Sentencia Contencioso-Administrativo 90/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 137/2021 de 24 de febrero del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 31 de marzo del 2021 dictada por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación dictado por la AEAT en relación al IS ejercicios 2015 y 2016.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Inexistencia de simulación relativa, invalidez de los indicios utilizados por la inspección.

El TEAR desestima la reclamación efectuando mera reiteración del acuerdo de liquidación sin dar contestación a los argumentos expuestos.

Las entregas de dinero efectuadas lo fueron en concepto de préstamo y no de aportación de capital .

Constan acreditadas las transferencias de fondos por el socio mayoritario a favor de su sociedad con una causa válida y comprobada.

Dicho préstamo se encuentra documentado conforme a los precios de mercado.

Existe retribución pactada en los contratos de préstamo a los que la inspección no otorga validez.

En libertad de pactos se acordó que tanto la devolución del principal como de los intereses se efectuaran al final de la vida útil del préstamo.

Es la dificultad financiera de la empresa la que impidió acudir a la financiación externa.

Se han efectuado todos los esfuerzos para acreditar la existencia del préstamo aportando documentación y cuentas, sin que haya existido mala fe.

Los contratos suscritos cumplen con la causa, voluntad y consentimiento y objeto del mismo.

El objeto es lícito, posible y determinado.

La compañía se compromete a la devolución del capital recibido, con las condiciones legales, por lo que estamos ante un préstamo del art 1740 del CC.

La ausencia de reembolso no permite entender que exista simulación, sino acuerdo entre las partes.

No siendo exigible devolución ni pago de intereses durante la vigencia del contrato.

No pudiendo entenderse que existe donación hasta que haya transcurrido el plazo pactado, así lo señala el TSJ de Madrid en sentencia de 15-11-2015.

Dada la vinculación entre socio y sociedad se aplica el régimen de operaciones vinculadas y la obligación de valorarlas a precio de mercado.

Un error contable como es la falta de reconocimiento de un gasto no puede ser un argumento válido para entender que no estamos ante una operación financiera sino ante una transmisión lucrativa.

El no haber presentado el modelo 600 exento de TPO ante la ATC no desvirtúa la realidad del acto.

La financiación obtenida fue destinada por la compañía a la realización de inversiones para poner en marcha un negocio jurídico que redundaría en beneficio de la compañía y que tendrá su reflejo en el patrimonio neto de la misma, minorando sus pérdidas acumuladas.

Las inversiones han sido reconocidas por la inspección en la adquisición de activos fijos nuevos, inversiones que sirven para acreditar que los fondos recibidos se destinaron a la adquisición de lo previsto para la puesta en marcha del negocio.

Precisamente las dificultades en las que se encontraba la empresa impidieron acudir a la financiación externa.

La administración parte de la existencia de una donación, sin que se haya acreditado la existencia de animus donandi, que no existe por cuanto la intención del socio es recuperar dichos fondos.

El recurrente ha presentado todos los medios de prueba que le eran exigidos conforme al art 105 de la LGT.

Existiendo una operación vinculada, debidamente documentada y a precio de mercado.

Incongruencia omisiva de la resolución del TEAR al no haber analizado ninguna de las alegaciones efectuadas por la parte.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de las resolución recurrida.

El Sr Gines tiene el 64% de las participaciones de la entidad, efectuando aportaciones de fondos por importe de 194.000 en el año 2015 y 251.000 en el año 2016.

No existiendo simulación absoluta sino simulación relativa pues la naturaleza de las aportaciones efectuadas cabe calificarla como aportación de fondos propios y no como préstamo.

Tras la apariencia de un préstamo lo que existe es la intención de inyectar liquidez en la sociedad sin pretender exigir su reembolso.

Se han seguido en relación al socio actuaciones por el IRPF estando pendiente en la Sala el recurso seguido bajo el número 136.21.

Habiendo impuesto, igualmente, sanción al socio en aplicación de la DA 18 de la LGT.

SEGUNDO: Por la AEAT se siguieron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación a la hoy recurrente con carácter general y en relación al IS ejercicios 2015 y 2016 que finalizaron con el dictado de acuerdo de liquidación el día 20 de octubre del 2020.

Dicho acuerdo parte de la liquidación que el día 18/8/2020 se dictó en relación al IRPF del administrador de la recurrente, Sr Gines, en ella se examina la existencia de simulación relativa así se declara que " la Inspección no pone en duda la existencia de aportaciones del obligado tributario a la sociedad, esto es, no afirma la existencia de una simulación absoluta, pero sí una simulación relativa pues la naturaleza que resulta de las aportaciones por parte del socio a la sociedad cabe calificarla más como una aportación de fondos propios que como una financiación ajena. Así, lo que se viene a decir es que, tras la apariencia del contrato de préstamo, se esconde la verdadera intención del obligado tributario que no fue otra que inyectar liquidez a la sociedad para el desarrollo de su actividad sin pretender exigir su reembolso (.) Pues bien, con las notas de seriedad y precisión exigidas por el Tribunal Económico Administrativo Central, esta Jefatura ha de concluir, como lo hiciera el actuario, la existencia de una evidente concordancia entre los hechos conocidos y la presunción del carácter de aportaciones de capital en vez de préstamo respecto a las cantidades facilitadas por el obligado tributario a la mercantil TENLAN ECOLÓGICO SL, en su condición de socio de la misma.

Más concretamente, los hechos bases permiten inferir la voluntad última del interesado de no exigir las cantidades aportadas a la sociedad en la que participa. Tales hechos son los siguientes:

(1) Ausencia de reembolso. A pesar de que el supuesto contrato de préstamo se halla suscrito desde diciembre de 2011 (según el documento privado aportado a tal efecto (.) La ausencia de reembolso total por parte de la sociedad al socio, desde la constitución del supuesto préstamo (diciembre 2011) hasta la fecha de la diligencia citada (enero 2020) convierte la mecánica contable en una fuente de recursos para la sociedad que se va perpetuando en el tiempo sin ninguna

exigibilidad jurídica de devolución, desnaturalizando el contrato de préstamo, ya que uno de los elementos esenciales del mismo (la devolución), se deja al arbitrio de una de las partes.

La devolución de los capitales prestados en un horizonte temporal es esencia del préstamo. Analizando la evolución de la cuenta NUM000 desde su origen (diciembre 2011) hasta el comienzo de las actuaciones inspectoras (noviembre de 2018), en dicho lapsus de tiempo, la entidad no ha devuelto ninguna cantidad de los capitales que le fueron entregadas. Así, constituye este un elemento de juicio cardinal para apreciar que la auténtica intención de las partes fue otorgar una disposición definitiva de fondos.

(2) Estructura societaria cerrada. está participada por tres personas que forman parte de un mismo entorno familiar, produciéndose una identidad entre la gestión y la propiedad de la empresa. Siendo nuestro obligado tributario el socio mayoritario de la mercantil, reside en una misma voluntad tanto la decisión de la misma de prestar los fondos como de reintegrarlos resultando ciertamente difícil colegir que existe una auténtica obligación de devolución (.)

(3) No devengo de intereses del préstamo.

Si observamos la cláusula TERCERA del documento privado aportado como contrato de préstamo señala como devengo de tipo de interés un 7%. No obstante, contrastando tal información con la documentación contable, no se ha reconocido ningún gasto por devengo de interés, no teniendo reflejo tampoco -en modo de aumento- en la cuenta contable del supuesto préstamo (.)

Conociendo pues el principio de devengo, no se puede entender la falta de reconocimiento del gasto financiero que correspondería cargar con abono a la cuenta del pasivo contabilizado, aun cuando el pago se realizara en un momento posterior, más allá de entender que la voluntad original del interesado fuese no exigir la restitución de las aportaciones efectuadas. Los libros contables reflejan que la cuenta donde se reconocía el supuesto pasivo, en ningún caso, se ha visto incrementada por el importe de los intereses devengados y no cobrados.

Con todo lo anterior, se observa claramente un indicio más de que la intención no fue otorgar un crédito, sino más bien realizar aportaciones no exigibles por el obligado tributario.

(4) Documentación de la operación.

En el tráfico jurídico ordinario, y más aún en el ámbito empresarial, lo normal y habitual es formalizar el contrato de préstamo por escrito que recojan los elementos esenciales, aun cuando rige el principio de libertad de forma. En nuestro caso, el obligado tributario presentó a través del registro electrónico de la Agencia Tributaria ( NUM001, 01/08/2019), documento privado que estipula el supuesto contrato de préstamo original y sus adendas. No obstante, el prestatario (sociedad TENLAN ECOLÓGICO) no ha presentado la liquidación correspondiente, ni en 2011 ni en los años sucesivos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondientes ante la Comunidad Autónoma ( artículo 7.1 B) y 8.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), no haciendo prueba de la fecha frente a terceros. Ello constituye otro elemento de juicio adicional que apoya la intención del obligado tributario de no exigir la devolución de las aportaciones

efectuadas y que su voluntad real realizar aportaciones a fondo perdido.

(5) Situación patrimonial de la sociedad.

En nuestro caso, como bien ha señalado el actuario, teniendo presente las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, la sociedad TENLAN ECOLÓGICO SL se encuentra, jurídicamente, en una de las causas de disolución que regula el artículo 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, (y de obligado cumplimiento para la sociedad).

(.) Con todo lo anterior, se aprecia una voluntad ab origine de no exigir el reembolso por parte del socio mayoritario de la deuda que tiene la sociedad con él, habiendo de desestimar la alegación del obligado tributario>>."

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso con remisión al contenido del acta de liquidación al estimar acreditada la simulación relativa con los indicios y pruebas recogidos en el expediente administrativo, siendo la valoración conjunta conforme a derecho.

TERCERO: Se centra el presente recurso en la alegación de inexistencia de simulación relativa en el préstamo concedido por el socio mayoritario y administrador de la recurrente a ésta.

Conforme a la Diligencia n.º 1 del procedimiento seguido se recoge en relación a las aportaciones efectuadas por el socio a la sociedad " 1ºSe pregunta si hay documento público de concesión de préstamo entre el socio y la sociedad.

El compareciente manifiesta que no, que solo están los registros contables que están depositados en el Registro Mercantil.

2º Se pregunta sobre la forma de devolución de aportaciones del supuesto préstamo del socio a la sociedad.

El compareciente manifiesta que la finalidad era aportar financiación a la sociedad para que desarrollara sus inversiones y su negocio de producción y venta de aceite de oliva, y que la devolución tendrá lugar a medida que la evolución del negocio lo permita, y que si la actividad de la empresa no permitiera la devolución en un plazo razonable se ha planteado la posibilidad de una dación en pago con los activos de los que dispone la sociedad.

3ºSe pregunta si se pactó algún tipo de remuneración o interés a pagar por la sociedad por ese supuesto préstamo concedido por el socio a la sociedad.

Se manifiesta que hay un contrato de préstamo privado entre el socio y la sociedad donde constan todas las condiciones de dicho préstamo incluyendo el tipo de interés y que fue en aportado en el expediente de don Gines.

4ºSe pregunta si ha habido en el periodo objeto de comprobación e investigación y hasta la fecha de emisión de la presente diligencia alguna devolución de aportaciones o de pago de tipo de interés.

El compareciente manifiesta que hasta la fecha no ha habido ninguna devolución de aportaciones ni pago de tipo de interés porque la evolución del negocio no lo ha permitido."

Por el recurrente se adjuntó unido a su escrito de alegaciones presentado el 13 de julio del 2020 los correspondientes contratos de préstamos .

Consta aportado listado cuentas corrientes que bajo la denominación PRÉSTAMO D Gines recogen ingresos por un total de 1.018.048,27 euros (con devolución de parte por lo que a final de año ascendía a 942.916,48 euros) en el año 2015 y en el año 2016 ascendía a un total de 193.916,05 euros con devolución parcial por lo que se consigna como cantidad prestada 1.115.422,43 euros.

1º.- Se alega la incongruencia del TEAR por cuanto no da contestación a las cuestiones por la recurrente planteadas en la reclamación presentada, sin embargo debe desestimarse dicha alegación, dado que el TEAR examina el acto administrativo impugnado y las alegaciones planteadas manifestando su conformidad con la actuación administrativa impugnada, sin que por ello se genere indefensión o se incurra en incongruencia alguna.

2.º- Se impugna la consideración de simulación apreciada por la administración tributaria y confirmada por el TEAR, estimando que lo que existe es un préstamo que se encuentra documentado y no una aportación de fondos propios del socio a la sociedad.

La simulación viene regulada en el art 16 de la LGT conforme al cual "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios."

Habiendo declarado el TS que "el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes." sentencia 5441/2019 del alto tribunal.

En sentencia recaída en el recurso de casación n.º 5861/2009 declaró que "«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (LEG 1889, 27) (en adelante, CC). (.)«para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (RCL 1963, 2490) (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 [RCL 2003, 2945]).

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Sexto]. "

Y para tenerla por acreditada el TS exige en sentencia n.º 1628/2019 "1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Teresa, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

La AEAT parte de la prueba de indicios, tal como se indicó en el FD anterior, así " 1) Ausencia de reembolso . (2) Estructura societaria cerrada . 3) No devengo de intereses del préstamo. . 4) Documentación de la operación . (5) Situación patrimonial de la sociedad. (.) Con todo lo anterior, se aprecia una voluntad ab origine de no exigir el reembolso por parte del socio mayoritario de la deuda que tiene la sociedad con él, habiendo de desestimar la alegación del obligado tributario"

En relación a dicha prueba el artículo 108 de la LGT dispone que "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Habiendo señalado el TS en sentencia de 17-2-2014, recurso 651/2003 "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]."

3º.- Para la resolución del presente recurso ha de partirse, tal como señala la AEAT en las actuaciones seguidas frente a la recurrente y recogidas en el acuerdo de liquidación el día 20 de octubre del 2020 que el mismo parte de la liquidación que el día 18 de agosto del 2020 se había dictado en relación al IRPF del administrador de la recurrente, Sr Gines.

Actuaciones que por el IRPF fueron objeto de impugnación tanto ante el TEAR como ante esta Sala a través del PO 136/2021 que ha sido resuelto por sentencia dictada el pasado 30 de diciembre del 2022, en ella se examina la cuestión que es objeto de examen en el presente recurso, esto es, la existencia de simulación en la operación de financiación de la sociedad.

En concreto se indica en relación a la impugnación del acuerdo de liquidación NUM002 que tras examinar los indicios puestos de manifiesto por la AEAT:

"La Administración tributaria no sostiene que exista una simulación absoluta. No habría objeción a la celebración de un préstamo entre el ahora recurrente y la entidad de la que es socio mayoritario y administrador, pero sostiene que existe simulación relativa al calificar la naturaleza de las aportaciones como fondos propios y no como una financiación ajena, con sustento en los indicios referidos. Así se cuestiona la autenticidad del contrato de préstamo presentado, en cuanto al documento en si mismo considerado, porque es un documento privado que no hace fe frente a terceros ni de su fecha ni de su contenido, y que además y aun al margen de las condiciones pactadas sobre el pago del capital y de los intereses, no tiene reflejo externo ni en la contabilidad de la sociedad ni en la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (las sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2002, recurso 2112/1997 y de 28 de septiembre de 2002, recurso 7368/1997, atienden especialmente a la constatación de la liquidación del contrato para afirmar su realidad). Se ha celebrado entre el socio mayoritario y una sociedad familiar cerrada, en la que la confusión de voluntades adquiere una especial relevancia con la correlativa exigencia de su constatación mediante una documentación fehaciente de la operación frente a terceros.

La operación además, como sostiene la Inspección, carece de lógica jurídico mercantil. Desde el punto de vista de la sociedad, porque la calificación jurídica que pretende el recurrente supone el aumento del pasivo y la persistencia de la causa de disolución, en lugar de propiciar el aumento del capital social precisamente para evitar la disolución (en sus alegaciones, el recurrente refería que el fin pretendido era el apoyar a la mercantil en el inicio del negocio).

Desde el punto de vista del contrato de préstamo, porque carece igualmente de lógica que el prestamista, al que no le es ajena la realidad de la entidad, conceda el préstamo y aumente su capital a lo largo de los años ante una situación patrimonial de insolvencia.

Los anteriores datos objetivos permiten, por tanto, llegar a la conclusión de que la verdadera naturaleza de las aportaciones que la Inspección calificó como aportaciones de capital y no como pasivo"

4º.- Dicha conclusión a la que se llega en la sentencia citada al examinar la actuación del socio en el ámbito del IRPF, debe ser confirmada igualmente en el seno de la sociedad, pues a la vista de los indicios examinados, socios de la sociedad, porcentaje del socio que aporta los fondos al amparo del contrato privado de préstamo, condiciones del préstamo, falta de abono de cantidad alguna sea por devolución del principal o intereses, situación patrimonial de la sociedad que se encuentra incursa en causa de disolución, falta de presentación de la declaración que por dicha operación debía presentarse ante la ATC y demás indicios hacen que deba desestimarse el presente recurso, estimando que la aportación efectuada no era un préstamo sino una aportación de capital

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la recurrente.