciones realizadas mediante empresas públicas, todo ello partiendo de que el territorio de Canarias queda fuera del ámbito de aplicación de dicho Impuesto».

3er pronunciamiento.- STS 515/2020, de 19-05-20, rec. 6528/2017. Se examina «si la Jurisprudencia dictada para unificación de doctrina, del Tribunal Supremo en cuanto a la interpretación del art. 7.8 de la LIVA, resulta de aplicación al art. 9.9 de la LIGIC, de idéntica redacción, no siendo cuestión jurídica controvertida si la Sexta Directiva del IVA resulta de aplicación a Canarias, habida cuenta que, de conformidad con la Doctrina del TC, no despliega sus efectos jurídicos en este territorio».

5. Sobre la cuestión sometida a conocimiento de esta Sala existen diversos respuestas judiciales y administrativas:

1ª respuesta.- La STSJ Canarias (Las Palmas) 331/2019, de 20-05-19, rec. 77/2018:

«(...) la administración tributaria canaria niega el derecho de la Sra. Patricia a la deducción de la cuota soportada de IGIC en la adquisición del inmueble situado en el complejo turístico La Canaria en base a la consideración de que no se encuentra dicho inmueble afecto en exclusiva a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles en que la obligada tributaria se encuentra dada de alta formalmente, obedeciendo dicho criterio a una interpretación forzada y errónea de la previsión del art. 29 de la ley 20/91 de 7 de junio, de modificación de aspectos fiscales del REF, ya que la propia administración cuestiona unos periodos de tiempo, nueve días en 2.011 y 2.013 y siete días en 2.012, que desde cualquier punto de vista son irrelevantes en comparación con la gestión por parte de la entidad explotadora. Asimismo, alegó que la propia administración, en el expediente NUM000, en caso idéntico al presente y en relación con el mismo complejo de bungalows, señaló que habiéndose dispuesto por la propiedad del inmueble, de forma accesoria y notoriamente irrelevante, de un total de 17 días en el período investigado, esto es, un 1,43% del total de días susceptible de explotación desde su entrega, no se conculca a juicio de la actuaria el requisito objetivo de la relación directa.

SEGUNDO. Debe señalarse, en primer lugar, que, como puso de relieve la administración demandada en su escrito de contestación, de lo que se trata es de analizar si la obligada tributaria tiene derecho a deducir la cuota soportada de IGIC en la adquisición del inmueble que tuvo lugar por escritura de compraventa de fecha 24 de mayo de 2.012, teniendo en cuenta que tanto a tenor de lo expresado en dicha escritura como en atención a los estatutos de la comunidad La Canaria, la interesada puede utilizar dicho inmueble para el ejercicio de actividades empresariales, cual es la cesión de uso a una explotación turística, con actividades no empresariales, como la utilización del inmueble para fines particulares. Al respecto, el art. 29 de la ley 20/91 exige una relación directa del inmueble con el ejercicio de una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, estableciendo el número seis de dicho precepto un conjunto de supuestos en los que no se considera que exista una exclusiva afectación al ejercicio de tal actividad, de manera que teniendo el obligado tributario la facultad de disponer de la finca para uso privativo y disfrute particular, como ocurrió en el caso a la vista de los periodos en que la Sra. Patricia utilizó el inmueble en los ejercicios de que se trata, debe compartirse el punto de vista de la administración demandada ya que el repetido inmueble no es susceptible de afectación parcial a la actividad empresarial al tratarse de un elemento patrimonial indivisible que no admite el uso simultáneo del bien, sino únicamente alternativo, tesis sostenida, por otra parte, por la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias en resolución de fecha 21 de junio de 2.013, que indicó que la utilización de un bien inmueble cecido a una explotadora turística para fines privados, con independencia del período de utilización, implica el incumplimiento del requisito objetivo de la relación directa previsto en los números 5 a 7 del art. 29 de la ley 20/91, por lo que no cabe la deducción de la cuota soportada de IGIC. Si bien es cierto, como señaló la demanda, que las decisiones de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para la Sala, en el caso se aprecia correcto dicho criterio, sin que a ello sea óbice el argumento de la demanda en orden a la aplicación al caso de la previsión del número siete del citado art. 29 de la ley 20/91, que señala que se exceptúan de lo dispuesto en el número anterior los bienes o servicios que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, ya que tales conceptos son excesivamente vagos, de manera que no se distingue si nueve días es una utlización irrelevante o si un solo día tendría tal consideración, o si un mes de vacaciones quedaría 12 igualmente al amparo de tal previsión. El caso es que lo relevante en el caso, a juicio de la Sala, es el hecho de que existe la posibilidad acreditada de que la obligada tributaria utilice el inmueble para su propio disfrute, y que ello ha ocurrido en diversos periodos de los ejercicios de que se trata, si bien periodos cortos, pero que pudieron haber sido mayores en función de la voluntad de la interesada, no pudiendo quedar a tal albur la determinación de un concepto tributario.

TERCERO. En definitiva, a tenor de lo expuesto resulta que el acto administrativo impugnado desestima correctamente la reclamación de la actora al no estar el inmueble de que se trata exclusivamente afecto a la actividad empresarial, sin que el caso alegado por la recurrente en que la actuaria consideró irrelevante la utilización del inmueble impida las anteriores consideraciones, por lo que debe reputarse ajustada a derecho la resolución impugnada, con desestimación del presente recurso contencioso administrativo».

2ª respuesta.- En igual sentido desestimatorio se ha pronunciado la DGT de Canarias en Consulta Vinculante 1584-2013, de 21 de junio de 2013, donde la consulta era relativa a la adquisición de adquirir un bien inmueble y ceder su uso a una explotación turística siendo utilizado durante diversas semanas para necesidades privadas, donde se concluyó indicando que:

«El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IGIC está condicionado a un conjunto de requisitos subjetivo, objetivos, documentales y temporales, de acuerdo con lo dispuesto en el Capítulo Primero del Título II de la Ley 20/1991.

El bien inmueble se utilizaría por parte del sujeto pasivo (la persona física consultante) en una operación (la cesión a una empresa explotadora turística) sujeta y no exenta al IGIC, por lo que se cumpliría plenamente el requisito objetivo de la utilización de los bienes o servicios adquiridos o importados en operaciones que dieran derecho a la deducción. Todo ello conforme a lo establecido en el artículo 28.1 y 29.4.a) de la Ley 20/1991.

La problemática que se plantea es que la persona física consultante pretende utilizar una parte del año el bien inmueble para su disfrute personal." Consulta en la que tras examinar la normativa aplicable, artículo 29 y 33.2 de la Ley 30/1991 en relación con el art 60 del RD 2538/1994 estima que:

"Entendemos que una utilización para necesidades privadas "notoriamente irrelevante" no es posible aplicar al supuesto planteado por las siguientes razones:

- Resulta difícil trasladar lo de días u horas inhábiles a un bien inmueble dedicado a la explotación turística. La norma está pensada para bienes que se utilicen en actividades empresariales o profesionales donde existen períodos temporales (horas o días) inhábiles para el desarrollo de la actividad económica (ejemplo de ello puede ser un bien inmueble afecto a la actividad de restaurante que se utiliza para la celebración del cumpleaños de un familiar del empresario el día de cierre semanal del restaurante, o de vehículos que se utilizan el día inhábil (por ejemplo un domingo) para trasladar a la familia de excursión).

- Sería posible la aplicación de días inhábiles a un bien inmueble dedicado a la explotación turística, cuando éste se encuentre situado en una zona geográfica donde en determinados 13 períodos del año existe un cierre. Sin embargo, esa circunstancia no es trasladable a Canarias donde se desarrollan las actividades turísticas todo el año, por lo que no cabe hablar de días u horas inhábiles para el desarrollo de tales actividades. Un bien inmueble sito en Canarias y cedido a una explotadora turística se encuentra afecto a la actividad de arrendamiento a turistas durante todos los días del año.

Ello implica que desde el momento en que se utilice el bien inmueble para necesidades privadas se incumple el requisito objeto de la relación directa, lo que supondría la imposibilidad de la deducción de la cuota de IGIC soportada en la adquisición del bien inmueble o, en su caso, la obligación de rectificar la deducción indebidamente efectuada.

En segundo lugar, la persona física consultante plantea si cabría la posibilidad de deducir la parte proporcional del IGIC soportado durante el tiempo que el bien inmueble se encuentre afecto a la actividad durante el año.

(...)

Cuando en este número se expresa "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad" requiere que la utilización del bien se realice de forma simultánea para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas. Sin embargo, en el supuesto planteado no existe una utilización simultánea sino alternativa del bien inmueble.

Conforme a todo lo expuesto, es criterio de esta Dirección General de Tributos que:

1. La utilización de un bien inmueble cedido a una explotadora turística para fines privados, con independencia del período de utilización, implica el incumplimiento del requisito objetivo de la relación directa previsto en los números 5, 6 y 7 del artículo 29 de la Ley 20/1991, por lo que no cabe la deducción de la cuota soportada del IGIC, debiendo rectificar, en su caso, la indebida deducción.

2. La posibilidad de afectación parcial de un bien inmueble a actividades empresariales o profesionales y a actividades particulares, con la posibilidad de deducción parcial de la cuota del IGIC soportada, prevista en el número 8 del artículo 29 de la Ley 20/1991, únicamente es posible cuando se utilice simultáneamente el bien inmueble en la actividad empresarial o profesional y en actividades personales y se trata de un bien inmueble susceptible de un aprovechamiento empresarial o profesional separado e independiente del resto.

Puesto que el bien inmueble adquirido por la persona física consultante se utilizará de forma alternativa en actividades empresariales (cesión a una explotadora turística) y para satisfacción de necesidades privadas, no es posible deducir la parte proporcional de la cuota del IGIC soportado durante el tiempo que el bien inmueble se encuentre afecto a la actividad empresarial».

3ª respuesta.- En igual sentido se pronuncia la Consulta Vinculante 2035-2020, de 4 de noviembre de 2020, de la DGT de Canarias en relación a idéntica cuestión al indicar lo siguiente:

«(...) en relación a la pregunta de "- ¿Se pierde el derecho a la deducción total de la cuota de IGIC soportado por el adquirente en la adquisición del apartamento si dicho propietario lo utilizara durante un período del año, que no superaría, en suma, más de 30 días en el año o, por el contrario, si puede considerarse que el uso para necesidades privadas durante dicho período constituye un uso privado de carácter irrelevante que posibilita la deducción total de la cuota soportada en la adquisición del inmueble.?

- Si se estableciera en el correspondiente contrato que se formalice entre las partes, que la reserva de uso a los propietarios no superará un período máximo de 6 meses al año, ¿ello posibilita o impide la deducción total de la cuota soportada en la adquisición del inmueble?

-Si, en el caso de que los periodos consultados en los apartados anteriores (30 días o un periodo inferior a 6 meses) limitaran la deducción de la cuota soportada en la adquisición del inmueble por no considerarse accesorio o irrelevante, ¿ qué período de uso se entendería irrelevante a los efectos de posibilitar la deducción de la cuota soportada en la compra, teniendo en cuenta que en la actividad alojativa turística no hay días inhábiles?"

Tras exponer la normativa aplicable, concluye:

«Conforme a todo lo expuesto, es criterio de este centro directivo que:

- La utilización de un bien inmueble cedido a una explotadora turística para fines privados, con independencia del período de utilización, implica el incumplimiento del requisito objetivo de la relación directa previsto en los números 5, 6 y 7 del artículo 29 de la Ley 20/1991, por lo que no cabe la deducción de la cuota soportada del IGIC.

- La posibilidad de afectación parcial de un bien inmueble a actividades empresariales o profesionales y a actividades particulares, con la posibilidad de deducción parcial de la cuota del IGIC soportada, prevista en el número 8 del artículo 29 de la Ley 20/1991, únicamente es posible cuando se utilice simultáneamente el bien inmueble en la actividad empresarial o profesional y en actividades personales y se trata de un bien inmueble susceptible de un aprovechamiento empresarial o profesional separado e independiente del resto.

Puesto que el bien inmueble se utilizará de forma alternativa en actividades empresariales (cesión a una explotadora turística) y para satisfacción de necesidades privadas, y no es susceptible de un aprovechamiento empresarial o profesional separado e independiente del resto, no es posible deducir la parte proporcional de la cuota del IGIC soportada durante el tiempo que el bien inmueble se encuentre afecto a la actividad empresarial».

6. Estos respuestas son asumidas por esta Sala, más teniendo en cuenta que con posterioridad al ejercicio del devengo del hecho imponible (2019) la Ley 31/2022 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el 2023, que modifica el art 29 de la Ley 20/1991, declara en su Preámbulo lo siguiente:

«En el ámbito del Impuesto General Indirecto Canario, se introducen varias de las modificaciones ya citadas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, las referidas a la adecuación a la normativa aduanera, al lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios y al régimen general de deducciones, para alinear la regulación de ambos tributos.

Al igual que se ha señalado para el Impuesto sobre el Valor Añadido, en materia de impuestos especiales se procede a transponer la citada Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo, de 16 de diciembre de 2019. En concreto, en el ámbito de los impuestos especiales de fabricación, pasará a estar exenta tanto la fabricación y la importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, como los suministros de electricidad destinados a las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.

Y para ello en su artículo 82 dedicado a la "Armonización de la normativa del Impuesto General Indirecto Canario en relación con el régimen de deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo a lo establecido en el Impuesto sobre el Valor Añadido " procede a modificar la redacción del art 29 de la LEY 20/91 que pasa a quedar redactado de idéntica forma al art 95 de la LIVA...»

Se trata del artículo 82 de la Ley 31/2022 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el 2023, titulado «Armonización de la normativa del Impuesto General Indirecto Canario en relación con el régimen de deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo a lo establecido en el Impuesto sobre el Valor Añadido», que modifica a tal efecto el artículo 29 LIGIC.

Esta nueva regulación armonizadora, que trae identidad en los artículos 95 LIVA y 29 LIGIC, es a futuro a partir del 01-01-23, fecha de entrada en vigor de esta modificación, por lo no rige en este caso al no estar en vigor en el momento del devengo (2019), por lo que no es de aplicación al caso.

7. No se aprecia la vulneración del principio de igualdad tributaria, al no haber identidad entre los preceptos reguladores de esta situación jurídica en territorio IGIC y en IVA, por lo que no es de aplicación al caso la jurisprudencia armonizadora entre ambos tributos indirectos.

En palabras del Tribunal Supremo ( STS 1524/2020, de 16-11-20), por más que "la regulación comunitaria de los tributos sobre el volumen de negocios no se aplica en Canarias", (...) nos encontramos con dos tributos con idénticas finalidades y que, además, emplean las mismas técnicas de repercusión y deducción. A partir de aquí es preciso comparar los preceptos del IVA y del IGIC en liza, y sólo cuando existe sustancial identidad es aplicable la interpretación dada al IVA al IGIC, lo que no concurre en este caso, por lo que no existe desigualdad ante la ley tributaria, sino dos leyes tributarias con regulaciones desiguales en este aspecto.

Consiguientemente, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales causadas.

Procede imponer las costas procesales causadas a la parte recurrente que ha visto desestimada sus pretensiones, teniendo en cuenta que la Administración resolvió su reclamación económico administrativa de forma motivada y acertada, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;