Sentencia Contencioso-Administrativo 327/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 550/2020 de 15 de noviembre del 2022

PRIMERO.- Planteamiento.

Como bien dicen las partes en sus escritos de alegaciones, el objeto de ese procedimiento es si son deducibles de la base imponible del impuesto de sociedades de la mercantil EXPLOTACIONES AGRÍCOLAS Y GANADERAS JEFRAN, S.L., las cantidades recibidas por D. Ceferino, D.ª Benita, titulares del 51 % y del 49 % respectivamente de la citada sociedad, y por Dña. Casilda, cónyuge del primero, como gastos de personal, por servicios prestados a la sociedad en virtud de contrato de trabajo por servicios distintos de los que le corresponden como administradores de la sociedad

SEGUNDO.- Presupuestos de la deducibilidad.

Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , - Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo - se desprende que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

En el caso de autos partimos de los siguientes hechos:

1-Que en los Estatutos no se contempla que el cargo de Administrador sea retribuido.

2-D. Ceferino, D. ª Benita, son titulares del 51 % y del 49 % respectivamente de la citada sociedad, y administradores de esta, y por Dña. Casilda es cónyuge del primero

3-Que existiendo formalmente contratos laborales entre la sociedad y D. Ceferino, D. ª Benita, y por Dña. Casilda, éstos están dados de alta en el Régimen de Trabajadores Autónomos. RETA.

4-Que no consta Acuerdo de la Junta General de la mercantil por el que se acuerde la contratación laboral de ambos hermanos en los términos exigidos por el art. 220 de la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010, en relación con el art. 26 del Código de Comercio.

5-Que tanto, D. Ceferino como D. ª Benita realizan las actividades ordinarias que constituyen el objeto de la sociedad. Afirmación que se sustenta en la propia naturaleza de la sociedad -agrícola y ganadera-, la necesidad ineludible diaria de atender a los animales, el hecho de no tener contratado a ningún otro trabajador, así como la abundante prueba documental y gráfica aportada, en la que se observa a D. ª Benita en el cuidado y atención de los animales y en el manejo de maquinaria agrícola, actividades que, entendemos, exceden claramente de las propias del Administrador de una sociedad, siendo las propias del desarrollo de su objeto social.

En cambio, no podemos llegar a la misma conclusión respecto a Dña. Casilda, cónyuge de D. Ceferino, siendo la prueba insuficiente, pues los documentos privados aportados con la demanda han sido impugnados, y por esta razón debieran haber sido llamados al procedimiento a fin de poder ser interrogados sobre lo que manifiestan.

Dice la Abogacía de Estado que lo importante en este caso no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que, al ser D. Ceferino como D.ª Benita titulares del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que, cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones fueran susceptibles de deducción como gastos.

El TS en la sentencia nº 950/2022 de 6-7-2022, Rec. 6278/2020, ROJ: STS 3077/2022 trata el supuesto de la retribución por los servicios, desarrollados al amparo de un contrato de trabajo, que presta el socio mayoritario que no es administrador social, es o no deducible por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

En la citada sentencia se destaca, en contra del anterior argumento de la Abogacía del Estado, (y de esta Sala en sentencias anteriores) que la ausencia de la nota de ajenidad en el socio o su inclusión en el RETA, no constituye obstáculo alguno:

"...En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don Carlos Manuel pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo...pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial".

Indica la citada Sentencia que, con arreglo al art. 14 TRLIS,

"... la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica."

Y sobre el caso concreto establece:

"La reflexión transcrita debe interpretarse en el sentido de que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o participe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. En definitiva, en casos como el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o participe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza.

En este caso, sin perjuicio de que se discuta la adscripción jurídica de los servicios prestados a la sociedad por don Carlos Manuel (relación laboral o autónomo, incluso, mercantil, como también se ha sugerido) no existe discusión sobre la circunstancia de que tales servicios fueron efectivamente realizados, -se reconoce la actividad de pastelero- ni tampoco se cuestiona que la remuneración fuera realmente abonada (hay nóminas)."

Y termina estableciendo la siguiente doctrina:

"De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental".

El supuesto que analiza la sentencia es la del socio mayoritario no administrador, a diferencia del caso que aquí enjuiciamos, en el que los dos hermanos, Ceferino y Benita, son socios y administradores solidarios.

No obstante, la citada sentencia, como apoyo al pronunciamiento anterior, alude a las consultas V2399-21, de 23 de agosto y V0625-21, de 17 de marzo, vinculantes para la Administración Tributaria, en las que los socios son también administradores, como es este caso-

En la segunda, el supuesto es,

"La entidad consultante pertenece a tres socios (dos son hermanos y uno cónyuge) con un tercio de participación cada uno. La actividad de la entidad consiste en el comercio al por mayor de carnes. El cargo de administrador es gratuito. Los tres socios son administradores solidarios y trabajan en la empresa desarrollando alternativamente trabajos de carnicería, elaboración y envasado, gestión de compras y ventas, reparto de mercancías, administrativos, cobro de facturas, organización del trabajo, relaciones públicas y otros, percibiendo por ello una retribución bruta anual de 30.000 euros cada uno, aproximadamente"

Y la DGT establece:

"Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones a los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, respectivamente, así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, previamente señalados".

Y en la primera, la cuestión es:

"Conocer la deducibilidad en materia del Impuesto sobre Sociedades de lo pagado en concepto de nómina tanto para el socio no administrador como para el socio administrador."

El supuesto es:

"La sociedad consultante se dedica a la actividad de transporte de mercancías por carretera. Tiene un socio que es administrador único y posee una participación del 100% en la sociedad.

A su vez, el socio está dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) como autónomo societario y ejerce labores de gerencia y propias de la actividad de la empresa, percibiendo una nómina por su trabajo y no percibiendo nada por el cargo y labores de administración. Los estatutos de la entidad consultante indican que el cargo de administrador es gratuito."

Y concluye exactamente igual que en la anterior resolución.

Vemos pues que tanto la DGT como el TS superan las objeciones e impedimentos relativas a la ajenidad como a la inclusión en el RETA por parte del socio-administrador; objeciones que este Tribunal había puesto de manifiesto como impeditivas en sentencias anteriores a efectos de la deducibilidad del gasto en el IS.

Así, decíamos:

"Efectivamente, los citados no pueden tener la consideración de trabajadores por cuenta ajena de la mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo , art. 1.1 del Estatuto de los Trabajadores - Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre -, pues la empresa es ellos.

El hecho de que estén dados de alta en el RETA evidencia que no existe una relación laboral, en los términos establecidos en el Estatuto de los Trabajadores entre ellos y la sociedad." Este razonamiento debemos darlo por superado.

Ahora bien, ni la STS aludida ni la DGT en las resoluciones indicadas analizan otro requisito, este de naturaleza formal, cuya ausencia determina la imposibilidad de que el gasto sea deducible, y que vemos a continuación.

TERCERO.- El artículo 220 de la Ley de Sociedades de Capital .

No concurre el requisito del artículo 220 de la Ley de Sociedades de Capital , Real Decreto Legislativo 1/2010, por no existir Acuerdo de la Junta General.

No podemos considerar que el requisito se cumple con los documentos de la demanda; no se ha aportado el Libro de Actas que contenga el citado acuerdo.

Es claro el precepto cuando establece:

" Prestación de servicios de los administradores.

En la sociedad de responsabilidad limitada el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta general".

Como se recoge por la Administración del Estado, la Sala de lo Civil del tribunal Supremo ha declarado que para que un administrador pueda prestar servicios a una sociedad bajo un contrato de trabajo se han de especificar los servicios que el administrador va a prestar, y que dichos servicios han de ser claramente diferenciados de los servicios que como administrador ha de prestar a la sociedad, exigiéndose para ello en la Ley un acuerdo específico de la junta general. En ese sentido la sentencia nº 412/2013, de 18 de junio, Sala 1 ª señala:

CUARTO.- Incumplimiento de la normativa mercantil aplicable. La autorización de la junta a la prestación de otros servicios por el administrador a la sociedad limitada.

No se acepta la conclusión alcanzada por las sentencias de instancia de que tampoco era preciso el acuerdo de la junta general de socios autorizando el establecimiento de relaciones de prestación de servicios, distintos de los propios del órgano de administración social, entre la sociedad y el administrador previsto en el art. 67 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ( RCL 1995, 953).

Si el administrador de una sociedad limitada presta a esta servicios que exceden de las funciones de gestión, dirección y representación que propiamente constituyen el objeto del cargo de administrador social, y por tanto no entran en el régimen de exigencia de concreta previsión estatutaria establecido en el art. 66 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , tales servicios han de ser autorizados en la forma prevista en el art. 67 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada .

Este régimen responde también a las exigencias de transparencia, claridad y conocimiento por los socios que rigen las relaciones entre administrador y sociedad, y en concreto las que supongan la percepción por el administrador de contraprestaciones abonadas por la sociedad.

No obstante, como se ha dicho, los servicios que prestaba el Sr. Anibal a la sociedad eran los propios de su cargo de administrador, por lo que la autorización de la junta para la percepción de tal retribución no sería suficiente para justificarla porque los estatutos preveían el carácter gratuito del cargo".

La trascendencia de la falta de acuerdo de la junta general de la sociedad recurrente para que los administradores de esta pudieran realizar funciones diferentes, en atención a lo dispuesto en el artículo 10.3 del RD Legislativo 4/2000 , puede ser analizada a través de lo establecido por la Sala de lo Contencioso Administrativo del tribunal Supremo, que ha exigido el estricto cumplimiento de la normativa mercantil a la hora de la determinación de la base imponible del impuesto. La sentencia de 5 de febrero de 2015 haciendo cita de otra de 2 de enero de 2014 (recurso unificación doctrina 4269/2012), establece en relación con la retribución de los administradores:

"Es evidente que el marco normativo por el que se rigen las retribuciones de los Administradores de las Sociedades ha variado. Antes de la Ley 43/95, era el establecido por el conjunto de normas mercantiles y contables aplicables a la materia y por la Ley 61/78. Con posterioridad a la Ley 43/95, es obvio que ese marco ha variado como consecuencia de la derogación de la Ley 61/78 y la vigencia de la Ley 43/95.

2º.- La cuestión a decidir es si esa variación normativa comporta un paralelo cambio del régimen fiscal atribuible a las retribuciones de los Administradores, lo que exige un análisis de ambos marcos normativos.

3º.- La lectura de nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 pone de manifiesto que el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 operaba de modo marginal sobre el pensamiento de la Sala dada la naturaleza específica de las previsiones que contemplaba. La esencia del pensamiento de la Sala radicaba en el contenido en los preceptos mercantiles que regulaban esta materia en los Estatutos de las Sociedades Anónimas (S.A.) y Sociedades de Responsabilidad Limitada (S.R.L.)

4º.- De este modo el eje de la controversia no radica, como se afirma, en la contraposición entre el artículo 10.3 de la Ley 43/95 y el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 , sino en la interpretación que haya de darse al artículo 10.3 de la Ley 43/95 .

5º.- El precepto citado establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

Es, por tanto, palmario que el resultado contable no es extraño y ajeno al " Código de Comercio " y demás leyes relativas a su determinación sino fiel servidor de ellas.

6º.- De ello se infiere, sin género alguno de dudas, que las deducibilidades de las retribuciones de los Administradores se rigen por dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que analizamos se sostiene.

La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil ". (El subrayado es nuestro)

Se continúa diciendo:

" El requisito primero e indispensable para que pueda superarse el test de legalidad, es que conste, se prevea, en los Estatutos sociales.

A nivel doctrinal este requisito se cuestiona, a nivel jurisprudencial nunca, en tal sentido se pronuncia unánimemente la jurisprudencia; el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, arts. 217 a 220 , regula el régimen mercantil de las retribuciones de los administradores, estableciendo con carácter general que el cargo de administrador o consejero es gratuito, excepto que los Estatutos de la sociedad dispongan otra cosa. Si no se hace constar en los Estatutos, sea como sea la articulación que se realice de la retribución satisfecha a los administradores en modo alguno puede tener la consideración de gasto. La retribución a favor de los administradores que no esté en los Estatutos no es deducible fiscalmente, no porque deba considerarse como una liberalidad, sino porque conforme al Derecho mercantil no cabe retribución que no esté prevista en los Estatutos, por lo que una retribución satisfecha al margen de los Estatutos es contraria a las normas mercantiles. Es un problema que debe resolverse vía artº 10.3 sólo serán deducibles en la medida en que se fijen conforme a los requisitos exigidos en la normativa mercantil, y no mediante la aplicación del artº 14.1.e) de dicho texto.

Como digo la jurisprudencia en este punto es unánime, para ser gasto deducible debe preverse en los Estatutos..." (el subrayado es nuestro)

En definitiva, faltando acuerdo de la Junta general de la entidad que preceptivamente se exige en el artículo 220 del RDL 1/2010 , los administradores no podrían tener con ella una relación diferente a la de su mera condición de administradores, ni por supuesto ser retribuidos por ejercer funciones que legalmente no podrían realizar sin que previamente sean autorizados por la Junta General.

No se nos escapa el hecho de la aparente banalidad de este requisito cuando concurre en la misma persona la condición de socio y administrador, en este caso, como hemos dicho, los dos hermanos son socios únicos y administradores solidarios; en este caso, como bien dice la parte actora, no puede causarse perjuicio alguno a los accionistas o partícipes; pues bien, no obstante esta realidad, el requisito está ahí en los términos indicados.

Por otro lado, su constatación formal también tiene su importancia para la Administración Tributaria, a efectos de control de los gastos deducibles aplicados; de ahí que en el procedimiento tributario se requiera la aportación de los Estatutos con carácter general.

CUARTO.- Pronunciamiento del TEAR diferente en supuesto similar.

Es cierto que leída la citada resolución el supuesto es muy parecido y se llega a una solución totalmente opuesta.

No obstante, leída con atención, sí observamos una diferencia sustancial; concretamente, en el caso sometido a comparación, vemos que se dice lo siguiente:

"... Y, efectivamente, consideramos que la extensa documentación aportada por la sociedad en fase de alegaciones, acredita debidamente que, además de las funciones propias de dirección de la gestión social que son inherentes al cargo de administrador en una empresa familiar, ambos socios realizan las labores propias de la actividad de la sociedad y su desempeño, compatible con el cargo de administrador según los Estatutos da derecho a éstos a percibir las retribuciones acordadas contractualmente, sin que a estos efectos constituya requisito imprescindible la existencia de un contrato laboral escrito ...." (subrayado nuestro).

Es decir, entendemos que, en el supuesto de comparación, existía acuerdo de la Junta General modificando los Estatutos, de modo que se acordaba y autorizaba la retribución de los administradores por funciones distintas de las gestión y dirección de la empresa; es decir que no existía el impedimento aquí apreciado sobre el cumplimiento del art. 220 del RDL 1/2010. Lo anterior no deja de ser una mera hipótesis, dado que no tenemos todos los elementos de juicio.

En conclusión, en el presente caso, habríamos considerado como deducibles en el IS las retribuciones percibidas por D. Ceferino y D. ª Benita, por considerar que se cumplen los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, pero no podemos admitirlo por no cumplir las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles establecidas en el art. 220 de la LSC.

Y respecto a Dña. Casilda, por que no han quedado debidamente justificadas las actividades por cuya realización se pretende la deducción.

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional no se imponen costas atendiendo a las dudas de hecho y de derecho del caso.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,