Sentencia Contencioso-Administrativo 484/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 250/2022 de 19 de abril del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 9 de noviembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 en su día presentadas por la entidad mercantil RECUPERACIÓN CARTÓN Y PAPEL, S.L., frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, del cual deriva una cantidad a ingresar de 49.334,39 euros, y sancionador derivado del anterior por importe de 22.982,69 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación reseñando la normativa tributaria y doctrina aplicable acerca de la deducibilidad del gasto y carga de la prueba que recae sobre el obligado tributario, así como la normativa mercantil en cuanto a la retribución de los administradores ex artículo 217 LSC, doctrina del Tribunal Supremo y resoluciones del TEAC sobre los requisitos para considerar deducible una retribución de administradores; que la Inspección considera que tales requisitos no concurren en el caso respecto del administrador don Gustavo, tratándose de un donativo o liberalidad, ante lo que el TEAR nada tiene que objetar; que respecto de la correcta valoración a mercado de las actividades laborales que la Inspección reconoce prestan los otros dos administradores, don Hermenegildo y don Higinio, con cita del artículo 18 LIS y aunque considere que el método elegido por la Inspección -comparable interno- no sea perfecto, el interesado, más allá de mostrar su desacuerdo, no ha probado de ninguna manera la forma de determinación de tal retribución y la distinción entre la parte que corresponde a la función mercantil de la que corresponde al ejercicio de funciones laborales; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

La entidad mercantil RECUPERACIÓN CARTÓN Y PAPEL, S.L., alega en la demanda que la Inspección rechaza la deducibilidad de las retribuciones a los administradores basándose en que el artículo 28 de los estatutos de la sociedad establece el cargo de administrador como gratuito, omitiendo, sin embargo, que dicho artículo de los estatutos sociales -aportados en alegaciones en vía económico administrativa- se encuentra modificado ante notario el 14 de mayo de 2013, y publicado en el BORME de 22 de mayo, con el siguiente contenido: "El cargo de Administrador será retribuido. Los administradores que realicen funciones de dirección serán retribuidos con una cantidad fija que será determinada anualmente por la Junta General, teniendo como referencia el valor normal de mercado. En el caso de haber varios miembros del órgano de administración, dicha retribución podrá ser de distinta cuantía y vendrá fijada en atención a la dedicación, capacitación y responsabilidad de cada uno en el desarrollo de las labores de administración [...]"; que el TEAR rechaza la deducibilidad en relación con el concreto sistema retributivo, el cual, sin embargo, aparece fijado en la Actas de la Junta General Ordinaria de la sociedad para ambos ejercicios en las que se establece una retribución a los administradores a través de una cantidad fija que queda concretada con certeza en las Actas por importe de 3.000 euros brutos por cada miembro del órgano de administración, cumpliéndose así las condiciones exigidas para la deducibilidad de las retribuciones por este concepto; que el análisis de comparabilidad no solo es insuficiente, sino que tampoco refleja la situación de la empresa respecto del reparto de funciones entre la plantilla y los administradores-trabajadores, obviando asimismo la experiencia y preparación que requiere ostentar ambos cargos, lo que determina su anulación; y que en el acuerdo de imposición de sanción la Inspección no justifica suficientemente la presencia del elemento intencional, limitándose a realizar una descripción de los hechos y de los preceptos aplicables y considerando culpable la conducta del reclamante sin especificar las razones, pues ni cabe motivación por exclusión, ni basta con reiterar los motivos de regularización.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo las consideraciones de la resolución del TEAR impugnada en orden a la desestimación de las reclamaciones.

SEGUNDO.-Sobre la deducibilidad como gasto de las retribuciones abonadas al administrador don Gustavo: cargo retribuido. Estimación parcial.

El articulo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que: " 3. En el metodo de estimacion directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicacion de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Codigo de Comercio, en las demas leyes relativas a dicha determinacion y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El articulo 11 LIS dispone que: " 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos economicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacion entre unos y otros.

(...)

3.1º No seran fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de perdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcion de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada".

Por otra parte, el articulo 15 LIS, establece que: " 1. No tendran la consideracion de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribucion de los fondos propios.

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderan comprendidos en este parrafo e) los gastos por relaciones publicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestacion de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores seran deducibles con el limite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo.

Tampoco se entenderan comprendidos en esta letra e) retribuciones a los administradores por el desempeno de funciones de alta direccion, u otras funciones derivadas de un contrato de caracter laboral con la entidad".

Finalmente, el articulo 217 de la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010 (LSC), en la redaccion dada por Ley 31/2014, dispone: " 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

a) una asignación fija,

b) dietas de asistencia,

c) participación en beneficios,

d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,

e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución,

f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y

g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables".

En relación con este concepto el acuerdo de liquidación de 11 de marzo de 2019 de la Dependencia Regional de Inspección, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta frente a la que la sociedad no presentó -tampoco en el trámite previo- alegación alguna, dice lo siguiente:

"La entidad objeto de comprobacion es una SOCIEDAD LIMITADA, con una cifra de negocios de apenas UN MILLON de euros (1.064.100,64 euros declarados en 2015) y con menos de media docena de trabajadores.

Las remuneraciones de los directivos ascienden a 147.146,55 euros en 2016, frente a un conjunto de 258.269,64 euros de total de retribuciones (segun modelo 190).

3.- Entre la documentacion obtenida, y en particular en la carpeta "PREVENCION DE RIESGOS" se recogen diversos documentos correspondientes a planes de prevencion de riegos de la empresa realizados por empresas independientes (Fremap, Quiron...). Conviene llamar la atencion respecto de los reconocimientos medicos llevados a cabo y recogidos, especialmente, en los siguientes documentos:

Maximiliano...

Norberto...

Secundino...

Higinio...

Hermenegildo...

Carlos Jesús...

Tales reconocimientos medicos corresponden a los trabajadores cuyos puestos se describen en otros apartados de los diferentes documentos del plan de prevencion de riesgos, y corresponden a los trabajadores que, realmente, integran el cuerpo laboral de la empresa. Inmediatamente se observa que entre ellos no se encuentra el tambien administrador Gustavo, y ello pese a que el contribuyente ha deducido por el, como remuneracion, segun consta en el modelo 190, en la declaracion del Impuesto sobre Sociedades y en los libros contables, la cantidad de 27.739,65 euros en 2015, 27.739,65 euros en 2016 y 27.739,65 euros 2017. Siempre la misma cantidad y sin incremento ni revision (ni por Convenio Colectivo) alguna. Se da la circunstancia añadida de que esta persona fisica percibe, ademas, remuneracion como rendimientos de trabajo personal de otra empresa, HIERROS FORO SL (B09252560), de la que tambien es administrador, por los siguientes importes: 47.946,00 euros en 2015, 47.946,00 euros en 2016 y 47.946,00 euros en 2017.

A mayor abundamiento senalar que Gustavo tampoco aparece en NINGUNA de las acciones formativas llevadas a cabo, tanto en formacion interna como en formacion externa de los trabajadores de la empresa, acciones formativas que se encuentran y documentan en la carpeta "\Registros\Formacion" de los ordenadores de la empresa. Sin embargo, si figuran el resto de los trabajadores de la empresa, incluso aquellos que tambien ejercen como administradores de la sociedad.

La Inspeccion, a la vista de que esta persona fisica no figura en ningun plan de prevencion de riesgos laborales de la empresa, ni en ningun documento laboral examinado, ademas de la incompatibilidad laboral con su trabajo en otra empresa, considera que en realidad no realiza ningun trabajo distinto de su condicion de administrador y, por tanto, sus retribuciones no pueden ser deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

(...)

A la vista de lo expuesto hasta ahora, resulta evidente que las retribuciones que, por el ejercicio del cargo de administrador excedan de las previstas para el ambito mercantil no podran tener la consideracion de fiscalmente deducibles. Asi, en este caso el articulo 28 de los estatutos de la entidad disponen que "El cargo de administrador sera gratuito", por lo que cualquier retribucion, por los servicios prestados como administradores, por D. Gustavo, D. Higinio y D. Hermenegildo, no sera fiscalmente deducible.

(...)

Respecto a D. Gustavo, como hemos senalado anteriormente, consideramos que en realidad no realiza ningun trabajo distinto de su condicion de administrador, a la vista de que no figura en ningun plan de prevencion de riesgos laborales de la empresa, ni en ningun documento laboral examinado, ademas de la incompatibilidad laboral con su trabajo en otra empresa, y por tanto, las cuantías senaladas anteriormente (27.739,65 euros en cada ejercicio) no pueden ser deducibles en el Impuesto sobre Sociedades".

Es cierto, como alega la recurrente, que el artículo 28 de los estatutos fue modificado e inscrito en el registro mercantil en mayo de 2013, con anterioridad a los ejercicios comprobados, estableciendo el carácter retribuido del cargo de administrador ("... con una cantidad fija que será determinada anualmente por la Junta General, teniendo como referencia el valor normal de mercado"), y que en las actas de la Junta General Ordinaria Universal de la sociedad de 30 de junio de 2015 y 30 de junio de 2016 se aprobó por unanimidad "una retribución para el ejercicio 2015 (y 2016, respectivamente) por importe de 3.000 euros brutos por cada miembro del Órgano de Administración que realice funciones de dirección". No se discute, por tanto, que en los ejercicios comprobados el administrador don Gustavo no realizó labor alguna distinta a la propia de su cargo orgánico.

Así pues, al margen de lo inexplicable de que la hoy recurrente no hiciese valer, primero ante la Inspección de los tributos, la modificación registral de los estatutos y, después ante el TEAR, el contenido de las actas de la Junta, en todo caso lo que no ha conseguido aclarar es la incuestionable discordancia entre la cantidad fija de 3.000 euros brutos determinada anualmente por la Junta para cada uno de los ejercicios, y la remuneración de 27.739,65 euros efectivamente abonada al administrador don Gustavo tanto en 2015 como en 2016.

En definitiva, procede estimar la pretensión de deducibilidad del gasto únicamente en la citada cuantía de 3.000 euros por cada uno de los ejercicios, confirmando la regularización en cuanto al resto.

TERCERO.-Sobre la alegada insuficiencia del análisis de comparabilidad realizado por la Inspección para ajustar el valor de mercado de los servicios prestados por los hermanos Hermenegildo y Higinio. Estimación parcial.

No se discute la vinculación entre la sociedad recurrente y los administradores, señalando el artículo 18 LIS que "Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valoraran por su valor de mercado. Se entendera por valor de mercado aquel que se habria acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".

El acuerdo liquidatorio dice al respecto lo siguiente: "En el presente caso tenemos, por lo tanto, un doble imperativo legal: por un lado, tratar las retribuciones de los administradores por el ejercicio de sus funciones (el vinculo mercantil) fuera de las operaciones vinculadas y, por otro lado, tratar el resto de retribuciones dentro de las operaciones vinculadas y por lo tanto valorarlas, no por lo que las partes dicen sino por su valor de mercado.

Hay que senalar que este articulo 18 es NO RMA DE VALORACION y que impone una determinada obligacion de valorar estas operaciones con independencia y abstracción de otras consideraciones sobre justicia tributaria, sobre progresividad o la suma que la conjuncion de cuotas de diversos impuestos directos pueda tener (que, por otro lado, resulta ser de extraordinaria y equivoca complejidad): la Ley lo que dice es que estas operaciones se valoren a valores de mercado y punto.

De esta forma, el analisis se debe centrar en la remuneracion laboral de los administradores, si debe admitirse como gasto deducible y en que cuantia.

(...)

Los otros dos administradores consideramos que si realizan una actividad laboral en la empresa. Aparte de la inmediación en el momento del inicio de actuaciones, en la que la Inspeccion observo a uno de ellos ( Hermenegildo) trabajando en ropa de faena, hay que tener en cuenta el hecho de que observadores externos a la empresa, que ayudan a la confeccion del plan de riesgos laborales, tambien senalen ese trabajo. Nos referimos a los datos contenidos en los reconocimientos medicos indicados en los hechos de este Acuerdo.

Procede, en consecuencia, aplicar lo legalmente preceptuado en el articulo 18 LIS: valoracion de las operaciones vinculadas por valor de mercado. Ese valor de mercado, entendido, como dice la Ley, como aquel que se habria acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia, puede ser obtenido a partir de las remuneraciones de los demas trabajadores de la plantilla que son independientes de la empresa y que realizan funciones similares.

Respecto de estas funciones una vez analizada la documentacion, resulta que todos ellos las realizan de forma muy parecida por lo que, en aras de favorecer al contribuyente, se ha optado por considerar el valor de mercado a aplicar, la remuneracion que corresponde al trabajador independiente mejor pagado de la empresa, al que, de acuerdo con los datos declarados por el contribuyente en el modelo 190, satisfizo 27.459,17 euros en 2.015 y 27.756,64 euros en 2.016.

Siendo estas cantidades los valores de mercado de las prestaciones realizadas por D. Hermenegildo y por D. Higinio en 2015 y 2016 procede realizar los ajustes que han propuesto los actuarios, de forma que los excesos sobre las mismas no puedan ser consideradas como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente". Dicho exceso, para cada uno de ellos, es de 32.244,28 euros en 2015 y 31.946,81 euros en 2016".

Hasta aquí el acuerdo de liquidación. La resolución del TEAR impugnada confirma la conclusión de la Inspección de los tributos considerando que la reclamante no ha probado de ninguna manera -teniendo los medios y la información perfecta y completa para ello- la forma de determinación de tal retribución y la distinción entre la parte que corresponde a la función mercantil de la que corresponde al ejercicio de funciones laborales, conclusión que, ya se anticipa, esta Sala comparte.

La recurrente en esencia alega que no basta con que la Inspección tome exclusivamente como referencia el sueldo del trabajador mejor pagado de la empresa -don Secundino- sin estudiar ni comparar las tareas que desempeñan los distintos trabajadores, obviando también los riesgos asumidos y los activos empleados para el desempeño de las respectivas funciones; que don Secundino se ocupa de cargar los camiones e introducir los residuos en las máquinas de reciclado, y comunica al resto de la plantilla las tareas que los administradores determinan para cada trabajador, sin que fuese requerido por la Inspección para hacer constar en Diligencia las concretas funciones que desarrolla y las similitudes entre su trabajo y los de don Hermenegildo y don Higinio; que los dos trabajadores-administradores, además de las funciones de administración, desarrollan varias tareas que aquél no realiza; así, don Hermenegildo se encarga de las siguientes funciones, cada una de las cuales lleva aparejada el documento que lo prueba: representación de la compañía, negociación y firma de acuerdos de colaboración; elaboración y presentación de las Memorias Anuales de las Operaciones Realizadas como Gestor de Residuos no Peligrosos en Castilla y León; y don Higinio se ocupa de: representación de la compañía, elaboración y presentación de los certificados de retirada de residuos con "Productos Capilares L`Oreal SAU", "GRM Empresa de Inserción SL" y "Plásticos Magonsa"; representación, negociación y firma de contratos; representación, negociación y firma de pedidos; y que, además de las mencionadas, ambos administradores realizan labores distintas del trabajador, tales como la conducción de los camiones y el registro de actividades con el tacógrafo, para las que poseen el permiso de conducción, labores que requieren determinadas aptitudes, estudios y certificados que el mencionado trabajador no posee, como el permiso de conducción para camiones.

Así las cosas, y como hemos anticipado, este motivo de impugnación, salvo en lo que se dirá, ha de correr suerte desestimatoria. Desde luego, no cabe apreciar la queja que la recurrente proyecta sobre la falta de diligencia de la Inspección de los tributos en comprobar las distintas funciones de cada trabajador y consiguiente insuficiencia del análisis comparativo. Como dijimos, la sociedad no formuló alegaciones ni en el trámite previo ni al acta de disconformidad que incluía la propuesta de liquidación, por lo que, disponiendo de toda la prueba al respecto, no se entiende por qué no aprovechó tales ocasiones para poner de manifiesto el supuesto error de la Inspección de los tributos. Pero es que, además, la relación de labores que se atribuyen a don Hermenegildo y don Higinio como prestadas a mayores y distintas de la del trabajador de mayor remuneración incluye, precisamente, las propias del administrador como las de representación, negociación o firmas de pedidos y contratos o presentación de certificados o Memorias, por las que la Junta acordó una remuneración de 3.000 euros brutos que, lógicamente, han de reducirse del importe regularizado por cada uno. En fin, no concurre prueba suficientemente concluyente que justifique, desde la perspectiva de las operaciones vinculadas, las remuneraciones pretendidas por la sociedad a los citados administradores.

CUARTO.-Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando " impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que " no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que " la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En el presente caso el acuerdo de imposición de sanción de 11 de marzo de 2019, como consecuencia de la regularización ya expuesta, apreció las infracciones descritas en los artículos 191.1 LGT, leve, por dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria y obtener indebidamente la devolución de cantidades, y 195.1 LGT, grave, por acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a deducir en periodos futuros, señalando respecto de la culpabilidad que: "En el presente caso, se trata de una empresa que es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades ya que ha ejercido una actividad economica sujeta y no exenta al impuesto. El sujeto infractor presento las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades a que estaba obligado durante los ejercicios 2015 y 2016 deduciendo el importe total de las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad, cuando dichas retribuciones no eran obligatorias ya que en los estatutos de la sociedad se especifica que el cargo de administrador es gratuito.

No puede considerarse que las declaraciones presentadas fueran veraces y completas, por cuanto el contribuyente ha desplegado un conjunto de acciones para transmitir beneficios o recursos de la sociedad a los socios-administradores, y que esa transmision se considerara en la sociedad como gastos deducibles, a despecho de lo previsto en la Ley del Impuesto.

Dentro de esa estrategia:

- Por un lado, creo la apariencia de una relacion laboral que la Inspeccion ha demostrado que no existio respecto de uno de los socios-administradores, a la vista de diversa documentacion relativa a trabajadores, riesgos laborales, reconocimientos medicos, revisiones...

- Por otro lado, y respecto de los otros dos socios-administradores exagero el importe de la remuneracion, siendo perfecta conocedora de las categorías laborales que ocupaban, para poder arrastrar con ellas la apropiacion de los beneficios o recursos de la entidad para equiparar su situacion a la del socio-administrador que realmente no trabaja en la empresa, equiparando la extraccion de recursos de la empresa entre todos ellos.

Por eso se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en funcion de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la LGT.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretacion de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infraccion se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedo dicho, resulta clara la normativa, que ningun margen deja a la interpretacion en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprension en quien deba de aplicarla".

La recurrente reprocha a la Inspección que sólo motiva la culpabilidad reiterando las razones de la regularización, no pudiendo olvidarse que la retribución de los administradores estaba prevista en Estatutos Sociales y había sido pertinentemente acordada en las Juntas Ordinarias Universales; que en ningún caso se exageró el importe de la retribución de los hermanos Higinio y Hermenegildo, pues simplemente cobran más de la empresa al realizar más funciones y más complicadas que las que desarrolla el trabajador; y que, en definitiva, en el acuerdo de imposición de sanción la Inspección no justifica suficientemente, de acuerdo con el criterio fijado por el Tribunal Supremo, la presencia del elemento intencional, limitándose a realizar una descripción de los hechos y de los preceptos aplicables y considerando culpable la conducta del reclamante sin especificar las razones, no siendo posible una motivación por exclusión, ni basta con reiterar los motivos de regularización.

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte totalmente desestimatoria, y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, sin que quepa apreciar el automatismo que se denuncia habida cuenta la particular proyección subjetiva a la recurrente que sobre la culpabilidad efectúa el acuerdo de imposición de sanción.

Sin perjuicio de la revisión de la cuantía de la sanción como consecuencia de la estimación parcial de la pretensión sobre deducibilidad del gasto, debemos insistir en que no cabe efectuar al acuerdo sancionador un reproche de motivación basado en unas circunstancias que la interesada sólo ha hecho valer en instancias ulteriores, habiendo quedado por lo demás acreditado en sede judicial la no deducibilidad del exceso no justificado de retribución a cada uno de los administradores, que es lo que en definitiva sirve de fundamento a la imposición de sanción.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y dada la estimación parcial de la demanda, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,