PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que desestima la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por el que se practica liquidación vinculada al acta A02 NUM001 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, cuantía de 35.044,31 euros (cuota 29.824,34 e intereses de demora 5.219,97 €).
La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en lo que ahora importa, que las aportaciones efectuadas por los socios a la sociedad a los efectos del Impuesto de Sociedades y la realización del hecho imponible calculado por el método de estimación directa: A) fiscalmente, a los efectos del Impuesto de Sociedades, la obligada tributaria no ha declarado como renta en el año 2015 los ingresos obtenidos por importe de 550.000 € que se han contabilizado en la cuenta "aportaciones de socios" por ese importe a finales de 2015. Y es necesario determinar la naturaleza de estas aportaciones y quien las realiza para determinar si han de calificarse como ingresos dichas cantidades, para ello hay que tener en cuenta lo que establecen las normas contables. B) fiscalmente, en el Impuesto sobre Actos Jurídicos documentados, arts. 19.1 y 45.1.B)11. del Texto refundido LITP y AJD, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital son operaciones sujetas y exentas que exigen su declaración. C) contablemente, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define en la cuenta 118 las "aportaciones de socios o propietarios"como "elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas."Se refiere a aportaciones realizadas por los socios de la empresa, cuestión ante la que nos encontramos en el presente caso, ya que de la documentación aportada, y así ha sido confirmado por el reclamante, las aportaciones controvertidas han sido realizadas por los socios. A este respecto, la norma de registro y valoración 18ª del PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre), relativa a las "Subvenciones, donaciones y legados recibidos",establece dos reglas, una general, en el apartado 1, y otra especial, en el apartado 2. La regla general dispone que las donaciones deben contabilizarse por la empresa donataria "como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional"y, en particular, cuando se trate de cancelación de deudas, se imputarán a resultados como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación. La regla especial, que afecta a las donaciones otorgadas por socios o propietarios, indica que para la sociedad receptora tales donaciones "no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios".Las consultas del ICAC han aclarado que la regla especial es aplicable a las donaciones de socios siempre que sean proporcionales a su participación en el capital, y en la parte que exceda de dicha participación habría que aplicar la regla general. En el caso que nos ocupa, resulta fundamental, determinar quién realiza la aportación y en qué cantidad. Así, el grueso de las cantidades percibidas por la sociedad proceden de una cuenta de la entidad BBVA de titularidad conjunta entre los cuatro socios. En concreto, 507.350 euros que, salvo prueba en contrario, se presumen atribuidos a cada uno de los socios por partes iguales, esto es, 126.837,5 euros. De conformidad con la información que consta en el expediente, las transferencias que se realizan por D. Elián con cargo a la anterior cuenta, alcanzan los 194.500 euros, mientras que las que se realizan por Dª. Blanca, alcanzan los 194.000 euros, cuando realmente sólo podían disponer de 126.837,5 euros cada uno de ellos. Así, la diferencia entre dichas cantidades debe ser atribuida a los otros dos socios (D. Freddy y Dª. Nicole), lo que implica que se exceda del porcentaje de participación en el capital social que, según la información remitida, les corresponde a los mismos. En cuanto a su tributación, según lo establecido en la norma de Registro y Valoración número 18, en este caso, la parte de la aportación que no guarde proporcionalidad con la participación, sería una donación; a tributar en el Impuesto de Sociedades, según lo establecido en el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En conclusión:-La entrega de dinero por parte del socio a la sociedad que sea proporcional a su respectiva participación, debe ser contabilizada en la cuenta de aportaciones de socio, como así se ha efectuado.-Por el contrario, aquella parte que no corresponda con su porcentaje de participación, debe ser considerada como ingreso del ejercicio, incrementando el resultado contable de la entidad y, por consiguiente, la base imponible. Por tanto, confirma la regularización efectuada por la oficina gestora; las cantidades percibidas no responden a una ampliación de capital, sino a una aportación a fondos propios. Finalmente rechaza las alegaciones del supuesto error contable acaecido al incluirse la cantidad recibida en una cuenta de fondos propios, cuando debió haberse contabilizado en una cuenta de Pasivo financiero, al no corresponderse estas aportaciones con los pasivos financieros de la Norma de Valoración 9ª del PGC y no constar prueba alguna de la existencia de un contrato de préstamo.
La entidad mercantil DIRECCION000., alega en la demanda: -1º) Incongruencia por error en la valoración de la prueba de la resolución recurrida. Falta de consideración del acta de la Junta General de la entidad recurrente. Inexistencia de acta o acuerdo acreditado de los socios de la entidad para realizar aportaciones no reintegrables a la entidad recurrente. Falta absoluta de prueba de la existencia de tales aportaciones. Imposible presunción del ánimo de liberalidad de los socios aportantes que se afirma sin prueba alguna. 2º) Infracción de las normas sobre carga de la prueba del art. 105 LGT; hechos anteriores y posteriores incompatibles con el acto recurrido, falta de prueba de la gratuidad y del animus donandi de las donaciones que se someten a liquidación. 3º) Infracción de la normativa mercantil y del PGC, sí existe pasivo financiero, desconocimiento de la escritura pública de ampliación de capital de 15 de diciembre de 2020. 4º) Vulneración del principio de regularización integra, si la Inspección aprecia la existencia de un error contable está obligada a regularizarlo.5º)Ilegalidad de la liquidación, procede eliminar la tributación de la operación resuelta.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación y la confirmación de la resolución impugnada alegando que en el caso de autos no se ha acreditado la adopción de un aumento de capital social de la mercantil DIRECCION000., pues consta un mero documento privado aportado con ocasión del procedimiento inspector, no elevado a escritura pública ni inscrito en el Registro mercantil hasta después de notificada la liquidación. Siendo así, no puede concluirse adoptado un acuerdo de aumento de capital social por el hecho de que los socios aporten dinero a la mercantil. Al contrario, ante la falta de acreditación de un acuerdo de aumento de capital social, la parte de la aportación del socio que no guarde proporcionalidad con la participación, tienen el carácter de donación. En este caso, el grueso de cantidades percibidas por la sociedad proceden de una cuenta de titularidad común de los cuatro socios, de los que, a falta de prueba en contrario, le corresponden a cada uno por partes iguales 126.837, 5 euros; por lo que, habiéndose transferido por dos de ellos -D. Elián y Dª Blanca- 194.500 y 194.000 euros respectivamente, la diferencia debe ser calificada como liberalidad a la sociedad; por consiguiente debe decaer la pretensión subsidiaria referida a la devolución del impuesto.
SEGUNDO.-La cuestión debatida se refiere a la naturaleza de las aportaciones efectuadas a la sociedad DIRECCION000. (procedentes de una cuenta titularidad común de los socios) para determinar si constituyen una liberalidad de la mercantil o una ampliación de capital; y subsidiariamente si es un supuesto de error contable. Desestimación del recurso, aplicación de la norma de valoración 18ª.2 del PGC.
El Acuerdo de Liquidaciónrecoge las siguientes consideraciones:
"ANTECEDENTES DE HECHO.
La actividad desarrollada por la obligada tributaria en el periodo comprobado por la Inspección del año 2015 fue el comercio menor de toda clase de maquinaria clasificada e el epígrafe 6.545 del IAE.
1.- Según consta en el Libro Mayor aportado por la entidad, a lo largo del año 2015, los socios han efectuado distintas aportaciones al Patrimonio Neto hasta un importe de 550.000€. Estas aportaciones se han registrado en la cuenta Nº 1180001 APORTACION SOCIOS, con cargo a las cuentas que se detallan:
5510001 SOCIO Elián
5510002 SOCIO Blanca
5510003 SOCIO Freddy
5510004 SOCIO Nicole
El obligado tributario ha informado de que la aportación se realizó en los siguientes porcentajes:
Elián, provisto de DNI NUM002, con un 40% del capital social, aporta 220.000€.
Blanca, provista de DNI NUM003, con un 40% del capital social, aporta 220.000€.
Freddy, provisto de DNI NUM004, con un 10% del capital social, aporta 55.000€.
Nicole, provisto de DNI NUM005, con un10% del capital social, aporta 55.000€.
2.- Sobre el origen de ese dinero aportan documentos acreditativos de las transferencias bancarias realizadas por cada socio. Son transferencias que salen de una cuenta bancaria cuyos cuatro titulares son los socios. Aportan certificado de la entidad BBVA de la titularidad de la cuenta número NUM006.
Según esa documentación el total transferido desde la citada cuenta bancaria es de 507.350€.
Las transferencias bancarias realizadas en nombre de Elián, alcanzan un importe de 194.500€ y las realizadas en nombre de Blanca, un importe de 194.000€. Con arreglo a la titularidad de la cuenta bancaria mencionada, y salvo prueba en contrario, el saldo atribuible a cada socio es de 126.837€. Por tanto, se ha contabilizado incorrectamente en las cuentas 5510001 SOCIO Elián y 5510002 SOCIO Blanca unas entradas de dinero en las cuentas bancarias de la sociedad (67.663€ y 67.163€, respectivamente, correspondientes a la diferencia entre los 194.000€ y el 1/4 del saldo atribuible en cuenta, 126.837€), que deberían haberse anotado en las cuentas corrientes 5510003 SOCIO Freddy y 5510004 SOCIO Nicole, verdaderos titulares del dinero ingresado en la cuenta del BBVA.
Como no se puede aportar lo que no se tiene, hemos de considerar que esos 134.826 euros fueron aportados por los socios Freddy y Nicole, titulares de ese dinero, con lo que su aportación excede de la que le correspondería según su porcentaje de participación en el capital social.
3.- En el expediente consta Acta de la Junta General de socios, de fecha 30/03/2015 por la que se decide la ampliación del capital social, pasando de 150.000€ a 700.
Manifiestan que esta ampliación de capital está basada en el hecho de la desvinculación total, en agosto de 2014, de la empresa familiar DIRECCION001. Esto exigía dotar a la empresa de más medios para su andadura en solitario y para ello se hacía imprescindible disponer de financiación necesaria ya que se trata de un proyecto definitivo y en ningún caso a corto ni medio plazo.
En el Acta se expresa:
"Acuerdos adoptados por unanimidad
Aumentar el capital social de la entidad en la cifra de 550.000 euros, dejándolo establecido para lo sucesivo en la cifra de 700.000 euros, mediante la creación de nuevas participaciones sociales de igual valor nominal y contenido de derechos que las anteriores, las aportaciones se efectuarán durante el ejercicio 2015."
Este acuerdo no fue elevado a escritura pública ni registrado en el Registro Mercantil.
(..)
Fundamentos de derecho
(...)
TERCERO.- Consideraciones generales.
Es generalmente admitida la posibilidad de que los socios realicen aportaciones a la sociedad sin que puedan ser consideradas como aumento de capital. Se trata de una práctica que ha venido popularizándose en los últimos tiempos.
La principal razón por la cual puede interesar al socio es la inmediatez que permite esta figura, ya que no requiere la protocolización del acuerdo mediante escritura pública, ni tampoco inscribirlo en el Registro Mercantil. Se consigue un ahorro en trámites, en plazos, y también un ahorro económico en la operación. En cambio, la ampliación de capital requiere, aparte de los requisitos necesarios para la adopción del acuerdo, el otorgamiento de escritura pública e inscripción registral, de tal manera que hasta que no se ha efectuado esta inscripción no surte efectos frente a terceros.
Las aportaciones de socios no vienen reguladas en la Ley de Sociedades de Capital. La norma que ampara su aplicación es el Plan General Contable (PGC), el cual permite su anotación en la cuenta 118 como "aportaciones de socios".
En este sentido, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define en la cuenta 118 las "aportaciones de socios o propietarios" como "elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas."
Mediante las aportaciones de socios las sociedades podrán compensar deudas contraídas y restablecer el equilibrio patrimonial, pero el uso de esta cuenta no queda restringido a ninguna necesidad concreta. Por tanto, los socios podrán realizar aportaciones con el mero objetivo de dotar a la sociedad de mayor financiación en un momento concreto.
Al no encontrarse esta figura de las aportaciones de socios regulada en la Ley de Sociedades de Capital, su adopción únicamente requiere la aprobación por medio de acuerdo en Junta General, siempre que se recabe el consentimiento de una mayoría simple.
Debemos puntualizar al respecto, que la Dirección General de Tributos ha resuelto, en consulta vinculante V1863-09, que estas aportaciones únicamente podrán destinarse a fondos propios cuando tenga carácter no reintegrable al socio. Así expresa:
"En el caso planteado, la cantidad no reintegrable realizada por el socio, presumiendo que éste tiene la totalidad del capital de la sociedad, tendrá la consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados ..."
Parece por tanto indubitado que la realización de aportaciones de socios sin realizar una ampliación de capital es una práctica posible de conformidad a nuestro derecho y a juicio de esta instancia, es a lo que obedece la aportación de 550.000 euros realizada en 2015 a DIRECCION000.
CUARTO.- El caso de DIRECCION000
Defiende la interesada que las aportaciones obedecen a un acuerdo de ampliación de capital alcanzado en Junta General de accionista celebrada en marzo de 2015 y que la existencia de la ampliación de capital la demuestra el hecho de que el 12 de diciembre de 2020 se formalizó escritura pública de aumento de capital por compensación de créditos.
Pues bien, esta alegación no puede ser admitida. Entre las fechas en que se efectuaron las aportaciones y la fecha en que se otorga escritura pública han transcurrido cinco años, la entidad ha dispuesto de unos fondos aportados por los socios sin contraprestación y sin que se haya asumido por ella compromiso alguno de devolución, por lo que resulta evidente la realización desde ese momento de las aportaciones que nos ocupan con las consecuencias que en ese ejercicio se deriven. Resulta evidente pensar que a una escritura de ampliación de capital formalizada e inscrita en 2020 no pueden otorgársele efectos retroactivos como parece pretenderse puesto que a estos efectos debe recordarse que conforme establece el artículo 21.1 del Código de Comercio establece que los actos sujetos a inscripción solo serán oponibles frente a terceros de buena fe (la Hacienda Pública lo es) desde la publicación en el Boletín del Registro Mercantil sin perjuicio de los efectos de su inscripción.
El artículo 189 del RRM fija en dos meses el plazo máximo que puede transcurrir entre la fecha del depósito en la entidad financiera y la fecha de la escritura de aumento de capital. Dice así:
"1. Cuando la aportación fuese dineraria, en la escritura de constitución o de aumento del capital, el Notario dará fe de que se le ha exhibido y entregado la certificación del depósito de las correspondientes cantidades a nombre de la sociedad en una entidad de crédito, certificación que el Notario incorporará a la escritura. A estos efectos la fecha del depósito no podrá ser anterior en más de 2 meses a la de la escritura de constitución o a la del acuerdo de aumento de capital.
2. Lo anterior no será necesario en el caso de que se haya entregado el dinero al Notario autorizante para que éste constituya el depósito a nombre de la sociedad. La solicitud de constitución del depósito se consignará en la escritura.
En el plazo de 5 días hábiles el Notario constituirá el depósito en una entidad de crédito, haciéndolo constar así en la escritura matriz por medio de diligencia separada."
Por lo tanto, según el mencionado artículo, y según expone la representación de la sociedad en sus alegaciones, en el caso de optar por una ampliación de capital vía aportaciones dinerarias, solo cumplirían el requisito para proceder a la ampliación, las cantidades aportadas con una antelación inferior a dos meses a la fecha de la escritura de ampliación de capital.
No obstante, la Dirección General de Registros y Notariado ha realizado una interpretación más extensiva de este precepto. Según la DGRN la finalidad de este artículo es evitar que se consideren adecuadas para acreditar los desembolsos de las aportaciones dinerarias certificaciones bancarias de ingresos que por su fecha pueden obedecer, razonablemente, a motivos diferentes de la efectiva integridad del capital social. Ha admitido, modificando así el criterio mantenido en anteriores resoluciones, como fecha de inicio no la fecha del ingreso, sino la fecha del certificado bancario que acredita ese ingreso. Ahora bien, este criterio, que supone mayor extensión del plazo de dos meses, no puede ser admitido en casos como el presente en el que existe un desfase temporal de, nada menos, cinco años. Tras el transcurso de tanto tiempo es de suponer que el dinero aportado habrá sido utilizado por la empresa para fines distintos de la ampliación de capital acordada.
Por otro lado, el artículo 316 del RRM , dispone que «cuando hubieran transcurrido seis meses desde la apertura del plazo para el ejercicio de derecho de preferencia sin que se hubieran presentado para su inscripción en el Registro los documentos acreditativos de la ejecución del aumento del capital, quienes hubieran asumido las nuevas participaciones sociales o los suscriptores de las nuevas acciones podrán pedir la resolución de la obligación de aportar y exigir la restitución de las aportaciones realizadas». Y añade, «si la falta de presentación de los documentos a inscripción fuere imputable a la sociedad, podrán exigir también el interés legal».
En definitiva, vemos que los plazos que contempla la Ley son de meses, dos en un caso, seis en otro. No podemos considerar que un acuerdo de aumento de capital pueda mantenerse "vivo" durante cinco años, como parece defender la interesada. La formalización del aumento de capital efectuada en 2020 no puede afectar a la naturaleza de la aportación efectuada cinco años atrás, por lo que consideramos que dicha aportación fue correctamente contabilizada en la cuenta 118 del PGC y no procede la rectificación de la contabilidad que se exige a esta inspección.
Y es que, un aumento de capital como el supuestamente realizado, tiene efectos internos, porque modifica las cuotas de participación de cada socio, pero también efectos frente a terceros, bancos, acreedores, posibles clientes ... que tienen derecho a conocer la existencia del mismo, de ahí la necesaria publicación registral.
No puede la interesada, habiendo prescindido de formalizar un aumento de capital en 2015, defender que se ha efectuado en 2020, con un dinero que se le aportó en 2015. El desfase temporal es desmedido.
QUINTO.- Fiscalidad
Según ha determinado la DGT, para que las aportaciones puedan incorporarse a los fondos propios, deberán tener un carácter gratuito y no reintegrable, y si la aportación no se realiza respetando la proporción que cada socio tiene en el capital social, el exceso deberá tributar en el Impuesto sobre Sociedades.
En el caso que nos ocupa la actuaria ha puesto de manifiesto que D Elián y Dª Blanca aportaron unos importes de 67.663 euros y 67.163 euros respectivamente, que no eran de su propiedad, sino de la de sus padres, por lo que deben ser considerados aportaciones de éstos, quienes, por ese importe, sobrepasan lo que les correspondía aportar según su cuota de participación.
La Norma de Registro y Valoración 18. 2.ª del Plan General Contable establece que las subvenciones, donaciones y legados de socios no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, atendiendo al principio contable de prevalencia del fondo de la operación, en tanto que, pese a poder verse como donativos del socio a la sociedad, son realmente una aportación a los fondos propios de ésta por parte de aquéllos. No obstante, esto es solo predicable respecto de la proporción en la que se es socio, de forma que una aportación en proporción superior a su porcentaje de participación escapa a este planteamiento, ya que se elimina uno de los elementos fundamentales de la condición de socio, que es precisamente la proporcionalidad.
En los casos en que la aportación de los socios no guarde la proporcionalidad del capital social, debemos entender que aquellos socios que participen en una proporción inferior estarán siendo beneficiados por los que han aportado por encima de su porcentaje. Así la valoración de su aportación se incrementará sin haber destinado recursos o en un porcentaje menor de lo que correspondería.
(...)
En el supuesto de aportaciones que no guardan proporcionalidad con la participación tanto las consultas V0621-10, como las V2333-11 y V1812-16, concluyen que los excesos de aportación respecto a la participación efectiva deben contabilizarse como un ingreso para la donataria.
En cuanto al tratamiento contable, la NRV 18ª del PGC, "Subvenciones, donaciones y legados recibidos", establece dos reglas en cuanto al reconocimiento contable de estos hechos, una general, en el apartado 1, y otra especial, en el apartado 2. La regla general dispone que las donaciones deben contabilizarse por la empresa donataria "como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional" y, en particular, cuando se trate de cancelación de deudas, se imputarán a resultados como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación. La regla especial, que afecta a las donaciones otorgadas por socios o propietarios, indica que para la sociedad receptora tales donaciones "no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios".
Las consultas del ICAC han aclarado que la regla especial es aplicable a las donaciones de socios siempre que sean proporcionales a su participación en el capital, y en la parte que exceda de dicha participación habría que aplicar la regla general(...)
En conclusión, y dado que la LIS no contiene ninguna norma específica respecto a las donaciones recibidas por las sociedades, las consultas tributarias vienen a ratificar los criterios contables, de manera que las aportaciones realizadas entre socio y sociedad, que sean proporcionales a las respectivas participaciones societarias deben contabilizarse como aportaciones o distribuciones de fondos, en aplicación de la regla especial, mientras que la parte de las mismas que exceda de dicha proporción siguen la regla general y se califican contablemente como ingresos en la sociedad donataria.
Por tanto, consideramos procedente incluir la cantidad de 134.826 euros como ingresos del ejercicio 2015, incrementando el resultado contable de la entidad y, por consiguiente, la base imponible."
De lo actuado en el expediente y en estos autos resulta:
- No se discute que las aportaciones aunque formalmente realizadas por Elián (67.663 €) y por Blanca (67.163 €9) las habrían hecho Freddy y Nicole, padres de los anteriores y excederían de su porcentaje de participación en el capital social, en ese importe.
- En la declaración del IS del ejercicio 2015, modelo 200, presentada por la recurrente figura en la casilla 185 "patrimonio neto" la cifra de 633.577,50 €, en la casilla 186 "fondos propios" la misma cantidad y en la casilla 198 "otras aportaciones de socios" la cifra de 550.000,00 €.
- Consta en el expediente la contestación dada por el representante de la empresa al requerimiento de información efectuado por la Inspección en fecha de 21 de febrero de 2020, en relación con la declaración presentada del IS del ejercicio 2015, sobre la casilla "Otras aportaciones de socios" 2015, 550.000,00 €; se contesta identificando las personas que realizan la aportación (aporta del importe global de la futura ampliación de capital, en traspaso desde la cuenta de socios a la cuenta de la futura ampliación de capital); adjuntando "todos los documentos bancarios de las transferencias realizadas por cada socio, los importes transferidos a la cuenta de la entidad, han salido de una cuenta cuyos cuatro titulares son los socios, aportando certificación de la entidad BBVA",aporta "la cuenta con socios contabilizada; la justificación de la aportación se centra en el Acta de Junta General con carácter universal de la entidad con fecha 30 de marzo de 2015"-en este acta se acuerda aumentar el capital social en 550.000,00€ hasta llegar a la cifra de 700.000,00€ (mediante la creación de nuevas participaciones sociales de igual valor nominal y contenido de derecho que los anteriores, las aportaciones se efectuaran durante el ejercicio 2015 y con cargo de nuevas aportaciones dinerarias, adoptando acuerdos complementarios, en especial modificando los Estatutos sociales.......); "se aporta el mayor de las cuentas contables de todos y cada uno de los socios y los movimientos de la cuenta 1180001";en la indicación de los plazos de devolución y tipo de interés aplicable expone que a diferencia del ejercicio 2014 en que se devengaron intereses al 4% y se efectuaron retenciones de los intereses a favor de los socios, en el modelo 193, "para el ejercicio 2015, se devengaron intereses por el resto del saldo de la cuenta de socios, no devengando intereses por "el saldo pendiente de aumentar el capital".
Iniciadas actuaciones de comprobación por la Inspección mediante acuerdo de 21 de julio de 2020, de carácter limitado referido al Impuesto de Sociedades 2015 "comprobación de aportación socios al patrimonio neto"se solicitó diversa documentación...libros registros...contratos y documentos de trascendencia tributaria tendentes a clarificar y justificar las aportaciones al patrimonio neto de la sociedad (movimientos de cuentas bancarias, préstamos, etc..).La empresa presentó escrito cumplimentando la documentación requerida, aportó los libros registros que respaldan las anotaciones y como documento justificativo de las aportaciones al patrimonio neto adjunto el Acta de la Junta General con fecha 30/3/2015, por la que se decide la ampliación del capital social, pasando de 150.000 € a 700.000 €.
Expuesta en la Diligencia de Inspección nº 1 de 23 de septiembre de 2020 el resultado de la contestación dada por la empresa al requerimiento previo de información practicado por la Inspección, en relación con el exceso de aportación realizado por los socios Blanca y Elián, al futuro aumento de capital social y saldo atribuible en la cuenta del BBVA según la titularidad de la misma, se contestó por la representación de la empresa en la diligencia de inspección nº 2 que "la aportación a la ampliación del capital social se ha hecho escrupulosamente en proporción al porcentaje y desde las cuentas de cada socio del grupo 551".
Sin embargo, resulta que no ha acreditado la recurrente que las aportaciones de los socios a la cuenta de "aportaciones de socios o propietarios" 1180001 se haya realizado en proporción al porcentaje de los socios en el capital social.
- Como se indica en el acuerdo de liquidación no consta acreditado que las aportaciones obedezcan a un acuerdo de ampliación de capital celebrado el 30 de marzo de 2015. La Ley de Sociedades de Capital aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, exige acuerdo de la Junta General para que pueda adoptarse válidamente un aumento de capital social (art. 296), así como que se plasme en documento público y se inscriba en el Registro mercantil (art. 315); acuerdo que no consta adoptado en el caso de autos, por no ser oponible a terceros un supuesto acuerdo de 2015 adoptado de forma no fehaciente o privada y no inscrito en el Registro Mercantil, que no consta elevado a público ( art. 21.1 del Código de Comercio; art. 9.1 del Reglamento del Registro Mercantil) . Además, el art. 189 del RGM fija en dos meses el plazo máximo que puede trascurrir entre la fecha del depósito en la entidad financiera y la fecha de la escritura de aumento del capital; sin embargo, en el presente caso resulta que se efectuaron tres ingresos en la cuenta de aportaciones de socios 1180001 en fecha anterior a la recogida en la citada Acta de Junta General de 30 de marzo de 2015 (10/1/2015, 55.000,00 €; 26/1/2015, 150.000,00 € ; 27/3/2015, 120.000,00 €) otro dato más que cuestiona la validez de dicho acuerdo que hacía referencia al ingreso de "futuras" aportaciones sociales.
Y, el acuerdo social relativo al aumento de capital social por compensación de créditos de los socios, que consta en escritura pública de 15/12/2020, de fecha posterior al inicio del procedimiento inspector, como se indica en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación no es válido para oponerse a la regularización tributaria de un ejercicio de cinco años antes.
Por consiguiente, la tesis del recurrente de que las aportaciones obedecen a un acuerdo de ampliación de capital se rechaza.
Lo que existió fueron diversas aportaciones de socios sin ampliación de capital a la cuenta 118 "aportaciones de socios" por el importe total de 550.000 €. Las aportaciones de socios no viene definidas en la LSC y la norma que ampara su aplicación es el PGC, como se recoge en el acuerdo de liquidación. En nuestro caso no consta un acuerdo formal previo en Junta General para dotar de financiación a la empresa mediante estas aportaciones, pero hay que presumir su existencia, pues se trata de una sociedad familiar de los padres con dos hijos, siendo estos últimos los representantes legales y los administradores de la sociedad como consta en el modelo 200 del ejercicio regularizado.
Así, consta que se contabilizó el importe de 550.000 € como "otras aportaciones de socios" para el cálculo del patrimonio neto de la empresa; se trata por tanto de cantidades no reintegrables a los socios y cobra plena virtualidad para su fiscalidad la Norma de registro y valoración 18.2ª del Plan General Contable, en los términos que recoge el Acuerdo de liquidación, y confirma el TEAR.
No se trata en nuestro caso de la existencia de unos meros apuntes contables en la cuenta 118 de la contabilidad mercantil del año 2015, sino del reflejo de la suma de las aportaciones sociales a fondo perdido, sin que los socios tengan un derecho de crédito a su devolución, por importe de 550.000,00; se incluyó el apunte en las cuentas anuales para el cálculo del patrimonio neto (633.577,50 cas.185), como expresión de la situación real de la empresa, con la correspondiente publicidad registral para seguridad y garantía de acreedores y del tráfico mercantil. El Código de Comercio en el art. 36.1 c) se refiere al "Patrimonio neto": constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios que no tenga la considerado de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.....".Indudablemente, bien desde el primer momento o en otro posterior los aportantes han consentido que las aportaciones de los socios fueran al patrimonio neto, a fondo perdido. A los efectos del criterio jurisprudencial de la STS de fecha 4 de julio de 2022, cas.4391/2020,alegada por la parte actora, consta acreditada la voluntad de los socios de realizar las aportaciones a fondo perdido para el cálculo del patrimonio neto.
- Por último respecto de la alegación subsidiaria del error contable acaecido al incluirse la cantidad recibida en una cuenta de fondos propios, cuando debió haberse contabilizado en una cuenta de pasivo financiero, se rechaza por falta de acreditación del error e incompatibilidad del mismo con la naturaleza probada de dichos fondos de aportaciones de los socios a fondo perdido para el cálculo del patrimonio neto.
Como recoge el acuerdo de liquidación "... la entidad ha dispuesto de unos fondos aportados por los socios sin contraprestación y sin que se haya asumido por ella compromiso alguno de devolución, por lo que resulta evidente la realización desde ese momento de las aportaciones que nos ocupan con las consecuencias que en ese ejercicio se deriven...".Y consta en el expediente que fue expresamente requerida de información por la Inspección la entidad de la aportación de documentos, contratos, escrituras referentes a dichas "otras aportaciones de socios" "2015, 550.000,00 €",lo que fue contestado en el sentido de que la justificación se centra en el Acta de la Junta General Universal de fecha 30/3/2020 que refiere una ampliación de capital; pero incluso en la contestación sobre "indicación de los plazos de devolución, tipos de interés aplicado, etc"la representación de la entidad no puso de manifiesto que esas aportaciones tuvieran reflejo en otra cuenta del pasivo, y expresamente indicó que "para el ejercicio 2015, se devengan intereses por el resto del saldo de la cuenta de socios, no devengando intereses por el saldo pendiente de aumentar el capital",por tanto sin la calificación de pasivo.
Se rechaza también esta cuestión, y se desestima íntegramente la demanda.
TERCERO.-Costas procesales.
De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998, considera esta Sala procedente hacer imposición de las costas procesales a la recurrente y haciendo uso de la potestad moderadora prevista en el citado precepto dados los términos del debate planteado y el desarrollo procesal del litigio, tanto en sede administrativo como jurisdiccional, se limitan a 1.300,00 € por todos los conceptos incluido el IVA.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
