Sentencia Contencioso-Administrativo 7/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 262/2022 de 19 de enero del 2023

PRIMERO.- El Fallo de la sentencia recurrida es del tenor literal siguiente:

"Que ESTIMANDO el recurso presentado por la Procuradora Dª Victoria Trujillo León, en nombre y representación de la entidad SOL EN VACACIONES, S.L., condenando a la Administración al abono de la cantidad de 695186,80 euros, más intereses legales, fijados conforme al fundamento jurídico segundo de esta resolución y al pago de las costas procesales.".

SEGUNDO.- La "actividad" impugnada se describe en la sentencia (concretamente, en su antecedente de hecho primero) en estos términos:

"[...] la desestimación presunta del recurso de recurso de reposición interpuesto, en fecha 14 de agosto de 2019, ante el Ayuntamiento de Antigua, por la desestimación presunta de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, a raíz de la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de fecha 1 de octubre de 2015.".

TERCERO.- La sentencia en cuestión estimó el recurso deducido ante el Juzgado con base en las siguientes consideraciones jurídicas:

"PRIMERO.- Por la parte recurrente se solicita el dictado de una Sentencia por la que "...se deje sin efecto la resolución del Ayuntamiento de Antigua y, en consecuencia, con declaración de la improcedencia de la liquidación por el impuesto sobre bienes inmuebles de naturaleza urbana (plusvalía) girada contra la recurrente; estime y acuerde la devolución de los ingresos indebidamente cobrados...", alegando inexistencia de hecho imponible. Por el contrario, la Administración interesa la inadmisión del recurso, por dirigirse contra acto no susceptible de impugnación, y la desestimación del mismo, por considerar que la resolución dictada es conforme a derecho.

SEGUNDO.- En cuanto a la causa de inadmisión, no puede ser aceptada la misma y ello porque, aunque la Ley 39/15, establezca la obligación, para las personas jurídicas, de comunicarse de forma electrónica con la Administración, la falta de acceso al documento que se pretendió notificar impide que pueda desplegar sus efectos, según STS de fecha 16 noviembre 2016, según la cual:

"...Desde luego el desconocimiento de lo que se notifica, hace imposible no ya que pueda desplegarse una defensa eficaz, sino cualquier defensa. Por ello, lo realmente sustancial es que el interesado llegue al conocimiento del acto, sea uno u otro el medio, y por consiguiente pudo defenderse, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, en cuyo caso no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia, sentencias del Tribunal Constitucional 101/1990, de 4 de junio, FJ 1 (EDJ 1990/5855); 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2). Por ello, como este Tribunal ha dicho, lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas. Todo lo cual lleva a concluir, en palabras del propio Tribunal Constitucional, que ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE (EDL 1978/3879), ni, al contrario, una notificación correctamente practicada en el plano formal supone que se alcance la finalidad que le es propia, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece, sentencias del Tribunal Constitucional 126/1991 , FJ 5 (EDJ 1991/6001); 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2)...".

Sobre la cuestión de fondo, en Sentencia dictada por el Tribunal Supremo, de fecha 9 de julio de 2018, se decía:

"...SÉPTIMO. Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1,107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

1) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5º de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial.

En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)».

Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL...".

El Fundamento de Derecho Quinto a que se refiere la citada Sentencia del Tribunal Supremo, a su vez, dice:

"...QUINTO.- Corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («LGT») [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica].

De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2.a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor).

En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE. La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017.

Esto sentado, debemos resolver a continuación las cuestiones de (a) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, (b) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y © si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5 c), con la debida cobertura legal, tal y como reclaman los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE) y reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE).

Pues bien, en relación con los dos primeros interrogantes queremos dejar claro que:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017).

En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)."», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, © emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial.

En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

La resolución judicial recurrida en casación ha interpretado, pues, de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos realizados por el contribuyente, debidos.

Pues bien, llegados a este punto, y en lo que se refiere a la presunta quiebra del principio de reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE) y, por derivación, del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE), debemos responder negativamente a la cuestión casacional planteada.

La STC 59/2017 -ya lo sabemos- ha dejado en vigor los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL en las situaciones de existencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido por el contribuyente, debiéndose entender, a la luz del fallo del pronunciamiento constitucional, que dicho incremento de valor debe corresponderse con una plusvalía real y efectiva, supuesto éste cuyo gravamen es el único que resulta compatible con el principio de capacidad económica ( STC 59/2017, FJ 3).

Y para acreditar la existencia o no de esa plusvalía real -ya lo hemos dicho también- tanto el contribuyente como la Administración habrán de acudir a los medios de prueba y, más genéricamente, a las reglas generales que en relación con la prueba se contienen en la Sección 2a del Capítulo II del Título III de la LGT (artículos 105 y siguientes)...".

Aplicando esta doctrina al caso concreto, no es suficiente la mención de la STC 59/17, para entender que la liquidación practicada es nula de pleno derecho, sino que debe demostrarse por la parte recurrente, en primer lugar, la inexistencia del hecho imponible, esto es, la ausencia de incremento de valor y, en este caso, resulta demostrado tal extremo, hasta el punto que no es cuestionado por la Administración demandada.

Pero es que, en casos como el presente, a raíz de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, el efecto inmediato debe ser la declaración de nulidad de las liquidaciones anteriores al 10 de noviembre de 2021, que hayan sido impugnadas en plazo, dado que el citado Tribunal declara que la forma de fijarse la base imponible era inconstitucional desde el principio.

En ese sentido, se ha pronunciado la STSJ Aragón 15 febrero 2022, que dice: "...Debemos partir del dictado de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional n° 182/2021, de 26 de octubre de 2021, ("BOE" núm. 282, de 25 de noviembre de 2021) que estima la cuestión de inconstitucionalidad n° 4433-2020 y declara "la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6". En el fundamento 5 de la sentencia se argumenta: "Siendo pues que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE).

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía, i Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017, FFJJ 3 y 5.a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la i cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019. Por lo que] carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de] este impuesto.

Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta; Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición ( art. 31.1 CE)".

Por otra parte, en el fundamento 6 al que se remite el fallo se vierten los siguientes razonamientos y precisiones:

1.La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

2. Debe ser el legislador estatal (y no el Tribunal Constitucional) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE (EDL 1978/3879).

3. No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.

4. Tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

...En consecuencia, al impedir la declaración de inconstitucionalidad "la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad", procede dictar sentencia estimatoria del recurso de apelación con estimación de la demanda interpuesta, anulando y dejando sin efecto la liquidación por Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana...".

Por todo ello, el recurso se estima, declarando la nulidad del acto administrativo impugnado y reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad de 695186,80 euros, más intereses desde la fecha del pago de la citada cantidad.

TERCERO.- Se condena a la Administración al pago de las costas procesales ( art. 139 LJCA).".

CUARTO.- Notificada la sentencia a las partes, con fecha 27 de septiembre de 2022 se formuló el recurso de apelación a que hemos hecho mención en el encabezamiento, mediante escrito cuyas alegaciones pasamos a reproducir:

"Consideración previa 1ª.- Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es de especial relevancia en el supuesto que nos ocupa centrar el objeto de la litis. El acto impugnado, de conformidad con el escrito de interposición del recurso contencioso administrativo, es "la desestimación presunta por parte del Ayuntamiento de Antigua del recurso de reposición interpuesto en fecha 14 de agosto de 2019 contra la desestimación presunta de la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el concepto de plusvalía [...]"

Queda fuera de la controversia, por tanto, la liquidación -firme- del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terreno de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) girada por el Ayuntamiento de Antigua el 1 de octubre de 2015.

Consideración previa 2ª.- Firmeza de la liquidación del IIVTNU.

Igualmente, no puede ser resuelta la controversia sin observar otro hecho esencial: la devolución de ingresos que se solicita tiene su origen en la liquidación del IIVTNU girada por el Ayuntamiento el 1 de octubre de 2015, liquidación que ha devenido firme y que no es objeto del presente recurso.

Así lo exponíamos en el hecho 1o del escrito de contestación a la demanda:

"Con fecha 1 de octubre de 2015 el Ayuntamiento de Antigua giró liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terreno de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) por importe de 943.189,00 euros siendo sujeto pasivo la entidad ahora demandante (expediente PLAUT-2015-00482) en relación con el inmueble denominado Hotel Geranio Suites, sito en El Castillo (doc. n° 2).

Contra esta liquidación Sol en Vacaciones, S.A. interpuso recurso de reposición de fecha 23 de noviembre de 2015 (r.e. municipal n° 8990) (doc. n° 1 de los incluidos como doc. n° 4 del expediente administrativo).

Mediante Decreto de la Alcaldía n° 559, de 5 de mayo de 2016 (doc n° 10 y 11 de los incluidos como doc. n° 4 del expediente administrativo, adjuntándose como doc. n° 3 el precitado doc. n° 11) se estima parcialmente el recurso en el sentido de anular el recargo por presentación extemporánea de la declaración del impuesto. Al propio tiempo, este Decreto resolvía (puntos 4 y 5 de su parte resolutiva):

"Cuarto.- Conservar los actos y trámites no afectados por la anulación del recargo extemporáneo con mantenimiento íntegro de su contenido y incluidos (sic) los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

Quinto.- Continuar con el procedimiento ordinario de cobro de la liquidación del IIVTNU, en la fase en que se encuentre, correspondiente al recibo n° 2015- 00002-0000482-001, dejando sin efecto el recargo por extemporaneidad anulado en el punto segundo."

Este Decreto es notificado a Sol en Vacaciones, S.A. el 3 de junio de 2016, sin que haya sido presentado recurso alguno. En consecuencia, la liquidación del IIVTNU practicada ha devenido firme."

Primero.- Sobre la inexistencia del acto recurrido. Error de la sentencia al negar efectos a la notificación de la resolución expresa.

Defendía esta parte en el escrito de contestación a la demanda la inexistencia del acto administrativo objeto del recurso de reposición -desestimación presunta de la solicitud de devolución de ingresos indebidos- toda vez que tal solicitud sí fue resuelta expresamente, resolución debidamente notificada a la ahora actora.

Esto implica, consecuentemente, la inexistencia del acto objeto del presente recurso contencioso administrativo -desestimación presunta del recurso de reposición-.

La solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por Sol en Vacaciones, S.A. ante el Ayuntamiento con fecha 22 de enero de 2019 es desestimada expresa y motivadamente por la Administración municipal mediante Decreto de 8 de julio de 2019 (doc. n° 13 del EA), que acuerda su inadmisión. Esta resolución es notificada a Sol en Vacaciones, S.A. el 16 de julio de 2019 (r.s. n° 1452), habiendo quedado constancia del rechazo de la notificación en sede electrónica (doc. 14, 15 y 16 del EA).

No obstante, la sentencia considera que "[...] la falta de acceso al documento que se pretendió notificar impide que pueda desplegar sus efectos, según STS de fecha 16 noviembre 2016.

Entiende esta parte que, en términos de estricta defensa, tal argumento no es conforme a Derecho por los siguientes motivos:

La sentencia citada -única motivación para negar eficacia a la notificación- no es aplicable al caso que nos ocupa por las siguientes razones:

Analiza un supuesto en el que resultaban de aplicación la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos y el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, derogados ambos textos por la disposición derogatoria única.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, LPACAP).

Además, en la sentencia del Tribunal Supremo citada el interesado accedió a la notificación pero ésta era deficiente, ya que contenía un código de barras y la segunda página estaba totalmente en blanco.

Es pacífico que en el momento de la solicitud de devolución -22 de enero de 2019- se encontraba en vigor la precitada LPACAP, que regula de manera indubitada el régimen de las notificaciones electrónicas. Indicábamos en el Fundamento Jurídico III del escrito de contestación a la demanda, entre otros extremos:

"Establece el artículo 43.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, LPACAP) que cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido. Debe recordarse que Sol en Vacaciones, S.A. es sujeto obligado a recibir notificación por medios electrónicos en virtud de lo previsto en el articulo 14.2 de la LPACAP.

Y la consecuencia del rechazo de las notificaciones, conforme a lo establecido en el artículo 41.5 de la LPACAP, no es otra que dar por efectuado el trámite."

Corrobora nuestra postura la jurisprudencia mas reciente. Entre otras, sentencia del TSJ Galicia n° 206/2022, de 16 de marzo de 2022 y sentencia de la Audiencia Nacional de 21-5-2021 rec. 796/2018.

En consecuencia, debe reconocerse plena eficacia a la notificación de la resolución de inadmisión de la solicitud de devolución de ingresos indebidos. La falta de acceso al documento se produce por la negligencia o mala fe de Sol en Vacaciones, S.A.

Someter la eficacia de las resoluciones administrativas a la voluntad del administrado haría decaer, en última instancia, el propio sistema tributario.

Verificado que no se ha producido, por tanto, tal desestimación presunta de la solicitud de devolución de ingresos indebidos y, por tanto, carecer de objeto el recurso de reposición presuntamente interpuesto, debemos reiterar lo expuesto en nuestro escrito de contestación a la demanda (Fundamento de Derecho II) en cuanto a las consecuencias de esta circunstancia:

"La impugnación tiene que dirigirse contra un acto administrativo existente y que tiene que ser cierto y concreto. El artículo 25 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (en adelante, LJCA) exige que el recurso contencioso administrativo tenga por objeto un acto administrativo. La inadmisión expresa de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, obviada de adverso, conlleva la inexistencia de la alegada desestimación presunta e, igualmente, de la desestimación presunta del recurso de reposición. Y ello porque el recurso de reposición se interpuso -sin perjuicio, insistimos, de la falta de acreditación de su presentación-, a su vez, contra un acto administrativo inexistente.

"El primer requisito del proceso Contencioso-Administrativo es que se dirija contra un acto administrativo cierto y concreto, y en este caso la misma parte recurrente demostró con sus propios actos no saber con certeza qué es lo que estaba recurriendo en el proceso, como veremos a continuación, por lo que no es de extrañar la decisión de la Sala de instancia de acordar la inadmisión del recurso. " ( Tribunal Supremo, sentencia de 22-12-2006).

"La propia parte admite que es dudoso que la resolución de expulsión exista (véase alegación tercera del recurso de súplica), lo que impide la tramitación del proceso, cuyo objeto sería de existencia dudosa: el primera requisito del proceso Contencioso-Administrativo es que se dirija contra un acto administrativo cierto y concreto." ( Tribunal Supremo, sentencia de 4-11-2005).

"En el presente supuesto, y a pesar de que en el suplico se solicita la anulación de "los acuerdos impugnados", la actuación administrativa recurrida es la expresada en el escrito de interposición del recurso, es decir, los actos verbales antes señalados, y toda vez que dichos actos son inexistentes, como se señala en la sentencia antes referida, procede la desestimación del recurso, sin entrar a examinar por ello las cuestiones planteadas por la parte actora. " ( Tribunal Superior de Justicia Región de Murcia, sentencia de 29-4-2005).

"No ocurre otro tanto con la causa de inadmisibilidad fundada en el artículo 69.1.c), puesto que efectivamente se impugna la falta de aprobación motivada en la falta de quorum de la adjudicación de la concesión del servicio de guardería municipal del Ayuntamiento, lo cual implica un acto administrativo inexistente, ya que no se adoptó acuerdo ni resolución alguna, sino que tan solo se constató en el pleno municipal la imposibilidad de adjudicar el servicio al requerirse la mayoría absoluta de los miembros de la corporación municipal, en aquel caso no tuvo lugar." ( Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Granada, sentencia de 15-9-2008).

Concurre, en consecuencia, la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 69.1 c) de la LJCA:

"La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes:

[...]

c) Que tuviera por objeto disposiciones, actos o actuaciones no susceptibles de impugnación.

Segundo.- No consta acreditada la interposición del recurso de reposición. La sentencia no contiene pronunciamiento alguno sobre este extremo.

Poníamos de manifiesto en el Hecho 6 del escrito de contestación a la demanda la circunstancia de la falta de acreditación de la interposición del recurso de reposición:

"Sol en Vacaciones, S.A. adjunta a su escrito de interposición del recurso contencioso administrativo, entre otra documentación, recurso de reposición presuntamente interpuesto ante el Ayuntamiento de Antigua. No obstante, no se aporta acuse de recibo o medio de prueba alguno que acredite que ha sido efectivamente presentado ante el Ayuntamiento de Antigua. Únicamente cabe apreciar en el recurso de reposición un sello ilegible que no corresponde al Ayuntamiento de Antigua.

Es especialmente relevante que no conste el recurso de reposición en el expediente administrativo. Sí consta, en cambio, el escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, sobre el que la Administración dictó resolución expresa de inadmisión." (Hecho 6o escrito de contestación a la demanda)

Este hecho vicia de raíz la postura las pretensiones de la demandante: "La carga de la prueba recae, en este caso, sobre la parte adora en virtud de lo establecido en el artículo 217.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. La falta de acreditación de la interposición del recurso de reposición vicia de raíz las pretensiones de la demandante. "PRIMERO.- El artículo 267, 3 de la LOPJ establece que los errores materiales manifiestos y los aritméticos en que incurran las resoluciones judiciales podrán ser rectificados en cualquier momento. A la vista de las actuaciones, debemos resolver sobre la improcedencia de la rectificación solicitada, ya que el certificado de Don Isidro no consta y tampoco declaró como testigo, y el relativo al emitido por la Sra. Violeta, no aparece en el expediente administrativo como se señala, ya que ni siquiera se refiere al folio en el que se encuentra, v la fotocopia aportada no acredita su presentación, va que incluso el sello al que se refiere es ilegible, por lo que no procede la rectificación solicitada." (TSJ Andalucía, Sala de lo Contencioso Administrativo, Auto de 4/6/2018, rec. n° 878/2013, el subrayado es nuestro)." (Fundamento Jurídico I del escrito de contestación a la demanda).

No obstante, ningún pronunciamiento contiene la sentencia sobre este extremo, generando una palmaria indefensión.

Tercero.- Liquidación del IIVTNU firme e intangible. Errónea interpretación y aplicación de la jurisprudencia.

Como se expuso en el Hecho 1o del escrito de contestación a la demanda y se destaca en la consideración previa 2a del presente escrito, la liquidación del IIVTNU girada por el Ayuntamiento el 1 de octubre de 2015 es firme y no es objeto del procedimiento que nos ocupa.

No obstante, la mayor parte de la sentencia se centra en desarrollar -acertadamente- la jurisprudencia que sostiene, en síntesis, la exigencia de un incremento real del valor para exigir el tributo.

Expone también la juzgadora a quo el alcance temporal de la declaración de inconstitucionalidad de determinados artículos del TRLRHL con referencia a la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 (citada también en el Fundamento Jurídico IV de nuestro escrito de contestación a la demanda):

"Pero en casos como el presente, a raíz de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, el efecto inmediato debe ser la declaración de nulidad de las liquidaciones anteriores al 10 de noviembre de 2021, que hayan sido impugnadas en plazo [...]

Y transcribe las conclusiones a las que llega el Pleno del Tribunal Constitucional (Fundamente de Derecho 2° in fine), de las que destacamos: "3. No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. 4. Tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art.120.3 LGT a dicha fecha."

La liquidación del IIVTNU cuya devolución solicitaba Sol en Vacaciones, S.A., data del 1 de octubre de 2015 y el recurso de reposición contra la misma fue resuelto mediante Decreto de la Alcaldía n° 559, de 5 de mayo de 2016, notificado el 3 de junio de 2016, por lo que adquirió firmeza el 3 de septiembre de 2016.

Aplicando el criterio fijado por el Pleno del Tribunal Constitucional, únicamente cabe colegir que la precitada liquidación es firme e intangible. La sentencia apelada interpreta erróneamente tal criterio.

Entendemos, dicho sea con el debido respeto y en términos de estricta defensa, que la sentencia hierra al condenar a la Administración a abonar la cantidad indicada en concepto de IIVTNU.

La explicación puede estribar en la confusión entre solicitud de devolución de ingresos indebidos e impugnación de la liquidación.

Reiteramos que el objeto del presente procedimiento, como se resaltó en la consideración previa 1a del presente escrito, es la desestimación presunta del recurso de reposición contra la solicitud de devolución de ingresos indebidos. Pero en ningún caso es objeto del presente procedimiento la liquidación girada, firme e intangible.

Se indica en el último párrafo del Fundamento de Derecho 2o de la sentencia:

"Por todo ello, el recurso de estima, declarando la nulidad del acto administrativo impugnado y reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad de 695186,80 euros, mas intereses desde la fecha de pago de la indicada cantidad".

A mayor abundamiento, la aplicación de la interpretación dada por la sentencia apelada implicaría que ninguna liquidación del IIVTNU sería firme: bastaría con solicitar devolución de ingresos indebidos para atacar cualquier liquidación anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021. Y es que ningún argumento contiene la sentencia -ni la demanda- contra la conformidad a derecho o no de la inadmisión de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, centrándose, insistimos, en desarrollar la inexigibilidad del IIVTNU cuando no hay incremento patrimonial, cuestión que no es objeto del presente procedimiento.

Cuarto.- Ni la sentencia ni la demanda contienen argumento alguno contra la inadmisión de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

Como esbozábamos en el inciso final del motivo precedente, ningún argumento contiene la sentencia contra la inadmisión de la solicitud de devolución de ingresos indebidos. Únicamente negar efectos a la notificación de la resolución mediante la que se inadmitía, sobre la que ya nos hemos pronunciado en el motivo 1o del recurso.

Se constata una palmaria falta de motivación de la sentencia al desconocer los motivos por los que la juzgadora a quo considera procedente la devolución.

Incluso si se considerara ineficaz la notificación -dicho únicamente en términos estrictamente discursivos-, debería la sentencia explicar los motivos por los que se ordena la devolución o por qué no ordena a la Administración resolver el recurso, habida cuenta del carácter eminentemente revisor de la jurisdicción contencioso administrativa. Lo que denota falta de motivación es que no hay ningún argumento relativo a la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, ya que la motivación de la sentencia se centra, insistimos, en la improcedencia del IIVTNU cuando no hay incremento patrimonial.

La inadmisión de la solicitud de devolución de ingresos indebidos es motivada y conforme a Derecho y sus argumentos no han sido rebatidos ni en el escrito de demanda -la actora no presentó escrito de conclusiones- ni en la sentencia.

Este argumento fue desarrollado en el Fundamento de Derecho III de nuestro escrito de contestación a la demanda sin que la sentencia recurrida contenga pronunciamiento alguno al respecto:

"En cuanto al fondo, no ha sido esgrimido argumento alguno contra la resolución municipal de inadmisión. Además, no concurre ninguno de los supuestos previstos en el artículo 221.1 déla Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para reconocer el derecho a la devolución de ingresos indebidos. No se ha tramitado ni solicitado la revisión del acto firme de liquidación, requisito exigido por el artículo 221.3 del mismo cuerpo legal. A fin de evitar innecesarias reiteraciones, nos remitimos a los argumentos ya expuestos en el Decreto municipal de inadmisión de la solicitud." (F.J. III último párrafo del escrito de contestación a la demanda).

Quinto.- Costas.

Las costas de ambas instancias habrán de ser impuestas a la demandante, de conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.".

Terminando el recurso con la "súplica" siguiente:

"[...] que teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo, tenga por interpuesto RECURSO DE APELACIÓN frente a la Sentencia de 25 de julio de 2022 identificada en el encabezamiento y, tras los trámites procedimentales oportunos, dicte sentencia estimando el presente recurso, revocando la Sentencia apelada y dictando en su lugar otra por la que inadmita o, subsidiariamente, desestime íntegramente el recurso interpuesto con expresa imposición de costas en ambas instancias a la parte actora.".

QUINTO.- La Sra. Letrada de la Administración de Justicia del Juzgado, considerando cumplidos los requisitos previstos en el apartado 1º del artículo 85 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dictó resolución admitiendo el recurso y ordenó dar traslado del mismo, por copia, a la representación procesal de la parte contraria para que en el plazo de quince días pudiese formalizar por escrito su oposición al recurso.

Este trámite fue evacuado por el representante procesal de la entidad "Sol en Vacaciones, S.L." con fecha 23 de octubre de 2022, aduciendo, en los términos que constan en su escrito, que la sentencia recurrida se ajusta a Derecho, por lo que terminó con la súplica de que se desestime el recurso de apelación interpuesto y se confirme la sentencia impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente.

SEXTO.- Formalizado el escrito de oposición al recurso de apelación, el Juzgado elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, en unión de los escritos presentados, ordenando el emplazamiento de las partes para su comparecencia ante este Tribunal en el plazo de treinta días, realizado lo cual, y no habiéndose solicitado la celebración de vista ni la presentación de conclusiones escritas, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª declaró concluso el pleito para sentencia, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso de apelación la audiencia del día 13 de enero de 2023, en cuyo acto tuvo efectivamente lugar, con observancia de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Gómez Cáceres.