Sentencia Contencioso-Administrativo 25/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 239/2022 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que desestimó la reclamación económica administrativa 35-00217-2021, y acumulada 35/03385/2021, interpuestas; la primera, frente al Acuerdo de Liquidación derivado del Acta de Disconformidad número A02-73196156, Liquidación número A3560020020000103, relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014, por importe de 26.029,21 euros (21.617,79 euros en concepto de cuota más 4.411,42 euros en concepto de intereses de demora); y la segunda, frente al Acuerdo de Imposición de Sanción, según expediente número A51-79118576, derivado del preciado Acta, Liquidación número A3585021020000937, por el que resulta una sanción por importe de 27.022,24 euros

Basicamente, y en síntesis, los hechos que se imputan a la entidad demandante PUFOPA S.L es la ocultación de ingresos generados de forma efectiva por la prestación de los servicios en los restaurantes de su titularidad , a través de la manipulación de los datos de facturación en efectivo registrados en los terminales de punto de venta y de los tickets emitidos

1.-) La parte demandante realiza un primer grupo de alegaciones relativas a la duración del procedimiento inspector en relación al desorden del expediente que en su tesis ha provocado que la propia administración no fuera capaz de detectar la fecha de inicio del procedimiento inspector y, en consecuencia no apreciase la prescripción del derecho de la Administración a determinar el pago de la deuda tributaria.

A) Visitas previas dieron lugar al inicio del procedimiento de inspección. Cómputo.

El demandante afirma que el Acuerdo de Liquidación no se ha tenido en cuenta que en diciembre de 2018 existieron dos visitas previas por parte del actuario Don Jesús , inspector que luego participa en el registro efectuado el 22 de marzo de 2019 , a todos los locales de la Sociedad (tanto a los restaurante como a las oficinas), que se documenta en la Diligencia 1/1 bis. Diligencia que no pudo ser localizada por el TEAR de Canarias por el desorden del expediente.

El TEAR de Canarias al respecto señala que:

«Para cerrar las alegaciones en relación a la duración del procedimiento, a mayor abundamiento señala la reclamante que "el 19 de diciembre de 2018 la Dependencia de Inspección encargó hacer labores de dudosa competencia (averiguaciones, seguimiento, control, no sabemos si espionaje) de la situación de los inmuebles de la mercantil objeto de esta comprobación. Dado que no existe un procedimiento de requerimiento de información, esas actuaciones, recogidas en diligencia, fueron fruto de que se estaba en un procedimiento de comprobación e investigación. Por lo tanto, el dies a quo del procedimiento inspector, que posteriormente se notificó el 22 de marzo de 2019, era una continuación de aquellas pesquisas".

Una vez más, la falta de prueba por parte de la denunciante que sustente debidamente el inicio prematuro, de facto, del procedimiento inspector que nos ocupa, impide a este órgano revisor dar sostén a esta nueva acusación en contra del proceder de la Inspección de los Tributos»

La cuestión litigiosa es el valor que merece la diligencia número 1 bis relativa a la visita previa realizada por el actuario don Jesús a los locales de la entidad recurrente. La tesis del demandante es que la misma da lugar al inicio del procedimiento, y la tesis de la administración es que no es así, no por falta de prueba como sostiene el demandante, sino porque son visitas previas dentro de las actuaciones de obtención de información previstas en el artículo 141 c) de la LGT, sin que reúna los requisitos necesarios para ser consi-deradas actuaciones propias del procedimiento de comprobación e investigación en los términos establecidos en el artículo 177.2 del RGAT.

Del expediente resulta que "DILIGENCIA N1 bis.pdf" (documento número uno escrito manualmente): "El actuario antes indicado realiza una visita de inspección a varios locales relacionados con las sociedades antes indicadas1, ambas tienes el mismo administrador. En primer lugar, el actuario visita los inmuebles sitos en la calle Albareda, nº 54, que según el catastro está destinado a oficina. El actuario no aprecia ni en el telefonillo ni en los (.) alguna señal de que estos fueran la sede de alguna sociedad. Por la apariencia (.) del edificio, y una vez que se accede al mismo, se parecía que en el espacio donde debería localizarse las oficinas se ha acondicionado el espacio para su uso como vivienda de alquileres turísticos, hecho que coincide con el hecho de que la sociedad PUFOPA, SL. se da de alta en el 2017 en el epígrafe 861.1 (Alquiler de viviendas) y 685 (Alojamiento turístico extrahotelero) en el 2018. A continuación el actuario se dirige a uno de los restaurante que explota la sociedad PUFOPA, S.L., bajo la marca comercial "Restaurante Paparazzi", sito en la calle Alfredo L. Jones 45 (esquina con el Paseo de las Canteras). Si bien el horario de apertura al público es a partir de las doce, tal y como se aprecia en el cartel de horarios fijado en la puerta, y como le indica al actuario una de las empleadas, a la hora que llega el actuario, a las 10:20, se aprecia que ya está abierto el local con empleados preparando el servicio y trayendo los aprovisionamientos necesarios. No se aprecia que en el mismo halla una sección de heladería o una caja (.) propia. Solo una nevera de cristal transparente con tartas y otra pequeña para helado. A continuación el actuario se persona ante el local sito en la calle Juan Manuel Durán, nº 33. En dicho local hay una tienda de "Mark & Spencer". Ante la pregunta del actuario a una de las empleadas sobre si había antes una heladería, ésta confirma que antes de la tienda hubo una heladería. Por último, el actuario se dirige al CC Las Arenas. En la terraza, local nº 8, está localizado el otro restaurante "Paparazzi", al lado del Mcdonalds. Tal como el de las canteras, el horario de apertura del establecimiento es a las doce, si bien a las 10:50 había personal preparando el local para su apertura. Tampoco se aprecia que hubiera una sección independiente para helado. Ambos locales tienen terraza. Además, indicar que el actuario realizó una inspección ocular del restaurante de las canteras el lunes en torno a las 22:00, de (.), contando en torno a 12 trabajadores, entre camareros, cocineros y encargado. Se realizan fotos de la visita del 19 de diciembre que se sube al expediente electrónico".

La demandante sostiene que se burla el mandato legal de acotación temporal del procedimiento inspector, mediante la realización de una actuación, supuestamente de obtención de información, pero cuyo objeto y alcance material fue el de la comprobación de una discrepancia que luego se regularizó mediante el inicio "aparentemente" formal del procedimiento inspector, eludiendo de esta forma el expreso mandato legal ( art. 150 de la LGT ) que regula el plazo máximo del procedimiento inspector. Enfatiza la actora que:

1. Que existen dos visitas a los locales de la Sociedad; una realizada el lunes 17 de diciembre de 2018 y otra el miércoles 19 de diciembre siguiente.

2. Que la visita se realiza por un actuario de la Inspección de la AEAT dentro de un procedimiento de inspección.

3. Que se visitan cuatro inmuebles: la oficina sita en la Calle Albareda número 45; el local sito en la Calle Juan Manuel Durán nº 44; y los dos restaurantes Paparazzi, uno en el Paseo de las Canteras y otro en el CC Las Arenas.

4. Que se realizan distintas preguntas a varias empleadas de la Sociedad.

5. Que existe un expediente electrónico al que se suben las fotos obtenidas por el actuario en la inspección.

En relación a las actuaciones de comprobación previas al amparo del artículo 141.c) de la LGT que permite a la inspección la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

La STS de 30 de septiembre de 2019( casación 4204/2017) en su FJ2 , reitera el criterio interpretativo fijado en las sentencias núms. 479/2019, de 8 de abril de 2019 (recurso de casación núm. 4632/2017) y 526/2019, de 22 de abril de 2019 (recurso de casación núm. 6513/2017) que son las sentencias dictadas respecto a si la " incoación al obligado tributario de un procedimiento inspector que fue precedido de determinadas actuaciones administrativas encaminadas a obtener una información que, una vez suministrada por el contribuyente, fue incorporada al indicado procedimiento de comprobación e inspección. Y lo que se planteaba en aquellos dos procesos -como también se discute en el que ahora resolvemos- era si los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias suponen el

inicio de un procedimiento inspector cuando se tiene en cuenta el resultado para acordar dicho procedimiento o, por el contrario, se está en presencia de actuaciones distintas y separadas, operando los plazos de duración del procedimiento inspector de modo autónomo e independiente."

En la primera de las sentencias citadas el Tribunal Supremo señala que :

«Y el contenido interpretativo de esta sentencia, aplicando nuestra doctrina anterior, es que las actuaciones para recabar información del obligado tributario relativas al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no suponen el inicio de un procedimiento inspector, ni se integran en éste, aunque se tenga en cuenta su resultado para acordar el inicio del posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas.

En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información.

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación, teniendo en cuenta los datos y circunstancias que se extraen del procedimiento. Así:

a) Las actuaciones de obtención de información realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia no dieron lugar a la iniciación del procedimiento de investigación, ya que no tuvieron por objeto el reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

b) No existe inconveniente alguno, a tenor de la doctrina fijada, para que aquellos requerimientos de información vayan seguidos, algo más de cinco meses después, de un ulterior procedimiento de investigación, que obviamente, podía tener coincidencia parcial o total, y aprovechar los datos obtenidos en el requerimiento efectuado, y ello sin que deba entenderse iniciado el procedimiento de investigación por la formulación del requerimiento de información.

c) La solitud de información efectuada por la Inspección con fecha 29 de abril de 2010 no desbordó el ámbito propio de la información, pues se limitó a recabar del contribuyente datos en relación con el origen de una determinada suma ingresada en una cuenta corriente en el ejercicio 2006, siendo así que la actuación posterior de investigación, precisamente como consecuencia de la información tributaria proporcionada por el recurrente, tuvo por objeto la calificación jurídico-tributaria de aquel ingreso en atención a los datos aportados y otros reclamados en el seno de ese procedimiento.

d) Pero es que, además, en el procedimiento de investigación se incorporaron actuaciones y documentos distintos de los resultantes de la previa información (por ejemplo, como constata la diligencia núm. 1, una escritura de constitución y justificante de una devolución de cierta cantidad a un centro comercial), o se requirió al interesado para que completara la información o los datos suministrados (la diligencia núm. 3) o se incorporaron varios documentos al procedimiento (el 20 de septiembre de 2011, como documenta la diligencia núm. 5).

3. Por consiguiente, la actividad de información no suplantó ni pretendió sustituir a la de investigación, que tuvo sustantividad propia, pues las actuaciones para recabar información no desbordan el ámbito propio de este tipo de diligencias y, por tanto, no incurren en modo alguno en desproporción o fraude de ley para conseguir eludir la prescripción del derecho a liquidar (fraude que, desde luego, no ha sido probado por el recurrente en casación).

Como señalamos en las sentencias de continua cita, la simple coincidencia de objeto entre la información previa solicitada y obtenida a través de las actuaciones recabando información y el posterior procedimiento de investigación no permiten tachar de ilícito aquel requerimiento, ni establecer una coincidencia -como pretende el recurrente- entre la fecha de inicio del procedimiento de inspección y la fecha en la que se efectúa el requerimiento inicial, pues con tal argumentación se vulnerarían los arts. 93, 141.c) y 150.1 de la Ley General Tributaria, que han sido correctamente aplicados por la sentencia recurrida.»

En el caso, estimamos que las visitas realizadas son de comprobación se acude a los locales y se verifica horarios de apertura, actividades y existencia de empleados. Consideramos que no excede de una mera comprobación y obtención de información que se engloban en las actuaciones del artículo 141.1c) de la LGT, y que en el caso no constituyen el inicio del procedimiento inspector.

B En cuanto al desorden del expediente administrativo

La STS de 14 de diciembre de 2021 ( Recurso: 112/2020) es cierto que se refiere al eexpediente administrativo e indica que « artículo 70 de la Ley 39/2015, nos dice lo que se entiende por expediente administrativo, esto es un conjunto ordenado de documentos que sirven de antecedente a la resolución administrativa o en el caso de impugnación de disposiciones generales los antecedentes de aquellas.

El mismo precepto nos indica en su apartado segundo que tendrá formato electrónico con un indice de todos los documentos en línea con las previsiones de la derogada Ley 11/2007, de 22 de junio, sobre Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, artículo 32.

Añade que, cuando en virtud de una norma- en lo que a la jurisdicción contencioso administrativa concierne el artículo 48 de la LJCA-, sea preciso remitir el expediente electrónico se hará de acuerdo con lo previsto en el Esquema Nacional de Interoperabilidad y en las correspondientes Normas Técnicas de Interoperabilidad y acompañado de un indice que garantiza su integridad e inmutabilidad.

El artículo 48 de la LJCA en su apartado cuarto exige también un indice, lo que resulta razonable a la hora de permitir una consulta ordenada de toda la documentación obrante.

Ese indice lateral izquierdo cuando el expediente es electrónico ha de permitir su consulta desplegando las hojas sin necesidad de visualizar todas las páginas cada vez que se opte por comprobar o contrastar un dato. Lo anterior es lo que permiten los documentos digitalizados en PDF con el servicio de indice, es decir al colocar el cursor sobre el apartado correspondiente se abre en la página buscada, aunque el documento en PDF tenga miles de páginas (un ejemplo el código electrónico COVID-19 Derecho Europeo y Estatal del Boletín Oficial del Estado).

Tal situación no se cumple en el expediente remitido por el Ministerio de Política Territorial y Función Pública, que no puede llamarse electrónico aunque en lugar de en hojas de papel ha sido remitido en formato CD .En lugar del modo presentación, que facilita la consulta por razón de la digitalización efectuada al transformar la información original en papel en información digital con su adecuada clasificación que comporte una búsqueda ágil para su recuperación, se ha confeccionado con el modo amontonamiento, es decir un simple escaneado de las hojas de papel del expediente administrativo original. Se impide así la búsqueda ágil que es el objetivo último de la Administración digital, obligando, en cambio, a visualizar todas y cada una de las hojas en la pantalla del ordenador cada vez que se consulta un documento.»

Se refiere a un expediente de administración distinta a la tributaria, que por el contrario, incluye un DVD con enlace directo a la sede digital en la que clickando en los enlaces se puede visualizar los documentos. Compartimos la opinión de que siempre se pueden hacer las cosas mejor, pero no podemos estimar que exista indefensión que es lo que pretende el recurrente para lograr la nulidad de las resoluciones:

1.- Porque las diligencias de diciembre han sido aportadas al procedimiento, por tanto ninguna indefensión ha causado al recurrente el expediente administrativo.

2.- El TEAR no dice que no haya consultado las diligencias de diciembre emitidos por el Actuario, sino que las mismas no dan lugar al inicio del expediente de inspección.

SEGUNDO.- En cuanto a la duración del procedimiento y la prescripción del derecho de la Administración a determinar el pago de la deuda tributaria.-

El TEAR en la resolución impugnada afirma que a los efectos del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150.1.a) de la LGT, éste finalizaría el 9 de diciembre del 2020, computando los 78 días de suspensión por la crisis sanitaria del COVID:

«el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19. En dicho texto normativo se incluye una previsión aplicable a todos los procedimientos administrativos en curso en su Disposición Adicional Tercera, que en sus apartados 1 y 2 señala: (.) De todo lo anterior, se desprende que el periodo que media desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020, no computará a efectos del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, en base a la Disposición Adicional Tercera.1 del Real Decreto 463/2020 (por el periodo entre el 14 y el 17 de marzo de 2020), y al artículo 33.5 del Real Decreto Ley 8/2020 y Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 15/2020 (desde el 18 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020). De esta forma, tomando en consideración que el presente procedimiento inspector de comprobación e investigación se inició el 22 de marzo de 2019 y por tanto, con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/2020 el 18 de marzo de 2020, resulta de aplicación, el periodo de suspensión a efectos del plazo máximo de duración del procedimiento, que abarca desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020, esto es 78 días naturales, de acuerdo a lo preceptuado en el apartado 5 del artículo 33 del Real Decreto Ley 08/2020 trascrito".»

Conforme a lo anterior, en el propio Acuerdo de Liquidación, que es dictado y notificado el mismo día 09 de diciembre de 2020, a efectos del cómputo del plazo máximo de sustanciación de las actuaciones inspectoras, expresamente se indica que el plazo para notificar el acto liquidatorio expira el propio 09 de diciembre de 2020:

"Por tanto y en virtud a las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150.1.a) de la LGT, éste finalizaría el 09 de diciembre del 2020".

El recurrente afirma que computando los 78 días a partir del del 22/03/2019, fecha en que se inicia las actuaciones inspectoras, la fecha máxima para notificar el Acuerdo de Liquidación se situaría el 08/12/2020, para ello aporta la copia de los calendarios. Sin embargo, tiene que descontar los 78 días naturales( 9+30+31+8=78) El fallo de su planteamiento es que el 8 de junio que marca en el calendario también tiene que excluirlo, y por tanto, empieza nuevamente el cómputo el 9 de junio y termina el 9 de diciembre( siguiendo su tesis)

La Abogacía propone el estudio de las Sentencias de 17-06-2019 (rec. 3269/2017, plazo del procedimiento sancionador) y 04-04-2017 (rec. 2659/2016, plazo del procedimiento) en ambas ciertamente el Tribunal Supremo señala que « constituye doctrina jurisprudencial unánime que si los plazos están fijados por meses se computarán de fecha a fecha, quedando circunscritas las excepciones a los supuestos en los que en el mes del vencimiento no exista día equivalente al inicial (en cuyo caso es aplicable lo dispuesto por los artículos 5.1 del Código civil (LEC 1889, 27 ) y 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ) o en los que el último día del cómputo sea inhábil (en cuyo caso se ha de entender prorrogado al primer día hábil siguiente, como establece el artículo 48.3 de la mencionada Ley 30/1992, de 26 de noviembre ). Tales excepciones no concurren aquí.(...)

En consecuencia, y aun reconociendo que el tenor del artículo 150 de la LGT puede dar lugar a diversas interpretaciones, la mantenida por la sentencia recurrida es la conforme con la mantenida por esta Sala, y la más acorde con el principio de seguridad jurídica, al unificar el criterio para el cómputo de los plazos por meses.»

Según la citada doctrina, el plazo debe computarse desde su inicio, el 22 de marzo de 2019, fecha a la que se sumarán los 18 meses previstos en el artículo 150.1.a) de la LGT, que concluyen, según doctrina del Tribunal Supremo, en el mismo ordinal del mes de inicio (cómputo por meses) el 22 de septiembre de 2020. A dicho plazo deben añadirse los 78 días de suspensión por Covid, por lo que nos trasladamos al 09 de diciembre de 2020.

Es una cuestión matemática ciertamente, el cómputo del plazo se haga a la mitad , o al final incluye el descuento de los mismos días, si seguimos el planteamiento de la Abogacía del Estado, descontaríamos en 2020 ( septiembre 8 +octubre 31+noviembre 30+diciembre 9) son los mismos días a descontar.

A mayor abundamiento, la Abogacía del Estado hace un calculo ulterior, "plazo original del procedimiento inspector era de 550 días (considerando que se inició el 22/03/2019, debería haber finalizado, sin suspensiones, el 22/09/2020, 18 meses después). Pues bien, el

14/03/2020, primer día de sus-pensión COVID, habrían transcurrido 357 días de dicho plazo (desde el 22/03/2019 al 13/03/2020). Cuando finaliza el periodo de suspensión, quedarían aún 193 días de plazo del procedimiento (550- 357). Si sumamos esos 193 días al 30/05/2020, último día de suspensión CO-VID, tendríamos que el procedimiento finalizaría el 9/12/2020."

En nuestra consideración el planteamiento del recurrente no puede ser acogido y compute desde el inicio, o desde la mitad, tiene que descontar los 78 días naturales, y no puede reproducir el día final del expediente.

TERCERO.- En cuanto a la petición de información sobre la retribución variable de los inspectores.

No consideramos que guarde relación esta cuestión con el objeto del recurso ni de la inspección a la que ha sido sometida la entidad recurrente. El recurrente y frente a la fundamentación del TEAR expone que " el deber de información de la AEAT sobre el sistema y método utilizado para determinar la retribución variable de sus inspectores es de rabiosa actualidad, tal y como prueba los innumerables artículos periodísticos y doctrinales que han surgido a raíz de una reciente Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo número 4 de Madrid de fecha 22 de julio de 2022, quien ha estimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AEDAF, reconociendo su derecho a que la AEAT proporcione la información pertinente sobre las normas reguladoras del "complemento de productividad" del cuerpo superior de Inspectores de Hacienda y de técnicos de Hacienda.

La ley de creación de la AEAT establece que ésta se financie parcialmente con un porcentaje derivado de su propia recaudación, siendo así que tal porcentaje se fija cada año por la Ley de Presupuestos. Por su parte, la Ley 28/2006, de 18 de julio, de Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, regula la llamada "Gestión transparente por objetivos" de las Agencias estatales, objetivos a los que va ligada la masa salarial destinada al complemento de productividad del personal, en este caso de la AEAT. La Dirección General de esta fija anualmente los objetivos a alcanzar, sin embargo, no publica los criterios de distribución de dicha masa salarial.

Aunque aún no se ha obtenido información sobre el mecanismo que fija dicha retribución variable, muchos medios de comunicación afirman que ésta no se ve afectada si, posteriormente, las actuaciones de la AEAT tomadas como base para su cálculo, son anuladas o minoradas, ya sea en vía administrativa o judicial."

Esta cuestión es totalmente ajena la revisión del procedimiento de inspección que nos ocupa y es correcta la resolución del TEAR sobre la cuestión planteada, al obligado tributario, se le tiene que dar traslado de la información que precisa para defenderse " los hechos en que se basaron la propuesta y la regularización finalmente practicada, y no la que pueda estar ligada a elementos de mero control interno. En relación con ello, en los expedientes remitidos por la Dependencia Regional de Inspección se incluye correctamente la orden de carga en plan de Inspección, en la que se contienen, entre otros, los datos identificativos del obligado tributario, el programa de control en que se incluye la comprobación, el número de expediente, el concepto y periodos impositivos comprobados."

Sin que el planteamiento del recurrente sobre la cuestión desvirtúe estos acertados razonamientos; no guarda relación las retribuciones variables que pueda obtener un Inspector de Hacienda, con el hecho que se discute en este asunto que versa sobre un procedimiento de inspección, y la conformidad a derecho de la conducta del sujeto pasivo, no estamos enjuiciando los complementos retributivos de la Inspección de Hacienda. En cualquier caso y como señala la Abogacía del Estado toda la información sobre el citado complemento se encuentra en la sede de la Agencia Tributaria. Por lo que ante la inconcreción del argumento y la nula desvirtuación de la resolución impugnada, se desestima la cuestión planteada.

CUARTO.- En cuanto a la entrada en los locales y el consentimiento

La STS de 3 de octubre de 2022, ( casación 1566/2021) en sus FJ 5º y siguientes señala lo siguiente:

«QUINTO.- El consentimiento del obligado tributario ante la inspección de tributos

Con carácter general el artículo 113 de la Ley General Tributaria, en la redacción aplicable " ratione temporis", dispone, en relación con la entrada domiciliaria, que cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La entrada y registro en el domicilio del obligado tributario únicamente puede llevarse a cabo, por tanto, de dos formas: mediante su consentimiento expreso o el de su representante legal (1), o mediante autorización judicial (2).

Tales exigencias, previstas en el artículo 113 de la LGT, en relación con el artículo 142.2 de la misma Ley, se configuran para la salvaguarda del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio que tiene su reconocimiento constitucional en el artículo 18.2 de la CE.

En definitiva, nos corresponde determinar si en el caso examinado se prestó adecuadamente el consentimiento, de forma libre e informada, para la entrada de la inspección en el domicilio del obligado tributario.

A estos efectos, las sentencias del Pleno de la Sala Tercera, deliberadas conjuntamente, y todas de fecha 23 de abril de 2010, declaran que la jurisprudencia de la Sección Segunda de este Tribunal, establece que el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de la mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, porque el interesado debe estar enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ( sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996, 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005). Igualmente, conviene recordar que la Sentencia del Tribunal Constitucional 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del obligado tributario no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez ofrecida, la información del derecho a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición.

Las citadas sentencias del Pleno de 2010 efectivamente nos proporcionan las claves que ha de tener el consentimiento cuando se persona la inspección en el domicilio tributario, pero no podemos desconocer que la " ratio decidendi" de dichas sentencias se centra en si los locales inspeccionados tenían o no el carácter de "domicilio constitucionalmente protegido".

El consentimiento que debe mediar, en definitiva, ha de ser un consentimiento prestado con libertad, sin sombra de intimidación ni mediante la creación de situaciones que puedan inducir a error, y con información sobre el alcance de dicho consentimiento, lo que supone permitir el acceso o denegar la entrada a la inspección tributaria.

SEXTO.- Las circunstancias del caso examinado

Acorde con lo expuesto, el consentimiento ha de ser prestado con absoluta libertad, sin circunstancias que puedan crear espacios de intimidación, o propicien el error, del mismo modo que ha de mediar la suficiente información.

Lo cierto es que el representante legal de la mercantil recurrente consintió expresamente la entrada de los inspectores, en los dos inmuebles, uno en sito en Vía Laietana y otro en calle Dels Angels, según consta en la diligencia de 13 de junio de 2019, a tenor de la cual se constata que " consintió la entrada y permanencia de los actuarios tanto en el domicilio administrativo (...) como en el domicilio fiscal (...) del obligado tributario. Dicho consentimiento fue prestado por el representante legal del obligado tributario de forma libre y consciente de sus derechos, permitiendo el desarrollo de las funciones de la Inspección". Diligencia que aparece firmada por dicho representante legal, don Segundo, que, además, autorizó a otra persona, don Teodulfo, para atender a la inspección en el domicilio fiscal y de actividad de la sociedad sito en la calle Dels Angels. En relación con la entrada en este inmueble, aparece también la diligencia del mismo día 13 de junio de 2019, a las 11.45 h, en la que consta que " el señor Teodulfo en calidad de encargado y representante autorizado facilita el acceso al despacho del local para el examen de la documentación e información relativa a la actividad existente. En todo momento ha colaborado y consentido el examen y análisis de la documentación y ficheros informáticos en presencia de los funcionarios de la inspección ".

En el anexo informativo que fue entregado al representante, para que tuviera conocimiento de los derechos y obligaciones que tiene el obligado tributario ante la inspección de tributos, consta expresamente que resulta de aplicación " lo dispuesto en los artículos 113 y 142 de la LGT , en relación con los lugares a los que tiene acceso la inspección", y sobre todo se indica que " cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial ( art. 113 y 142 LGT )".

Esta mención expresa a la opción entre autorización judicial y consentimiento de obligado tributario, no deja margen al error, pues si no media el correspondiente auto judicial de autorización, únicamente se permite la entrada si media el consentimiento del afectado, siempre, como es natural, que se trate del domicilio constitucionalmente protegido, pues para otras dependencias basta con la autorización administrativa. Y, como antes señalamos, ninguna cuestión ni debate procesal se suscita sobre si estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido o no.

Si expresamente se indica, como sucede en dicho anexo informativo en los términos que antes transcribimos, que únicamente puede entrarse en el domicilio, a falta de autorización judicial, mediante el consentimiento del obligado tributario, resulta palmario, por tanto, que si no se presta ese consentimiento la inspección tributaria no puede entrar, de modo que la mera oposición o incluso la pasividad impiden la entrada, pues el consentimiento para no adolecer de invalidez ha de ser expreso, libre, e informado. Y en este caso, el representante legal de esa y otras mercantiles, ha prestado consentimiento y firmado la diligencia que lo acredita. Sin que, desde luego, pueda tener relevancia, en los términos que se señalan en la instancia, y recoge la sentencia impugnada, que los asesores jurídicos presentes no fueran especialistas en Derecho Tributario.

Es más, cuando el representante legal ha querido oponerse a alguna diligencia lo ha hecho expresamente como sucedió respecto del portátil encontrado, al negase a entregar las claves de acceso, según se narra en el acuerdo de ratificación de medidas cautelares.

SÉPTIMO.- Los precedentes de esta casa en recursos similares al examinado

Cuanto llevamos expuesto se ajusta a la doctrina jurisprudencial que expresan nuestras sentencias de fecha 17 de julio de 2013 (recursos de casación n.º 2273/2012 y n.º 2796/2012), 23 de septiembre de 2013 (recurso de casación n.º 2464/2012 y 2588/2012) y 25 de septiembre de 2013 (recurso de casación n.º 2461/2012), en los que los hechos resultan sustancialmente coincidentes, toda vez que la inspección de tributos entregó un anexo informativo sustancialmente igual al del caso examinado.

Pues bien, en la primera de las citadas sentencias, STS de 17 de julio de 2013, y las demás son sustancialmente iguales, declaramos que " En cuanto a si la autorización prestada por el Administrador fue correctamente informada, lo que la mercantil recurrente niega porque no se le indicó expresamente el derecho que le asistía a negarla con el consiguiente vicio del consentimiento prestado, debe confirmarse el criterio expresado por la sentencia impugnada; y así ha de ser por no apreciarse faltas o deficiencias sustanciales en la ilustración de los derechos que asistían a los representantes de la mercantil por parte de la Administración Tributaria.

En la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, además de ella, se entregaba adjunto un "Anexo informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones.

Además, en las sucesivas actas levantadas por el personal inspector se aprecia que, en un primer momento, se requirió del Jefe de Administración la autorización a la entrada y permanencia de aquéllos en el domicilio social y que, tras la llegada del Administrador a la sede de la mercantil, se volvió a solicitar su consentimiento a la entrada y permanencia, manifestando éste no tener ningún inconveniente. Y también, en un momento posterior, se interesó su autorización al registro de la documentación que se encontraba en la sede, habiendo facilitado el acceso sin limitación alguna de los inspectores a cuantos datos e información estimaron de interés.

De esta sucesión de acontecimientos, y de los concretos términos en que se proporcionó la información relativa a las actuaciones inspectoras, no parece posible sostener que el consentimiento obtenido por los agentes de la Administración Tributaria estuviera viciado.

Y aún cuando en hipótesis se admitiera alguna falta en relación con los requisitos para la eficacia procesal de su autorización por no haber sido el Administrador expresamente enterado de que podía negarla, tampoco cabría privar validez a su consentimiento toda vez que, en todo momento, estuvo acompañado por dos asesores fiscales que, debe presuponerse, intervinieron en defensa de los derechos de la mercantil objeto de inspección tributaria y que se constituyen en garantía, aun mayor si cabe, de que el Administrador contó con toda la información relevante y necesaria para tomar libremente su decisión."

Procede, en consecuencias, la desestimación del recurso de casación.

OCTAVO.- La respuesta a la cuestión de interés casacional

El consentimiento prestado tras la entrega del anexo informativo sobre derechos y obligaciones del obligado tributario antes de realizarse la inspección, a tenor de las circunstancias del caso, y teniendo en cuenta el contenido de las diligencias firmadas por el representante legal, ha de considerarse un consentimiento prestado de forma libre e informada.»

La Resolución del TEAR impugnada aplica la anterior doctrina y establece y concluye de las diligencias emitidas por los actuarios el 22/03/2019 en presencia del administrador de la entidad, don Pedro Jesús, en las que se ponía de manifiesto la entrega de las correspondientes autorizaciones para la entrada y reconocimiento de bienes (firmadas por la

Delegada Especial de la AEAT en Canarias y por el Inspector Regional), así como el consentimiento expreso de dicho administrador (al que se le informó de su derecho a negarse a la actuación administrativa) para el acceso a las instalaciones de la entidad, así como para el análisis de los ordenadores y terminales puntos de venta, difícilmente nos sitúan ante la pretendida violación del domicilio del obligado tributario, por más que se argumente que expresamente "debería de haberse advertido de las consecuencias anudadas al sacrificio del derecho de su inviolabilidad, que comportaba la autorización presumiblemente otorgada".

En las diligencias de entrada que tienen el valor de documento público y prueba de lo consignado se hace constar:

1.- Solicitó acceso a las instalaciones en las que se lleva a cabo la gestión administrativa de la actividad del obligado tributario, así como al lugar en el que se lleva a cabo la gestión administrativa de la actividad del obligado tributario, así como al lugar en el que se encuentran los correspondientes equipos informáticos. También se le solicita el examen y análisis de los ordenadores y terminales Puntos de Venta existentes, y la extracción de información de los mismos.

2.- El administrador de la demandante "D. Pedro Jesús consintió la entrada de los funcionarios de la AEAT a dichas instalaciones, al examen y análisis de los ordenadores y Terminales Puntos de Venta existentes, y a la extracción de información de los mismo. Concretamente consiente al acceso a los locales de la calle Alfredo Jones y al local del CC Las Arenas. También a la oficina situada en el local de Alfredo Jones.

Afirma que no fue informado de su derecho a negarse a dicha entrada y registro. Una vez que se ha prestado el consentimiento por parte del Administrador, y ya habiendo accedido los funcionarios de la AEAT a las instalaciones del obligado, en la siguiente Diligencia -número 2-

«"Tras hacer entrega de los documentos anteriores al administrador, éste otorga su consentimiento para que los actuarios accedan al almacén situado a la parte de abajo del restaurante. La Inspección le informa de su derecho a negarse. Aún así el administrador Pedro Jesús otorga su consentimiento de entrada. En el almacén existe una caja fuerte que es abierta por el propio administrador tras la solicitud por la Inspección y tras informarle de su derecho a negarse. Exhibe su contenido a la Inspección y son sobres fundamentalmente con dinero en efectivo dentro. Se realiza una fotografía a uno de los sobres".»

El recurrente no niega que recibió la información y el habitual anexo respecto a sus derechos en particular a su derecho a negarse; pero lo vincula a una segunda diligencia emitida el mismo día. Lo que no explica, en ningún momento, es por qué firmó las actas, o cuando menos si como dice solo se le informó al final, porqué no hizo constar su oposición a la segunda diligencia. El ámbito en el que se desarrollan las actuaciones inspectoras del tenor del expediente es de consentimiento, sin que en ningún momento, ni siquiera siguiendo su tesis, expresara su disconformidad con la entrada.

En la Sentencia dictada por esta Sala el 14 de julio de 20202( 379/2019) ya señalamos que «" resulta obvio que cuando se solicita un consentimiento va de suyo que aquel al que se le pide puede aceptar, o negar a prestarlo, salvo, obviamente, que medie engaño o error invencible. No parece que en el caso de autos sea predicable lo uno- engaño-, ni lo otro -error invencible- pues los funcionarios de la AEAT se identificaron como tales, indicaron el objeto de la actuación y le informaron de los derechos - anexos a la Diligencia n° 1 y escrito de comunicación de inicio de actuaciones al administrador de la sociedad-. Pues bien, respecto a esta cuestión la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ya se pronunció en su Sentencia de 17 de marzo de 2013 (recaída en el recurso n° 2273/2012) sobre esta cuestión. En efecto, la Sentencia recurrida en casación, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias el 30 de abril de 2012,señalaba lo siguiente: "La recurrente funda esta alegación afirmando que no fueron informados en el sentido de que podían negarse a dar la autorización al registro. a lo que tenemos que decir que si se solicitó la autorización lo fue para que ,fuera concedida o denegada, sin que fuera preciso que se les indicara expresamente que podían negarse o concederla". Centrando el objeto de debate, el Tribunal Supremo declaró: "El segundo motivo (...) denuncia inicialmente que la falta de información, tanto al Jefe Administrativo como al Administrador que atendieron al personal inspector, del derecho que les asistía a negar la inmisión y el registro, vició el teórico consentimiento prestado? y añade que esto impide que tal consentimiento pudiese ser considerado como título habilitante de la entrada domiciliaria y del posterior registro. Se aduce a este respecto que la jurisprudencia, en relación con los artículos 18.2 de la Constitución 113 y 142.2 de la Ley General Tributaria, viene exigiendo que el consentimiento sea prestado una vez informado el obligado tributario de su derecho a negar la entrada en el domicilio social". El Alto Tribunal no estimó que el consentimiento tuviera ningún tipo de vicio, argumentando lo siguiente: "También debe ser rechazado el segundo motivo de casación. Es cierto que esta Sala, siguiendo la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal Supremo, viene entendiendo que el consentimiento debe ser correctamente informado y terminantemente libre, pero en el presente caso la lectura atenta de las actas elaboradas por el personal inspector no permite entender que la entrada y el registro se desarrollaran en un ambiente intimidatorio o coercitivo. En cuanto a si la autorización prestada por el Administrador fue correctamente informada, lo que la mercantil recurrente niega porque no se le indicó expresamente el derecho que le asistía a negarla con el consiguiente vicio del consentimiento prestado, debe confirmarse el criterio expresado por la sentencia impugnada: y así ha de ser por no apreciarse faltas o deficiencias sustanciales en la ilustración de los derechos que asistían a los representantes de la mercantil por parte de la Administración Tributaria.

En la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, además de ella, se entregaba adjunto un "Anexo informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones. Además, en las sucesivas actas levantadas por el personal inspector se aprecia que. en un primer momento, se requirió del Jefe de Administración la autorización a la entrada y permanencia de aquéllos en el domicilio social y que, tras la llegada del Administrador a la sede de la mercantil, se volvió a solicitar su consentimiento a la entrada y permanencia, manifestando éste no tener ningún inconveniente. Y también, en un momento posterior, se interesó su autorización al registro de la documentación que se encontraba en la sede, habiendo facilitado el acceso sin limitación alguna de los inspectores a cuantos datos e información estimaron de interés. De esta sucesión de acontecimientos, y de los concretos términos en que se proporcionó la información relativa a las actuaciones inspectoras, no parece posible sostener que el consentimiento obtenido por los agentes de la Administración Tributaria estuviera viciado. Y aun cuando en hipótesis se admitiera, tampoco cabría privar validez a su consentimiento toda vez que, en todo momento, estuvo acompañado por dos asesores fiscales que, debe presuponerse, intervinieron en defensa de los derechos de la mercantil objeto de inspección tributaria y que se constituyen en garantía, aún mayor si cabe, de que el Administrador contó con toda la información relevante y necesaria para tomar libremente su decisión." En dicho supuesto, que guarda identidad sustancial con el que constituye el objeto de la presente Litis, el Tribunal Superior de Justicia de Asturias entendió que cuando se solicita el consentimiento para la entrada no cabe exigir que se advierta expresamente de la posibilidad de negar tal consentimiento, puesto que "si se solicitó la autorización lo fue para que fuera concedida o denegada, sin que fuera preciso que se les indicara expresamente que podían negarse o concederla", sentencia, que como se señaló, fue ratificada posteriormente por el Tribunal Supremo.»

En el expediente se aprecia que las denominadas diligencias 1 y 2 por la demandante se verifican con continuidad en el mismo local. Además la diligencia 2 tiene cinco páginas de consentimientos y le sigue la diligencia tres en la que se le vuelven a pedir más consentimientos, todas realizadas el mismo día. Aunque la demandante pretende desvincular las diligencias 1 y 2 las mismas presentan continuidad sin que se haya hecho consignar una hora diferente cosa que sucede en la tres, dos horas y pico después de la primera. La demandante era plenamente consciente del alcance del consentimiento, que le fue pedido para cada una de las cuestiones que lo precisaban.

QUINTO.- En cuanto a la aplicación del régimen de estimación indirecta

La resolución del TEAR impugnada no es adecuadamente rebatida, el acto objeto del recurso es la regularización del Impuesto de Sociedades ejercicio 2014, periodo del que no constan los tickets ni información contable, por lo que ya de por sí el método de estimación indirecta era el adecuado al haber perecido todo en un incendio. El art 53 de la LGT en relación al método de estimación indirecta que se aplicará cuando " la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos"

El artículo 158.3 de la LGT dispone que :

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

Es por ello que la administración analizó ejercicios posteriores pero advirtió claramente y, expone los datos en el Acta de Inspección que le llevan a la conclusión que existía una evidente manipulación de los tickets que procedían de efectivo, y además, que cotejados los datos de las compras con proveedoresos de la entidad recurrente y las ventas no había un registro contable adecuado de los mismos. Siendo los datos más fiables, los del mes en los que se realizó la inspección en el que no hubo tiempo material para manipular los tickets.

A partir de ahí la demandante y, salvo realizar una crítica del método seguido que es el correcto ante una situación como la que nos ocupa en la que habían desaparecido los tickets por un incendio, no aportar ningún informe pericial, ni prueba alguna que permita siquiera vislumbrar cuál es el error en el método utilizado por la Administración que detecta nada más y nada menos que una diferencia de

1.- Cervezas A compradas en 2017 a 3.696 unidades físicas, y las vendidas 2585 unidades.(1111 unidades. Es decir, se han comprado 1.111 unidades físicas más de las que se han vendido.)

2.- Cerveza M han entrado 1262 unidades más de las que se han salido.

3.- Pepsi 12.686 unidades de diferencia entre entradas y salidas.

En el ejercicio 2015 se compran por Pufopa 14.400 unidades de Pepsi. De conformidad con las facturas aportadas por Pufopa SL se venden en dicho periodo 6.437 unidades y sin embargo las existencias finales son tan sólo de 437 unidades. La inspección se pregunta donde han ido a parar 7.526 unidades que faltan, y descarta la explicación de la recurrente respecto al auto consumo.

En definitiva, los datos arrojados por la inspección tienen rigor y fundamento, sin que podamos entrar en si más de la mitad de los refrescos que se adquirieron fueron destinados a autoconsumo o a ser diluidos con bebidas alcohólicas, se rompieron, incluyeron en menús, etc. La cuestión es que ni siquiera en los tiquets se reflejan la venta de la bebida alcohólica con el refresco, y además, que es totalmente inverosimil pensar que una empresa pueda sobrevivir perdiendo más de la mitad de la mercancía que adquiere, ni que se dedique al autoconsumo. A partir de ahí se puede construir cualquier argumentación pero en el caso está huérfana de prueba. La Administración como señala el TEAR ha actuado conforme señala el artículo 158.3 de la LGT analizó ejercicios posteriores pero advirtió que existía una evidente manipulación de los tickets y en las entradas/salidas de mercancias( previo cotejo con proveedores) por lo que acudió a una muestra fiable.

Consideramos válido el ejercicio que hace la Administración utilizar un ejercicio y un periodo no manipulado, para elaborar un método de EI en relación a los ingresos posibles del restaurante.

SEXTO:- En cuanto a la sanción impuesta.

El TEAR en la resolución impugnada considera ajustado a derecho la resolución sancionadora por los siguientes motivos:

"En definitiva, tomando en consideración la falta de declaración por parte de la entidad PUFOPA, SL de parte de las rentas derivadas del ejercicio de su actividad económica de restauración en el periodo 2014, minorando en consecuencia su tributación por el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, este Órgano entiende que la conducta de la sociedad PUFOPA, SL fue en todo caso voluntaria, ya que la intencionalidad resulta de la propia ocultación de parte de los rendimientos de la actividad consumada valiéndose al efecto de la manipulación de los registros de facturación, toda vez que no cabe duda de que era conocedor de la existencia y alcance de la obligación tributaria, por lo que se aprecia el concurso de Dolo, tal y como está previsto en el artículo 183.1 de la LGT".(...)

«A estos efectos, en el procedimiento de comprobación e investigación del que se deriva el presente expediente sancionador, se ha acreditado que la entidad PUFOPA, SL ocultaba ingresos generados de forma efectiva por la prestación de los servicios en los restaurantes de su titularidad , toda vez, que de los datos obtenidos en la personación efectuada por la Inspección en los locales en los que se desarrolla la referida actividad , se pone de manifiesto la ocultación de ingresos en ejercicio 2014, valiéndose al efecto de la manipulación de los datos de facturación en efectivo registrados en los terminales de punto de venta y de los tickets emitidos, configurándose por tanto este hecho como un supuesto de defraudación consciente e intencionalmente diseñado por los representantes de la entidad PUFOPA, SL.

En cuanto a los elementos de capacidad y previsibilidad del obligado tributario para examinar la culpabilidad y el error, debe recordarse la condición de persona jurídica del sujeto infractor, por lo que su funcionamiento se rige por el Derecho y se presupone tiene capacidad para el estudio adecuado de las normas y de su interpretación.

Por tanto, en base a los razonamientos expuestos, este Órgano entiende que la conducta de la entidad PUFOPA, SL va encaminada a minorar su tributación , mediante la ocultación de parte de los ingresos facturados, procediendo a la falta de registro contable y fiscal de los mismos, con-ducta en todo caso voluntaria e intencionada que en ningún caso puede ampararse en una simple negligencia o interpretación razonable de la norma

De esta forma, los indicios recopilados por el Equipo de Inspección apuntan a una tergiversación de la realidad económica dirigida a defraudar a la Hacienda Pública.

No nos encontramos ante una simple discrepancia valorativa a la hora de estimar los ingresos reales como consecuencia de una pérdida de información fortuita, sino ante un contribuyente que de manera reincidente falsea su volumen de ingresos, tal y como se pone de manifiesto tras la información recabada por el Equipo instructor en la personación efectuada en los locales de la entidad obligada tributaria, considerando la Inspección a partir

de las diferencias apreciadas entre los ingresos facturados y los contabilizados, que dicha conducta defraudatoria es práctica

habitual en los periodos 2014 a 2018 comprobados»

La entidad recurrente afirma que si bien los ejercicios comprobados han sido referidos a los dos restaurantes de los que dispone, en el año 2014, la Sociedad en el 2014 explotaba un restaurante, y además la resolución impugnada presupone que la Sociedad utilizaba el mismo programa que en el 2019 y que la manipulación de este se produjo también en el ejercicio sancionado. En todo el procedimiento la parte ha conseguido justificar o, cuando menos, explicar las discrepancias existentes entre los ingresos comprobados y los declarados. No podemos considerar inmotivada la justificación de la Administración, que ha hecho un esfuerzo por acreditar que las diferencias en los ejercicios de los que se disponían datos, y que se pudieron contrastar con datos objetivos, ponían de manifiesto un patrón de conducta voluntario dirigido a ocultar y defraudar al fisco, principalmente, a través de los ingresos en efectivo del restaurante. No nos encontramos ante meras discrepancias, contabilidades extraviadas, sino ante una discrepancia entre ingresos declarados y comprobados que responde a una conducta continuada y voluntaria, y , además prolongada en el tiempo.

Se impone la desestimación con imposición de costas procesales.