Sentencia Contencioso-Administrativo 161/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 276/2021 de 29 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto del actual recurso, contenido de la demanda y del escrito de contestación.

I. Constituye el objeto del actual recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, dictada el 30 de julio de 2021 en las reclamaciones económico administrativas 38-02022-2020 y 38-02274-2020, presentadas contra Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación contenida en el Acta 73144024, que denegó que proceda la devolución de las cuotas de IVA soportadas por el procedimiento general del artículo 115 de la L.G.T., debido a que la entidad obligada tributaria es una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) que cumple los requisitos que la normativa regula en el artículo 119 LIVA relativo al régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad.

Los hechos del caso se contienen en los antecedentes de hecho del TEAR.

El sujeto pasivo VAPROTEC GMBH - NIF N2765071B, presentó la siguientes autoliquidaciones:

- En fecha 11 de octubre de 2018 presenta autoliquidación del IVA correspondiente al periodo 3T/2018 (modelo 303) resultando una cantidad a compensar de 2.987,73 euros.

- El 24 de enero de 2019 presenta autoliquidación del IVA correspondiente al periodo 4T/2018 (modelo 303) resultando una cantidad a compensar de 84.525,00 euros.

El 8 de agosto de 2019 se le notificó comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T a 4T de 2018, solicitando la aportación de determinada documentación.

El 21 de octubre de 2019 se notifica al sujeto pasivo el inicio de un procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T y 4T de 2018 con alcance parcial, limitándose a "constatar que el contenido de la declaración se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables" , informando de que el inicio del procedimiento inspector supone la terminación del procedimiento de comprobación limitada iniciado el día 8 de agosto de 2019.

En trámite de alegaciones, el 19 de febrero de 2020 VAPROTEC GmbH presentó escrito manifestando, en síntesis:

- que justificaba y acreditaba el derecho a la devolución del IVA soportado, aunque el procedimiento de solicitud no haya sido el adecuado;

- se indica el perjuicio en el caso de denegar la solicitud de devolución y no redirigir correctamente a esta empresa a una solución que garantice la neutralidad del impuesto, toda vez que los plazos para la solicitud por el procedimiento homólogo del artículo 119 de la Ley 37/1992 expiraron en Alemania el 30 de septiembre de 2020.

En el acta firmada en disconformidad suscrita el 21 de febrero de 2020, la Administración deniega el derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado: "ya que la misma se realizó por el procedimiento de devolución establecido para empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

Resulta acreditado que el sujeto pasivo se encuentra establecido en Alemania, no disponiendo de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. En consecuencia el procedimiento para recuperar las cuotas de IVA soportadas en el territorio de aplicación del impuesto es el regulado en los artículo 119 de la LIVA y 31 del RIVA, debiéndose presentar la solicitud en el estado miembro en el que está establecido".

Frente al Acta, el 13 de marzo de 2020 el sujeto pasivo presentó alegaciones -en gran medida coincidentes con las desarrolladas en la demanda-- sobre las siguientes cuestiones:

- Idoneidad del procedimiento general de devolución.

- Vulneración del principio de neutralidad del impuesto.

- La discusión sobre el procedimiento adecuado para solicitar la devolución es una mera cuestión técnica y formalista.

- La denegación de la devolución supone un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria. Imposibilidad de solicitar la devolución en Alemania.

El 25 de septiembre de 2020 se le notifica el acuerdo de liquidación objeto del recurso, confirmatorio de la propuesta de liquidación, que desestima las alegaciones razonando:

- Los procedimientos de devolución no son alternativos ni supletorios, teniendo un ámbito subjetivo bien diferenciado.

- La utilización del procedimiento de devolución adecuado no constituye una mera cuestión técnica. Se trata de una cuestión de competencia. En el procedimiento de devolución a no establecidos la solicitud debe presentarse en el estado miembro de establecimiento, siendo este estado el competente para remitirla, si procede, al estado donde se soportaron las cuotas. El artículo 18 de la Directiva 2006/112/CE regula los supuestos en los que el Estado miembro de establecimiento puede denegar la solicitud de devolución.

- Se deniega la solicitud de la devolución por el procedimiento general, no el derecho a obtenerla por el procedimiento de devolución previsto para empresarios y profesionales no establecidos.

El TEAR desestima las reclamaciones económico administrativas en los fundamento de derecho tercero y cuarto:

« TERCERO.- El reclamante reitera en sus alegaciones lo ya manifestado contra el acta de disconformidad.

La Administración, en el Acuerdo de liquidación notificado el 25 de septiembre de 2020 da contestación pormenorizada a cada una de sus alegaciones, considerando este Tribunal que la misma se ajustada debidamente a derecho.

Analizado el expediente resulta acreditado que:

- El reclamante se encuentra establecido en Alemania, no disponiendo de establecimiento permanente en España.

- El procedimiento para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas en España es el previsto en el artículo 119 de la LIVA, debiéndose presentar la solicitud en Alemania.

- Como manifiesta la Administración, la utilización del procedimiento adecuado no constituye una mera cuestión formal, pues Alemania, Estado en el que se encuentra establecido el reclamante, es competente para denegar tal solicitud.

Por tanto, procede confirmar la liquidación dictada por la Administración.

CUARTO.- El reclamante manifiesta la inobservancia del principio de buena administración al exceder con crecer los plazos reglamentarios previstos para la resolución, hecho que le impide solicitar la devolución en Alemania.

Como se desprende de los Antecedentes de Hecho, la Administración no ha superado el plazo de resolución, disponiendo de un plazo de 18 meses de acuerdo con el artículo 150 de la LGT. El procedimiento inspector se inicia el día 21 de octubre de 2019, finalizando el 25 de septiembre de 2020, por lo que la Administración cumplió rigurosamente el plazo establecido.

Así mismo, es de señalar que los periodos impositivos comprobados se corresponden con los trimestres tercero y cuarto de 2018, cuyos plazos de presentación finalizaron respectivamente el 20 de octubre de 2018 y el 30 de enero de 2019.

Por ello, no se observa en el actuar de la Administración una actuación que perjudique los derechos y garantías del contribuyente.

Si el reclamante no pudiera formular la solicitud de devolución en el estado miembro de establecimiento, ello no es debido a la actuación administrativa, sino a su propia falta de diligencia en el actuar.

Por último, y sin que resulte relevante a los efectos de esta resolución, pues nada podría hacer este Tribunal o la Administración Tributaria de verificarse la validez del documento, respecto del documento aportado que según manifiesta el reclamante es la contestación de Alemania a la solicitud de devolución, debe indicarse que el documento no presenta sello alguno que permita verificar la identidad del órgano emisor, ni código que corrobore que el documento no ha sido modificado. En definitiva, no contiene elementos suficientes que permitan comprobar su autenticidad.»

II. Escrito de demanda.

Considera que la cuestión planteada no debe ser la forma del procedimiento que debe seguirse para solicitar la devolución, ni siquiera la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas durante el ejercicio 2018, que no se discute, sino materialmente el derecho a obtener la devolución de un impuesto el del Valor Añadido que ha soportado la mercantil en el territorio de aplicación del impuesto, a través del procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley del IVA IVA, en lugar del procedimiento especial contemplado en el artículo 119 de la misma Ley, en este caso para empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

En la normativa reguladora del IVA, artículos 115 y 119 de la Ley, en aras de garantizar el principio de neutralidad el procedimiento general debe considerarse supletorio del regulado en el artículo 119.

VAPROTEC GmbH, solicita la devolución en el marco procedimental general del artículo 115 de la LIVA, en consideración al alta censal y modelos trimestrales y anuales presentados, dado que en todas las facturas recibidas y emitidas en España se identificó con el número fiscal español, habiéndose dado de alta el 13 de julio de 2018 a efectos IVA en España y acogiéndose al Régimen General cumpliendo todas las obligaciones formales respecto a los modelos 303 y 390. Obtuvo con carácter previo al inicio de sus actividades en España un NIF Español a efectos IVA, siendo siempre el referenciado en todas las facturas de compra a sus proveedores y operando la inversión del sujeto pasivo en las facturas de venta y ejecución de obra.

Con independencia de que se deniegue y redirija a otro procedimiento, el especial regulado en el artículo 119 Ley 37/1992, el validador va a ser la propia y misma Agencia Tributaria, y que en base a la documentación aportada, se ha justificado y acreditado el derecho a la devolución de un IVA soportado.

A mayor abundamiento, el plazo para instar la solicitud de devolución del IVA 2018, como no establecido a través del procedimiento del artículo 119 Ley 37/1992, 28 de diciembre, concluía el 30 de septiembre de 2019 y habiendo solicitado la devolución por el procedimiento general en enero de 2019 la Administración tributaria excedió el plazo reglamentario previsto para su resolución, que de haberse respetado, hubiese permitido modificar y presentar facturas antes del 30 de septiembre de 2019 a través del procedimiento del 119.

Invoca la aplicación del principio de buena administración y el de neutralidad del impuesto ante la pérdida del plazo para solicitar la devolución por el cauce del artículo 119. Alude a la respuesta remitida por el Sistema Tributario Alemán al solicitar la devolución por el procedimiento homólogo al artículo 119 de la Ley 37/1992, y a que mantuvo ante la Inspección que no era aplicable el procedimiento homólogo al del artículo 119 LIVA regulado en la legislación alemanda "y no lo fue pues las facturas fueron emitidas y había sido soportadas identificando a VAPROTEC GmbH con NIF español, y ya se estaba fuera de plazo" ; en tanto que empresario no establecido en el TAI que ha soportado o satisfecho cuotas IVA, debe acudir al procedimiento ordinario de devolución que regulan los 115 y 116 LIVA, que se aplican, a estos efectos supletoriamente.

De acuerdo con la definición de establecimiento permanente recogida en el apartado 3 del artículo 5 del convenio hispano-alemán, la entidad VAPROTEC GmbH tendría un establecimiento permanente en España, si la ejecución de obra constituye parte de su objeto social y conforme a los criterios expuestos excede de doce meses.

En relación a la solicitud de devolución del IVA por sujeto no establecido en TAI periodo 1-2020/03-2020, se le contestó que no cumplía la totalidad de los requisitos señalados en el artículo 119, particularmente carecer de establecimiento permanente en TAI durante el periodo concernido, afirmando: "Que el solicitante y el único cliente de la entidad solicitante han manifestado que el inicio del proyecto fue el 25 de junio de 2018. Y su terminación en enero 2020. Adicionalmente, existen diversas facturas emitidas por los subcontratistas de este proyecto, en poder de esta Oficina como consecuencia de otras solicitudes de devolución de cuotas de IVA relacionadas con este proyecto, y que sirven para confirmar las anteriores manifestaciones. Entre estas facturas se encuentra la factura 18382 emitida por A50012921 E.bachiller B, S.A de 24-07-2018 que sirve para confirmar el comienzo del proyecto a mediados de 2018. O la factura 20011 emitida por A50012921 E.bachiller B, S.A el 20-01-2020 en relación a su terminación".

Se opone, en suma, a un Acuerdo de Resolución que materializa la pérdida del derecho a obtener la devolución por la mercantil, constando a la Inspección al tiempo de firmar el Acuerdo de liquidación de que seguía realizando la obra y la expiración de plazos para iniciar la solicitud de devolución en Alemania.

Al amparo de lo establecido en el artículo 286 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aporta copia de la resolución dictada en el procedimiento de comprobación limitada con referencia 2021CMP303M279800003S por el concepto tributario IVA correspondiente al ejercicio 2021, 1T - 4T, en la que la administración tributaria que consideraba inicialmente a VAPROTEC GmbH como empresa establecida en Alemania que no disponiendo de establecimiento permanente en España, y en consecuencia que el procedimiento previsto en el Artículo 119 LIVA era el idóneo para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas y no el ordinario que fue el utilizado ---aplicando igual criterio que en el supuesto actual ---, al haber acreditado en fase de alegaciones que la propia AEAT acordó en procedimiento previo que VAPROTEC GmbH no cumplía los requisitos del artículo 119 al contar con establecimiento en TAI y por ello que el procedimiento correcto era el general del artículo 115, estima las alegaciones presentadas y le comunica que no procedía practicar liquidación provisional, reconociendo el importe a devolver por IVA no repercutido.

III. Escrito de contestación a la demanda.

La Abogacía del Estado sostiene que no existe inobservancia del principio de buena administración. El procedimiento inspector se inicia el día 21 de octubre de 2019 y finaliza el 25 de septiembre de 2020, por lo que la Administración cumplió rigurosamente el plazo de resolución de 18 meses de acuerdo con el artículo 150 de la LGT.

Los periodos impositivos comprobados se corresponden con los trimestres terceros y cuarto de 2018, cuyos plazos de presentación finalizaron respectivamente el 20 de octubre de 2018 y el 30 de enero de 2019, por lo que no se observa en el actuar de la Administración una actuación que perjudique los derechos y garantías del contribuyente que, si no pudiera formular la solicitud de devolución en el estado miembro de establecimiento, no se debería a la actuación administrativa, sino a su propia falta de diligencia en el actuar.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

Resuelta del Acuerdo de Liquidación que la entidad recurrente VAPROTEC GmbH, realizó operaciones económicas en el TAI por las que había soportado mayores cuotas de IVA deducible (84.525,00 €) que resultan de dos facturas del mismo proveedor E.bachiller B, S.A, números 18382 de 24-07-2018 y 18595 de 04-12-2018, que según refiere: "...se corresponden con una compra de bienes o material de maquinaria o de instalación (tubos) necesario para la ejecución de una obra que VAPROTEC GMBH debía de realizar en Zaragoza, tal y como se manifestó en diligencia 1 de fecha 05/11/2019".

El resultado del acuerdo confirma la propuesta de liquidación.

Consta que VAPROTEC, GmbH se dio de alta censal en el Régimen General del IVA, presentando las autoliquidaciones trimestrales (modelo 303) así como la declaración resumen anual ( modelo 390) con resultado a devolver ( -84.525,00€).

El procedimiento de Inspección seguido concluyó negando su derecho a obtener la devolución por la diferencia entre cuotas deducibles sobre cuotas devengadas, considerando el Acuerdo de liquidación notificado el 25 de septiembre de 2020 que el reclamante que se encontraba establecido en Alemania, no disponiendo de establecimiento permanente en España, por lo que el procedimiento adecuado para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas en España era el previsto en el artículo 119 de la LIVA.

La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, regula en su artículo 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone que los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA, declarando el apartado cuarto que el Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país. También que los Estados miembros deberán adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva. En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto, que establecen el régimen de devolución a no establecidos, con respeto a los principios de efectividad y neutralidad, permitiendo que los empresario o profesionales puedan deducirse el IVA soportado en el ejercicio de sus actividades, incluso cuando ese IVA se haya soportado en un Estado distinto a aquél en el que está establecido, sin limitaciones impuestas en la regulación propia de los Estados miembros, o que condicione el ejercicio de ese derecho con afectación entonces al principio de proporcionalidad.

En el caso, de la documental aportada sobre las actuaciones seguidas por la devolución del IVA correspondiente a los ejercicios 2020 (01-2020/03-2020) y 2021 (periodos: 1T,4T), resulta que en el primero de ellos se le contestó (por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria) que no cumplía la totalidad de los requisitos señalados en el artículo 119, al resultar (del examen de diversas facturas emitidas por los subcontratistas de este proyecto, en poder de esta Oficina) que no cumple el requisito de carecer de establecimiento permanente en TAI, por tratarse de un proyecto iniciado a mediados de 2018 y terminado el 20-01-2020. Criterio ---de que la entidad recurrente cuenta con establecimiento permanente en TAI--- que se mantiene en relación a la devolución del IVA soportado correspondiente a los periodos 1T,4T de 2021, reconociendo a la entidad su derecho a la devolución.

Pues bien, aun admitiendo que cuando la recurrente formuló la solicitud que nos ocupa por el procedimiento del artículo 115 de la Ley 37/1992, podía ser considerada una entidad establecida en Alemania a los efectos de la aplicación del artículo 119 de la LIVA, no puede obviarse que al tiempo de la dictarse el Acuerdo de liquidación objeto del recurso el 24 de septiembre de 2020, ya constaban en poder de la Administración tributaria los antecedentes de los que procedía deducir que debía considerarse que la entidad contaba con establecimiento permanente en TAI y por tanto que la aplicación del procedimiento general del artículo 115 de la LIVA no resultaba incorrecta en relación a la devolución del IVA soportado en las facturas 18382 Y 18595 emitidas por E.bachiller B, S.A. el 24-07-2018 y 04-12-2018 respectivamente, a las que se aludía en el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución del IVA soportado ---por vía del artículo 119--- por sujetos no establecidos en TAI, acuerdos contradictorios (la Administración tributaria niegue la vía general de devolución del artículo 115 de la LIVA en el acuerdo objeto del recurso, a diferencia del ejercicio 2020 en el que niega que resulte aplicable a la actora obtener la devolución por el procedimiento especial del artículo 119, y acepte finalmente en el ejercicio 2021 la aplicación del régimen general) cuando el supuesto de hecho concurrente en todos los casos es el mismo .

Añadimos, que sobre la distinción entre los requisitos formales y materiales a efecto de la procedencia de la devolución de cuotas soportadas y al principio de neutralidad del IVA, se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª de 10 de septiembre de 2018 (recurso 1246/2017) señalando:

« CUARTO. El principio de neutralidad del IVA y el derecho a la devolución de las cuotas soportadas: distinción entre requisitos materiales y requisitos formales para que tal devolución proceda.

1. Aunque, como dijimos, la Sala de instancia redujo el debate exclusivamente a la decisión del TEAC de excluir la prueba en sede económico-administrativa (lo que fue suficiente -para los jueces a quo- para resolver el litigio y desestimar el recurso jurisdiccional), el auto de admisión nos impone responder a otra pregunta, concretamente la de si el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas puede ser negado cuando, pese a concurrir las condiciones materiales que determinan su nacimiento, no se cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa interna a tal efecto, incluso si se trata de devolver a empresarios de otros Estados miembros no establecidos las cuotas de IVA que hubieran soportado en el territorio español de aplicación del impuesto.

2. Es sabido que la Octava Directiva (79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979), relativa a las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país, pretende evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el IVA que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándose por tanto sometido a una doble imposición. De producirse aquella situación, quebraría el principio de neutralidad del tributo, esencial en el funcionamiento de este impuesto armonizado.

3. El derecho a la devolución en estos casos constituye, en efecto, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión; principio que ha sido interpretado reiteradamente por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el sentido de que es exigible (la deducción o la devolución) "si se cumplen los requisitos materiales para obtenerla, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales" ( sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport , C-284/11 y 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean , C-183/14 ).

No resulta ocioso distinguir, en todo caso, entre los requisitos materiales (relativos al propio fundamento y alcance del derecho a la devolución) y los requisitos formales (referidos a las modalidades y al control del ejercicio del derecho, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración), distinción efectuada con frecuencia por el Tribunal de Luxemburgo (v. sentencia de 11 de diciembre de 2014 , Idexx Laboratories Italia , C-590/13 , ó 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone contra Procura della Repubblica , C-332/15 ).

Lo relevante es tener en cuenta que se ha impuesto una línea antiformalista conforme a la cual, desde el momento en que la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer -por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA- requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.

4. Ello no obstante, se desprende de esa misma jurisprudencia -al interpretar la normativa europea- que los Estados miembros pueden establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, en el bien entendido de que tales medidas no pueden ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos y que no pueden ser utilizadas de modo que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, su neutralidad.

En el ámbito de esas potestades se enmarca el artículo 119 de nuestra ley del IVA IVA , que regula los requisitos materiales que deben cumplirse para que los empresarios o profesionales establecidos en otro Estado de la Unión puedan obtener la devolución del IVA, y entre los que incluye el requisito de la afectación, es decir, y por lo que ahora interesa, que los bienes adquiridos de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del impuesto se hayan destinado "a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado».

Procede por lo expuesto estimar el recurso.

TERCERO.-Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se imponen a Administración demandada.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;