Sentencia Contencioso-Administrativo 322/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 364/2020 de 20 de junio del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso y contenido de la demanda.

I.- Constituye el objeto del actual recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala desconcentrada, de Santa Cruz de Tenerife (TEAR), de fecha 4 de junio de 2020 que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, contra el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Dependencia Regional de Inspección de Canarias, que desestimó los recursos interpuestos contra la liquidación y sanción, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013.

El TEAR desestima la alegación sobre la caducidad del procedimiento inspector, puntualizado que no resultaba necesario examinar la duración del procedimiento porque el derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación no había prescrito a la fecha de notificación del Acta (26-02-2016) y de la liquidación (04-05-2016), teniendo en cuenta que se trata del IRPF de los años 2012 y 2013 y lo dispuesto en el artículo 66-a) de la L.G.T. .

Sobre la impugnación de la exclusión de determinados gastos correspondientes en la propuesta de regularización del ejercicio 2012 por la actividad "Comercio al mayor de Metales Preciosos y Joyería", que no consideró deducibles:

- 1.514.000 euros correspondientes a facturas emitidas por D. Luis Francisco, que considera carentes de contenido real;

- 296.363,10 euros (contabilizados en la cuenta 600000001 " Compra de Mercaderías" el 30 de septiembre de 2012 bajo en concepto "COMPRAS PARA EL BBVA QUITAR", por no haber sido acreditado con soporte documental alguno.

Tras el examen de las alegaciones y la fundamentación del Acuerdo de liquidación, acepta los razonamientos que desarrolló la inspección que considera ajustados a lo dispuesto en el artículo 105 de la L.G.T. 58/2003, y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En relación a la reclamación económico NUM001 frente a la sanción, resalta que el recurrente no había presentado autoliquidación del IRPF 2013 y además declaró gastos en el ejercicio 2012 que no eran deducibles, por lo que entiende cumplido el elemento objeto del tipo infractor aplicado, el artículo 191 de la L.G.T. y el requisito subjetivo, la culpa, porque se limitó a no presentar la autoliquidación del año 2013 y a declarar gastos no deducibles amparados en facturas falsas, comportamientos en los que aprecia, al menos, la simple negligencia.

II.- Contenido de la demanda.

El escrito de demanda desarrolla los siguientes fundamentos.

En cuanto a la duración del procedimiento inspector, considera que el tiempo transcurrido desde el inicio de las actuaciones inspectoras el 27 de noviembre de 2014 hasta la notificación del Acta, ha excedido del tiempo legalmente establecido (12 meses), en total 455 días. La Administración inicialmente consideró no imputables a la Administración 219 días (160+59), luego reducidos en 59 días porque no se documentaron adecuadamente. Mantiene que no considera ajustado a derecho los 160 días de dilación restantes. Subsidiariamente, aun aceptando como dilación imputable desde el 10-02-2015 hasta el 23-04-2015 (73 días), también se excedería del plazo máximo de 12 meses.

Añade que la duración del procedimiento inspector se deben tener en cuenta no sólo respecto a la prescripción -única consecuencia que examinó el TEAR- , sino también en cuanto a la no liquidación de intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 150.3 y 26 de la L.G.T. .

Sobre los gastos no considerados deducibles, argumenta la indefensión que le causa que en el primer trámite de audiencia, en el expediente del que se le dio traslado, no se contenían las declaraciones de D. Luis Francisco, y que sus declaraciones resultan contradictorias (. al principio niega haber tenido ningún tipo de relación comercial con el recurrente, afirmando que sólo conocía que el Sr. Modesto vendía oro a terceras personas, para más adelante, tras varias comparecencias ante la Inspección, acabar afirmando que las facturas emitidas objeto de controversia son falsas, que se las firmaba como favor .) y cuando menos dudosas (... dado que se le está investigando por otras relaciones comerciales con otra persona .).

Los gastos afirma, cumplen los requisitos para su deducibilidad, habiendo sido contabilizados, justificados, imputados temporalmente y correlativos a las posteriores ventas del oro, lo que no habría sido posible si previamente no se hubiera adquirido.

En el ámbito de la imposición de la sanción, se remite a sus alegaciones sobre la falta de competencia de la Administración tributaria y la omisión de la justificación del elemento subjetivo, la culpa del actor. Entiende que las facturas, precisamente las que la Administración considera falsas, son la prueba que acredita la licitud de las compras (en relación al hecho de dejar de ingresar en 2012 una cuota tributaria de 115.192,29 como consecuencia de haberse valido de facturas sin contenido). No se ha tenido en cuenta que el oro fue posteriormente vendido. Se opone en cuanto a la calificación de la infracción, argumentando que la consideración de la infracción del artículo 191 (por cuota dejada de ingresar) implica la aceptación de que existió una relación comercial con Don Luis Francisco en la que se pagó en efectivo, lo que no es óbice para cuestionar su existencia. Se califica además como grave por empleo de medios fraudulentos, aplicando el artículo 191.4 de la L.G.T..

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- Cuestiona la demanda en primer lugar la duración del procedimiento inspector y sus consecuencias.

El procedimiento fue iniciado el 27 de noviembre de 2014 mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2012 y 2013, de alcance general, notificado el 28 de noviembre de 2014, siendo este día a partir del cual se entiende iniciado el cómputo del plazo de duración, de acuerdo al artículo 150.1 de la L.G.T. .

Lleva razón la demanda en cuanto refiere que la resolución del TEAR sólo examinó si se ha producido o no la prescripción, reclamando también el examen en relación a la liquidación de intereses. No se cuestiona el pronunciamiento sobre la prescripción.

El Acuerdo de liquidación ratificado por el TEAR, a los efectos del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, consideró que no se debían computar 160 días, rectificando el inicial cálculo (219 días) por no estar documentados correctamente 59 días:

· 106 días, desde el 10-02-2015 hasta el 27-05-2015: por no comparecer ni aportar la documentación requerida.

· 54 días, desde el 18-12-2015 al 10-02-2016: por no comparecer ni aportar la documentación requerida.

Resulta del expediente administrativo que en la comparecencia documentada en la diligencia número 1, suscrita el 13-01-2015, el obligado tributario quedó citado para el 09-02-2015 y requerido para aportar la documentación: Facturas justificativas de las cantidades consignadas en las cuentas 700, Ingresos de explotación y 600 Compra de mercaderías en los ejercicios 2012 y 2013.

En la diligencia número 2 se deja constancia de su incomparecencia. El 16-04-2015 (notificado el día 23 siguiente) se requiere nuevamente la comparecencia personal el 27-05-2015 y se reitera la aportación de la documentación. El 27-05- 2015 comparece el obligado tributario y aporta la documentación.

La demanda considera, en relación al primer requerimiento documentado en la diligencia de 13-01-2015, que el plazo concedido (17 días hábiles) era excesivamente corto para aportar la documentación requerida (todas las facturas de 2012 y 2013), que se reconoce se trata de una "documentación esencial para la actuación inspectora". En cambio, respecto de la segunda citación para el 27-05-2015, la considera arbitraria ". se le podía haber citado para el día 27 de abril y no de mayo, y evitar el transcurso de un mes más".

En cuanto a su alegación, la Administración razona sobre la obligación de poner a disposición de la inspección los documentos interesados y la justificación del plazo concedido conforme al último párrafo del artículo 171.3 del RGAT, señalando que el interesado no solicitó aplazamiento en relación al primero (la demanda opone que sí solicitó aplazamiento mediante "llamadas" al actuario de la Administración, pero se trata de una afirmación sin respaldo probatorio sobre el que luego volveremos), limitándose a no comparecer en la fecha prevista. Y en cuanto al segundo, que ahora se considera excesivo, señala que pudo comparecer con anterioridad y/o aportar la documentación requerida desde el 13 de enero, en cualquier momento.

Considera la Sala que la inicial fijación de un plazo en la diligencia de 13 de enero de 2015 para aportar la documentación, que la parte se limitó a incumplir, no puede considerarse que se fijó de manera arbitraria ni desproporcionada. No se cuestiona que se trataba de una documentación relevante, reconociendo al contrario que era esencial para la actuación inspectora y la afirmación de que el plazo era insuficiente se sostiene sin más argumento que referirse a que se trataba de la facturación de dos ejercicios. Es más, ante el requerimiento notificado el 23-04-2015, considera ahora que se trata de un plazo excesivo pero sin aportar la documentación requerida desde el 13 de enero, hasta el 27-05-2015.

En cuanto al plazo conjeturado en en su razonamiento subsidiario, del 23-04-2015 al 27 de marzo (34 días naturales) ---una vez excluido el que subsidiaramente aceptaría como dilación imputable al obligado tributario entre el 10-02-2015 y el 23-04-2015--- , considera la Sala que su duración quedó determinada por la pasividad del recurrente, por su incomparecencia inicial y la no aportación de la documentación que le había sido requerida hasta el 27-05-2015. Pero es que además, incluso considerando este periodo (sin perjuicio de lo que seguidamente se dirá) tampoco se habría excedido el plazo máxima de duración del procedimiento a efecto de la exención de intereses, sumando las interrupciones no justificadas no imputables a la Administración al plazo de doce meses.

La siguiente dilación que considera imputable a la Administración tributaria es el periodo que discurre desde el 17-12-2015 hasta el 10-02-2016. En la primera fecha, señala, compareció ante la Inspección y "manifestó" que no contaba con más documentación, por lo que desde entonces debe entenderse que quedó evacuado el requerimiento efectuado el 17-12-2015. Esta manifestación refiere que se hizo verbalmente sin dejar constancia en el expediente.

El Acuerdo de liquidación sobre la alegación refirió:

-Dilación por falta de comparecencia y aportación de documentación por 54 días computados desde el 18/12/2015 hasta el 10/02/2016:

"En la fecha estipulada (17/12/2015), nadie comparece ante la Inspección, tal y como se recoge en Diligencia de constancia de hechos número 7. Esta incomparecencia e incumplimiento íntegro en cuanto a la aportación de documentación determina el inicio de una nueva dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 a) del RGAT, que se extiende hasta el 10/02/2016, fecha en la que se procede a la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.

Advierte el interesado en este punto, que con fecha 26 de noviembre de 2015, se presenta en el Registro General de documentos de la AEAT de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife escrito por el que se designan como representantes autorizadas del obligado tributario a Dª Delfina y Dª Elena. Las representantes fueron requeridas por Modesto NUM002 A23 Num.Ref.: NUM003 Página 32 de 40 el actuario para formalizar el documento de representación el día 10/12/2015 (el requerimiento se efectúa vía telefónica). Y, según se alega, en esa misma fecha se comunica a la Inspección que el obligado tributario no cuenta con más documentación que aportar, por lo que cualquier dilación que estuviera corriendo debió cerrarse en ese preciso instante.

En efecto, según reiterada jurisprudencia (entre la que cabe señalar la sentencia del Tribunal Supremo de 13/02/2007, Rec. 8094/2002, RJ 2007/535), la dilación deja de computarse desde que el obligado tributario manifiesta que no dispone de la documentación requerida, ya que a partir de ese momento la posible pasividad sería sólo imputable a la Administración. Ahora bien, sucede en el presente caso que la pretendida manifestación del obligado tributario en el sentido de no disponer de la documentación requerida por la Inspección no consta documentada en el expediente, ni ha sido acreditada por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho ante este órgano, de manera que no puede tenerse por realizada.

Pues bien, completando lo que anteriormente se dijo, para que una manifestación verbal con trascendencia jurídica en el procedimiento produzca efecto, debe quedar constancia documental de la misma o acreditarse por cualquier otro medios de prueba. En el supuesto concreto la Administración niega que tal manifestación se haya producido y su realidad no se acredita de ninguna forma, incluso reconoce la parte actora que no puede acreditarlo, pero reprocha que la inspección se comunicó con él de manera telefónica, sin dejar constancia, y pese a ello acató los requerimientos realizados, por lo que considera que se encuentra en una situación de desventaja, pero ello no es así, porque la trascendencia jurídica de las manifestaciones "verbales" es la misma, independientemente de que las realice el particular o la Administración, pues si no se atienden de manera voluntaria, corresponderá a quién las afirma y la consecuencia jurídica demostrar su realidad, conforme al principio de distribución de la carga de la prueba que establece el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 106.1 de la L.G.T. .

Por lo expuesto no se acepta esta alegación de la demanda sobre la duración del procedimiento inspector y la exención de los intereses de demora del artículo 150.3 de la L.G.T., pues sumada a la duración máxima del procedimiento las dilaciones no imputables a la Administración tributaria (160 días), no se ha superado el plazo de duración máxima de las actuaciones ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 15 de julio de 2021, recurso 1244/2018).

II.- Frente a los gastos que no se consideraron deducibles por la Administración tributaria, la demanda se opone aludiendo, como cuestión formal, que el expediente del que se le dio traslado el 10-02-2016 no contenían las declaraciones de Luis Francisco.

Resulta del expediente, no obstante, que efectuó alegaciones que fueron examinadas en el Acuerdo de liquidación al folio 39/48, en sentido análogo a las desarrolladas en la demanda, sobre la valoración probatoria de las declaraciones del Sr. Luis Francisco, que tacha de contradictorias o cuando menos dudosas, reconociendo el demandante que el 15-02-2016 el actuario incorporó sus declaraciones y le concedió nuevo trámite de audiencia, por lo tanto sin que se le haya causado indefensión material, ni vulneración del precepto que cita, el artículo 70.3 de la Ley 39/2015.

La Inspección, por otra parte, no sustentó la exclusión como deducibles de estos gastos exclusivamente por la declaración del Luis Francisco, como afirma la demanda, sino en los siguientes indicios que detalla:

-El emisor reitera en varias ocasiones que las facturas carecen de contenido real, que él no ha tenido relaciones comerciales con D. Modesto, que emitió las facturas a cambio de dinero.

-Existencia de 24 facturas contabilizadas y deducidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sin que aparezca en las mismas la fecha de emisión, sumando un total de 723.100,00 €.

-Existencia de facturas con el concepto de compra de oro de 22 quilates cuando del análisis de las facturas de venta de D. Modesto se deduce que no vende oro de esta pureza.

-No existe correlación entre las salidas de dinero de banco para pagar en efectivo las supuestas facturas recibidas y las fechas de las mismas, cuando según manifestaciones de D. Modesto él cobraba por banco casi la totalidad de sus facturas, es decir, al cobrar mayormente por banco deberían existir reintegros en los movimientos bancarios para hacer efectivas las compras.

-Otro indicio que pone en duda la veracidad de las operaciones son las manifestaciones de D. Modesto acerca de las cantidades de oro desglosadas en las facturas, según el cual "se cerraba un precio por la operación independientemente del peso que se ponía en la factura, no tenían por qué coincidir peso real con peso desglosado en factura".

-No se ha justificado documentalmente el pago de las facturas objeto de controversia.

-La contabilización de las supuestas operaciones es irregular puesto que en la fecha de facturación se registra el gasto con abono a caja (es decir, como si se pagara en efectivo por caja), siendo el saldo de caja negativo. Tal mecánica contable es irregular y es un indicio que apunta a que no existe correspondencia entre el gasto y el pago que, por ende, dicho gasto no es real.

Sobre la utilización de la prueba de indicios, además de la doctrina administrativa que cita el Acuerdo de liquidación, la sentencia del Tribunal Supremo, Sata Tercera, Sección 2ª, de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013), en su fundamento de derecho segundo, dice:

"No obstante, conviene recordar, como ya hemos hecho en dicho pronunciamiento, que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base? (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída? y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción».

Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]."

En el caso por tanto, aun excluyendo la declaración de Luis Francisco, existen datos objetivos en los que sustentar la conclusión obtenida: las facturas emitidas por Luis Francisco y deducidas por el obligado tributario, carecen de contenido real en el que apoyar sus relaciones comerciales.

La existencia de facturas contabilizadas sin fecha de emisión, la referencia a la compra de oro de 22 quilates cuando el obligado tributario no vende oro de esa pureza, la referencia a cantidades de oro que reconoce que no era el peso real, la ausencia de justificación documental de su pago, su contabilización como abono a caja cuando el saldo de caja era

negativo y la inexistencia de correlación entre las salidas de dinero de banco para pagar en efectivo las supuestas facturas recibidas; constituyen datos objetivos y manifestaciones del propio obligado tributario, que permiten establecer un enlace lógico mediante un razonamiento que no puede tacharse de arbitrario, conclusiones a las que se le suma las declaraciones de Luis Francisco, que en nada distorsionan la inferencia del hecho conjeturado, sino al contrario, lo corroboran.

El recurrente alegó que los reintegros de dinero de las cuenta del BBVA número NUM004 por importe de 23.800,00 euros y NUM005 por importe de 242.500,00€ durante el mes de noviembre de 2012, reflejaban compras de mercadería al Luis Francisco pagadas en efectivo, manifestaciones que examina y contesta el Acuerdo, señalando que carece de apoyo documental y añade:

-Las compras de mercadería a D. Luis Francisco declaradas por el contribuyente ascienden a un importe total de 1.514.600,80 €, mientras que los reintegros de las cuentas del BBVA ascienden a un importe de 266.300,00 €.

-Los reintegros se han efectuado a lo largo del mes de noviembre de 2012. Sin embargo, las compras declaradas por el obligado tributario no se corresponden con esta fecha, sino que se habrían realizado a lo largo de los meses previos.

-El obligado tributario, en diligencia número 6 de 13 de noviembre de 2015, realiza las siguientes declaraciones: "La Inspección pregunta al compareciente acerca de los reintegros de dinero de las cuentas del BBVA número NUM004 por importe de 23.800,00 € y NUM005 por importe de 242.500,00 € durante el mes de noviembre de 2012 cuando del análisis de la documentación aportada no se observan compras de mercancía en esa época a lo que D. Modesto responde que no recuerda el motivo por el que sacó el dinero".

En relación a los gastos por importe de 293.363,10€, contabilizados como "COMPRAS PARA EL BBVA", frente a la alegación del recurrente, el Acuerdo de liquidación constata la ausencia de soporte documental alguno que acredite su realidad y deducibilidad fiscal.

En conclusión, la Sala considera que la valoración de la prueba incorporada al expediente administrativo es correcta, desestimando la demanda también en este punto.

III.- En el ámbito de la imposición de la sanción opone que la Administración se conduce de manera contradictoria en cuanto consideró que los hechos cometidos tenían relevancia penal, por lo que los puso en conocimiento de Fiscalía, descartando su competencia, y tras el archivo provisional de la causa, sin acometer ninguna nueva actuación en sede judicial penal para que su postura sobre las facturas expedidas prospere en esa vía, se considera ahora competente para conocer de los hechos y procede a su reproche administrativo.

Resulta, no obstante, que las diligencias seguidas en vía penal a instancia del Ministerio Fiscal fueron sobreseídas provisionalmente, por lo que una vez firme este acuerdo, desde ese momento dejan de estar sub iudice y la Administración tributaria puede continuar su actuación, sin que a ello se oponga que no presentó recurso contra el auto de sobreseimiento provisional, admitido por todas partes personadas, cesando desde su firmeza la prejudicialidad penal sin que esta resolución contenga afirmación alguna sobre los hechos -o su inexistencia - que deba ser tenida en cuenta en sede tributaria.

La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/04) recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de presunción de inocencia, en cuanto garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero). Y sólo cuando la Administración sancionadora ha desarrollado una actividad suficiente en cuanto a la prueba de cargo y desarrollado una motivación sobre la culpa, desplaza sobre el obligado tributario la carga de acreditar circunstancias que modifiquen o excluyan su responsabilidad, como indica la sentencia de 10 de Julio de 2007, recurso para unificación de doctrina 306/2002.

En el caso, se le imputan los hechos de dejar de ingresar en 2013 una cuota tributaria de 9.739,61 € como consecuencia de no haber presentado autoliquidación como sujeto pasivo del IRPF, y dejar de ingresar en 2012 una cuota tributaria de 115.192,29 € (al tiempo que obtenía una devolución improcedente por importe de 1.507,68 €) como consecuencia de haberse valido de facturas sin contenido real para la deducción de gastos y de haber deducido otros sin que se dieran los requisitos necesarios para ello.

Centrados en el ejercicio 2012, la Administración aportó al expediente una serie de indicios objetivos (la existencia de facturas contabilizadas sin fecha de emisión, la referencia a la compra de oro de 22 quilates cuando el obligado tributario no vende oro de esa pureza, la referencia a cantidades de oro que reconoce que no era el peso real, la ausencia de justificación documental de su pago, su contabilización como abono a caja cuando el saldo de caja era negativo y la inexistencia de correlación entre las salidas de dinero de banco para pagar en efectivo las supuestas facturas recibidas), incluso contrastados con las manifestaciones del obligado tributario, de los que se infiere la indebida deducción de gastos. Las declaraciones de Luis Francisco corroboran los anteriores indicios pero no son el único medio de prueba valorado. La correspondencia de sus manifestaciones (que las facturas carecen de contenido real, que él no ha tenido relaciones comerciales con D. Modesto, y que emitió las facturas a cambio de dinero) con los indicios expuestos, dan credibilidad a que no se trataba de operaciones comerciales reales.

Los hechos acreditados (las facturas aportadas no se corresponder con operaciones comerciales reales), en el ámbito sancionador se configuran como pruebas de cargo suficientes para desplazar la presunción de inocencia y exigir del obligado tributario la carga de acreditar circunstancias que modifiquen o excluyan su responsabilidad, como refiere la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 26 de diciembre de 2012 (recurso 6454/2011): "La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia".

La naturaleza de los hechos no admite en su ejecución otra explicación que un comportamiento voluntario de parte del infractor imputado. Lo mismo que sucede en el caso de la deducción de gastos sin soporte documental acreditativo.

Fueron considerados infracción del artículo 191 de la L.G.T.. La infracción se calificó como muy grave conforme al artículo 191.4 (cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos), en relación con el artículo 184.3 L.G.T. y artículo 4.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, Reglamento general del régimen sancionador tributario:

"2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.a).3.º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales.

Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales.

Se entenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción."

Calculando la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados conforme al artículo 12 del reglamento citado.

Existe motivación suficiente en orden a la agravación de la conducta del sujeto infracto por la utilización de medios fraudulentos, pues no sólo se describe el hecho cometido, sino que se conecta con esa intencionalidad de la conducta agravada a efectos de establecer la culpabilidad, quedando acreditado mediante múltiples indicios que las facturas no documentan las operaciones que refieren.

TERCERO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se imponen a la parte actora.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;