Sentencia Contencioso-Administrativo 1157/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1449/2021 de 10 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada. Precedentes de esta Sala.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 28.09.2021 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. 47-02290-2018;47-02293-2018;47-04405-2018;47-04406- 2018;47-04407-2018;47-04408-2 018; 47-04408-2018; 47-04409-2018; 47-04409-2018 y 47-04410-2018, acumuladas, interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A0272916822 por el Impuesto sobre sociedades 2012 a 2015 y contra el acuerdo sancionador ref. A51 78322396.

Con fecha 22.06.2023, esta misma Sala y sección ha ditado su STSJCyL núm. 739/2023, finalizando el PO 1447/2021, en el que se cuestionaba la resolución de 28 de septiembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/2292, 2294 y 4411 a 4416/2018 en su día presentadas frente a los acuerdos dictados por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por los que se practica liquidación vinculada al acta A02 72916840 -que el TEAR estima en parte- y se impone sanción con número de referencia A51 78322423 -que el TEAR confirma, sin perjuicio de que la oficina gestora deba dictar un nuevo acuerdo de liquidación- por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de declaración comprendidos entre el 4T del ejercicio 2012 y el 4T del ejercicio 2015. La sentencia fue desestimatoria.

Conviene su reproducción: " (...) La entidad mercantil RODATAM CARRASCO, S.L., alega en la demanda que la Administración tributaria entiende como falsas las facturas emitidas por la compañía RODATRANS CARRASCO, S.L., en concepto de "trabajos de administración" cuando, en realidad, dichos documentos reúnen todos los requisitos formales necesarios para considerarse válidamente emitidos; que es evidente la imposibilidad de acreditar unos trabajos administrativos que no comportan tráfico o provisión de materia o mercaderías; y que al tratarse de empresas vinculadas suelen obedecer a contratos o mandamientos verbales, de los cuales no suele quedar evidencia alguna, imputando la Administración en puridad una prueba harto complicada; y que respecto de la sanción, la mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria, ya que de ser así la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la recurrente no ha ofrecido prueba alguna de que los "trabajos de administración" que le han sido facturados por la mercantil RODATRANS CARRASCO, S.L., en las facturas controvertidas sean reales, pues pese a los reiterados requerimientos, no ha aportado en el curso de las actuaciones inspectoras la documentación solicitada, respondiendo las facturas a un concepto vago, genérico y difícil de comprobar, no pudiendo excusarse en que no puede disponer de prueba alguna por tratarse de trabajos, por así decirlo, intangibles y que se han realizado entre empresas vinculadas, pues precisamente por esta razón la recurrente tiene mayor facilidad probatoria ya que pude acceder a los medios de ambas sociedades, sin que por su parte haya realizado ni el más mínimo esfuerzo probatorio; que, en definitiva, no se han aportado pruebas suficientes que respalden la realidad de los servicios que documentan las facturas, sin que pueda admitirse como pretende la recurrente que solo por el hecho de que un gasto esté contabilizado, signifique que este es real (en su concepto y cuantía), de lo que se colige que su falta absoluta de acreditación haría procedente la exclusión de la deducción; y que en cuanto a la sanción se han incluido en la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido cuotas que no eran deducibles, o bien porque ni siquiera se aporta la factura, lo cual es básico, o bien porque cuando se aporta no hay prueba alguna de que responda a operaciones reales o se trata de facturas relativas a bienes no afectos a la actividad económica, por lo que la culpabilidad de la recurrente es inherente a la propia conducta.

SEGUNDO.- Doctrina general sobre la deducibilidad de los gastos y cuotas soportadas de IVA documentados en facturas.

Con carácter previo hemos de admitir que, en efecto, la factura completa se configura en nuestro ordenamiento tributario como el medio de prueba prioritario -no exclusivo- para acreditar ex artículo 106.4 de la LGT el carácter deducible de los gastos y de las cuotas de IVA soportadas, si bien debe prevalecer en todo caso la existencia del negocio jurídico que la respalda puesto que la factura, como documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los restantes y no obstante contar a su favor con la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, no constituye prueba plena acerca de la realidad del hecho que documenta. Al configurarse como hemos dicho como instrumento probatorio ordinario y ad hoc de la existencia real del negocio subyacente, ello provoca el desplazamiento de la carga probatoria hacia la Administración; ahora bien, la negación por ésta de la realidad material subyacente a la factura en base indicios suficientes que justifiquen razonablemente la duda provoca un nuevo traslado de la carga probatoria hacia el obligado tributario en orden a la aportación de justificantes adicionales de las facturas teniendo muy presente los principios de disponibilidad y facilidad probatoria ex artículos 106.1 de la LGT y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y ello dado que el negocio jurídico simulado en general, o las facturas que no obedecen a operaciones reales en particular, dada su importante apreciación fáctica, están sometidos a la apreciación o valoración de los Tribunales, lo que traslada el debate al ámbito de las pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones; STS de 13 de septiembre de 2012, rec. 2879/2010 ; y 22 de marzo de 2012, rec. 3786/2008 -, cuya validez -la de la prueba de presunciones-, por otro lado, ya recoge explícitamente el artículo 108.2 de la LGT conforme al que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contenían en el Código Civil y hoy en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa, y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

Cabe significar asimismo la incorporación el texto legal del criterio jurisprudencial acerca del valor probatorio de las facturas, y así, tras señalar el apartado 4 del artículo 106 LGT que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria", tras la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade el siguiente párrafo "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Pues bien, desde esta perspectiva, es decir, desde la prueba de la simulación de gastos y cuotas de IVA soportadas, y más en general sobre la existencia del negocio material subyacente, esta Sala y Sección -por todas, Sentencia de 2 de marzo de 2015, recurso 218/13 - viene considerando lo siguiente:

1. Cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba de este no resulta fácil.

2. Quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

3. Ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

4. En verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

5. El criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

6. En fin, conforme a las normas sobre valoración de las pruebas contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.

Por otro lado, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -hoy derogado-, establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", añadiendo el artículo 14 , sobre gastos no deducibles, que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", y el artículo 19 que "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Y el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , señala que "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

Pues bien, en interpretación de tales preceptos esta Sala y Sección viene sosteniendo -por todas, Sentencia de 9 de enero de 2017, recurso 918/2015 - lo siguiente: «Doctrina sobre la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 señala que «... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción».

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que «... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...».

En definitiva, estableciendo el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio», pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad».

En fin, en el mismo sentido contrario a la tesis de la parte actora la STS de 6 de febrero de 2015, recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que «La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos».

Finalmente, en relación al mayor o menor rigor formalista del documento justificativo del derecho a la deducción del IVA versus derecho a deducir el impuesto por falta de acreditación de la efectiva realización de una operación gravada podemos citar la STJUE, de 27 de junio de 2018, recurso C-459/17 , en la que, entre otros particulares, se dice lo siguiente: «El artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. Es lo que sucede, en virtud del artículo 10, apartado 2, de esa Directiva, cuando se efectúa la entrega del bien o la prestación de servicios. 35 De ello deriva que, en el sistema del IVA, el derecho a deducción está vinculado a la realización efectiva de la entrega de bienes o de la prestación de servicios de que se trata... 36 Por el contrario, cuando falta la realización efectiva de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, no se genera ningún derecho a deducción. 37 Desde ese punto de vista, el Tribunal de Justicia ya precisó que el ejercicio del derecho a deducción no se extiende a un impuesto que se debe exclusivamente porque se menciona en una factura... 38 La buena o la mala fe del sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA carece de incidencia en la cuestión de si la entrega se efectúa, en el sentido del artículo 10, apartado 2, de la Sexta Directiva. En efecto, de conformidad con la finalidad de esa Directiva, que pretende establecer un sistema común de IVA basado, entre otras cosas, en una definición uniforme de las operaciones sujetas a gravamen, el concepto de «entrega de bienes», en el sentido de su artículo 5, apartado 1, tiene un carácter objetivo y debe interpretarse con independencia de los objetivos y de los resultados de las operaciones de que se trata, sin que la Administración tributaria esté obligada a investigar con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo ni a tener en cuenta la intención de un operador distinto de ese sujeto pasivo interviniente en la misma cadena de entregas... 39 A este respecto, hay que recordar que incumbe a quien solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos para tener derecho a ella ( sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94 , apartado 24). 40 De ello se desprende que la existencia de un derecho a deducción del IVA se supedita al requisito de que se hayan realizado efectivamente las operaciones correspondientes... Pues bien, un sujeto pasivo a quien se deniega el derecho a deducción debido a la falta de operación gravada no se encuentra en una situación comparable a la de un sujeto pasivo al que se concede el derecho a deducción debido a la existencia de una operación gravada efectivamente realizada... 47 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 17 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para denegar al sujeto pasivo destinatario de una factura el derecho a deducir el IVA mencionado en esa factura, basta con que la Administración acredite que las operaciones a las que corresponde dicha factura no han sido realizadas efectivamente».

TERCERO.- Sobre la realidad de los servicios que documentan las facturas cuestionadas: no concurrencia. Cuotas de IVA no deducibles. Desestimación del motivo.

La recurrente, cuya actividad principal desarrollada en los períodos comprobados, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (empresariales) 654.1, fue la de COMERCIO AL POR MENOR DE VEHICULOS TERRESTRES, alega que las facturas emitidas por la mercantil RODATRANS CARRASCO, S.L., reúnen todos los requisitos formales necesarios para considerarse válidamente emitidas; que es evidente la imposibilidad de acreditar unos trabajos administrativos que no comportan tráfico o provisión de materia o mercaderías; y que al tratarse de empresas ciertamente vinculadas suelen obedecer a contratos o mandamientos verbales, de los cuales no suele quedar evidencia alguna, imputando la Administración en puridad una prueba harto complicada.

El acuerdo liquidatorio de 7 de junio de 2018 alcanza la conclusión sobre inexistencia de las operaciones facturadas por la mercantil vinculada RODATRANS CARRASCO, S.L., en la circunstancia de que la hoy recurrente no ha presentado ningun documento o justificante que explique la realización material por el emisor de las operaciones denominadas "Trabajos de administración" que se hicieron constar en dichos documentos con apariencia de facturas, tal como se le exigió en la Diligencia nº 4 en la que, además de la aportación general requerida, se le solicitó, específicamente, la siguiente: albaranes, presupuestos, contratos, relación de trabajadores afectados, justificantes de pagos realizados, medios patrimoniales utilizados, relación desglosada de las operaciones efectuadas, hojas de encargo o de servicios, etc...

Esta Sala se muestra conforme con las conclusiones de la Inspección de los tributos en el sentido de que la hoy recurrente no ha aportado la más mínima prueba concreta y documentada que acredite que las operaciones objeto de controversia han sido efectivamente realizadas por quien formalmente expide las facturas, salvo las propias facturas cuestionadas, y es que las dudas sobre la efectiva realidad de la prestación, que permiten superar la fuerza probatoria ordinaria de las facturas, están plenamente fundadas; no es sólo que no exista el más mínimo rastro documental del contenido de los trabajos de administración facturados, sino que tampoco se ha aportado prueba alguna del concreto objeto, finalidad o alcance de los concretos encargos a los que teóricamente obedecen. Una cosa es que algún informe, dictamen o estrategia administrativa se haya solicitado y prestado de forma oral, y otra que todas las actuaciones de administración realizadas durante los ejercicios comprobados sean de esa naturaleza. Es contrario a las más elementales reglas de la lógica y del sentido común que, en los tiempos actuales, no haya mediado entre las partes ningún contacto por escrito -correo electrónico, fax-, siquiera para concretar el trabajo solicitado y prestado.

Por lo demás, no nos encontramos ante un supuesto de proscrita prueba diabólica o imposible, de ordinario referida a la acreditación de un hecho negativo. En el presente caso la prueba que se exige a la recurrente es la de un hecho positivo: la efectiva realización de los trabajos de administración facturados. Dada la inconcreción de las propias facturas, unida a la exclusiva naturaleza verbal de la administración que se afirma recibida, es claro a juicio de la Sala que las partes intervinientes en los documentos se han colocado a sí mismas en una posición en la que únicamente ellas pueden llegar a conocer realmente a qué obedece el pago de los importes facturados, si es que obedece a alguna causa, no teniendo medios en este caso la Administración tributaria para poder llegar a comprobar tanto su realidad como su correlación con los ingresos, de ahí que la carga de la prueba recaiga sobre la recurrente ex artículo 217.7 LEC , prueba que no ha conseguido, ni siquiera intentado, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la desestimación de este motivo de impugnación.

CUARTO.- Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contenciosoadministrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. num. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014 , señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En el presente caso el acuerdo sancionador de 7 de junio de 2018, tras señalar que las que las conductas descritas se han de calificar como constitutivas de infracción tributaria leve (4T/2012, 4T/2013, 2T/2014, 2T-3T/2015), muy grave (1T, 3T y 4T/2014, 1T/2015) y grave por la acreditación indebida de cantidades a compensar en la cuota de periodos futuros (1T y 3T/2013), a la luz de la normativa vigente en el momento en que se produjeron, Ley 58/2003, añade respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad que "En este supuesto concreto y a juicio de esta instancia, es clara la intención del obligado tratando de ocultar deuda tributaria a la Hacienda Publica, al haber deducido las cuotas soportadas que figuran en las facturas de la entidad RODATRANS CARRASCO SL respecto de las que no ha sido acreditada la realidad de las operaciones, tal como ha quedado demostrado en el acuerdo de liquidación del acta del que esta sanción trae causa. La deducibilidad de un gasto no se puede basar en la mera posesión de una factura, en cuanto documento formal; pues lo realmente importante es acreditar que la adquisición o el servicio se hayan producido, que el gasto es real, y que su naturaleza es la propia de un gasto, no la de una liberalidad, de tal manera que la falta de justificación de esa realidad impide, por sí misma y sin necesidad de más causas, que el gasto consignado en las facturas recibidas correspondientes pueda ser considerado como deducible en la determinación de la cuota a ingresar. Asimismo, el obligado tributario se ha registrado y declarado bases imponibles y las cuotas soportadas deducibles que no se corresponden con operaciones realizadas afectas a su actividad empresarial, bien porque no reunen los requisitos formales para su deducibilidad o bien porque no se ha acreditado que esas cuotas de IVA soportado hayan sido utilizadas exclusivamente en el desarrollo de la actividad económica de la empresa. Así pues, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Pues es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta que, a los efectos de la distinción que realiza el artículo 183.1 de la LGT entre acciones u omisiones dolosas o culposas, hemos de calificar en el presente caso como una acción dolosa del sujeto infractor y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. A nadie se le escapa que resulta irregular y contrario a derecho ese tipo de prácticas".

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que es evidente a juicio de la Sala que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario -ha deducido cuotas soportadas que figuran en facturas respecto de las que no ha sido acreditada la realidad de las operaciones- son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en cada caso la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de la demanda, siendo, por lo demás, de aplicación la doctrina contenida en la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015 - sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, pues, como hemos visto, solo de un modo intencionado se puede pretender la deducción de un gasto y de una cuota de IVA soportado por un servicio que no se ha recibido."

Hasta aquí la cita de la STSJCyL nº 739, por lo que elementales exigencias de congruencia imponen adoptar idéntica solución respecto del impuesto sobre sociedades que aquí se revisa, por su interdependencia respecto del IVA ya liquidado.

SEGUNDO.- Sobre la nulidad del acuerdo sancionador.

Finalmente, opone la inmotivación del acuerdo sancionador.

Conviene reproducir parcialmente el acuerdo sancionador A23 Núm. Ref.: 78425612, que tras exponer los hechos, refiere como motivación:

"...En el presente caso, debe tenerse en cuenta que las normas contables y las normas que regulan el hecho imponible, la base imponible y los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades son claras y consolidadas en nuestro ordenamiento jurídico, y sin embargo el obligado tributario ha realizado una serie de conductas todas ellas tendentes a realizar un menor ingreso en el Tesoro Público del que le correspondería de haber actuado correctamente. Ha realizado ingresos en efectivo en sus cuentas bancarias que no ha podido justificar y que permite presumir, conforme a la Ley del impuesto, la existencia de rentas no declaradas. Asimismo, ha deducido gastos por prestaciones de servicios por facturas emitidas por la entidad RODATRANS SL a sabiendas de que no amparaban los servicios reales como así ha quedado probado en el expediente y se ha deducido gastos no correlacionados con sus ingresos o que no están justificados documentalmente. Para que un gasto sea fiscalmente deducible debe tener adecuado reflejo en la contabilidad, estar debidamente justificado y relacionado con la obtención de ingresos.

Así pues, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Pues es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta que, a los efectos de la distinción que realiza el artículo 183.1 de la LGT entre acciones u omisiones dolosas o culposas, hemos de calificar en el presente caso como una acción dolosa del sujeto infractor y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. A nadie se le escapa que resulta irregular y contrario a derecho ese tipo de prácticas.".

Resumidamente, la doctrina jurisprudencial elaborada por nuestro Tribunal Supremo sobre la imprescindible motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores tributarios es:

1º) El principio de presunción de inocencia - artículo 24.2 CEŽ78- no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión ( SSTS de 6/06/2008 y 10/07/2007).

2º) No puede considerarse suficientemente motivada una resolución sancionadora que se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, lo que igualmente ocurre en nuestro caso. SSTS 16/09/2009, recursos nº 4228/2003 y 5481/2003).

3º) Evidentemente, no cabe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad ( STS de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008).

4º) El acuerdo sancionador debe exponer datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción. STS 16/03/2002 y 6/06/2008 (recurso 146/2004).

5º) No incumbe al interesado la carga de la prueba de un hecho negativo (falta de culpabilidad), sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la culpabilidad que imputa a la persona jurídica sancionada (v. STS 10/07/2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002).

6º) La ya habitual afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente fundamentación de la sanción (v. STS de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013) o la STS de 11/11/2010, recurso núm. 3989/2005, que insiste en que es la Administración la que debe motivar que la conducta del obligado tributario no es razonable.

7º) La STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 24-10-2013, rec. 4609/2011 nos recuerda que es el sancionado quien ha de acreditar la causa exonerante de concurrir una interpretación razonable de la norma.

8º) Si se trata de un supuesto de simulación, esta presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). Ello no significa que toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada, pero al impugnar la legalidad de los correspondientes actos sancionadores derivados de la infracción basada en la realización de infracciones basadas en la simulación negocial, en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles, es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar, como así ocurre en el caso enjuiciado.

9º) En merecido resumen cabe la reproducción de la STS de 2 de marzo de 2015, sección 2 del 02 de marzo de 2015 ( ROJ: STS 1812/2015 - ECLI:ES:TS:2015:1812) Recurso: 645/2013645/2013, fundamento jurídico décimo séptimo: " Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente...."

El acuerdo sancionador impugnado, pese a contener párrafos estereotipados, no incurre en defecto de motivación según la jurisprudencia antes citada, pues detalla y valora la conducta del sujeto pasivo, perpetrada con la evidente intención elusiva, al pretender deducirse unos gastos de explotación no deducibles por las circunstancias de los mismos, o la realización sin explicación de operaciones en efectivo.

Se desestima el recurso.

ÚLTI MO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber sido desestimadas íntegramente sus pretensiones.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente