Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas y se señaló para votación y fallo el día 14 de diciembre de dos mil veintitrés.
PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 21 de diciembre de dos mil veintiuno, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 (acumulada la nº NUM000), interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional practicada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria referida a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año dos mil dieciocho, cuantía de 3.641,34 €, y contra la sanción impuesta en relación con la liquidación anterior, cuantía de 1.721,61 €.
La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia y tras relacionar los requisitos sobre deducibilidad de gastos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y las reglas de distribución de la carga de la prueba, que la oficina gestora aumenta la base imponible general declarada debido a que en la determinación del rendimiento de la actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con la Ley del Impuesto; en concreto, no se admite como gastos: -el alquiler de una plaza de garaje, por falta de justificación; -los suministros de gasolina, al no demostrar la afectación exclusiva del turismo a la actividad social, las facturas no identifican la matrícula del turismo; -alquileres varios, gastos de BBVA renting S.A., no se aporta el contrato que de lugar al incurrimiento de estos gastos; -gastos de representación, no se acredita la afectación de los mismos a la actividad;-gastos de Renfe, existen indicios de que se trata de gastos personales de cada profesional, afectos a su actividad individual; gastos de amortización de vehículos, estima incorrecta la amortización parcial de los mismos que efectúa la AEAT. Por tanto, se determina la conformidad a derecho de la liquidación provisional recurrida y del acuerdo de resolución de recurso de reposición que confirma la misma. En lo que atañe a la sanción impuesta mantiene su conformidad a derecho al estar la misma correctamente motivada tanto en cuanto el elemento objetivo de la infracción impuesta del art 191 de la LGT, como el subjetivo de la culpabilidad.
La entidad Alberto Muro Abogados, S.L.P., alega en la demanda que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable es el punto de partida para calcular la base imponible del impuesto. Este resultado contable estará constituido por todos los ingresos y todos los gastos contabilizados en el periodo impositivo, por lo tanto, a priori, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo han de tener la consideración de deducibles, salvo las excepciones establecidas por la propia ley del impuesto. Así, teniendo presente todas las condiciones para que un gasto tenga la condición de deducible (contabilización, justificación, imputación, correlación con los ingresos y que no sea uno de los gastos establecidos en el art. 15 de la LIS) considera que los siguientes gastos que la Dependencia de Gestión no ha considerado deducibles sí tienen esta consideración:- 1. Alquileres Varios, plaza de garaje; las facturas emitidas por la entidad Hixam Gestion, que se corresponden con el abono de un parking vecino al inmueble donde presta los servicios la sociedad; dicho derecho de parking, en general se utiliza para aparcar el vehículo que la sociedad mantiene afecto a la actividad, ya que, puesto que los servicios jurídicos se prestan a nivel nacional, es corriente que se tengan que hacer desplazamientos, tanto en visitas a clientes como a juicios, que pueden ser por todo el territorio nacional, cita el criterio de la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V2383-10 de 4 de noviembre de 2010.-2. Gastos de suministro de gasolina; la Administración Tributaria, no ha puesto en duda que el vehículo que la entidad mantiene en su patrimonio esté afecto a la actividad; por lo tanto, no puede negar la deducibilidad de los suministros de gasolina que la entidad tiene contabilizados; el hecho de que, en las facturas de los repostajes, no venga anotada la matrícula del vehículo que efectúa el repostaje no justifica que el gasto no es deducible, y que, en base a eso, se llegue a la conclusión de que el gasto no es deducible, pues este dato no es uno de los requisitos exigidos por el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. - 3. Alquileres varios, gastos de BBVA renting, S.A., se trata de un alquiler de la máquina fotocopiadora del despacho. -4. Gastos de representación, la sentencia del Tribunal Supremo 458/2021, de 30 de marzo de 2021, ha venido a fijar la doctrina respecto a los gastos de representación, y ha venido a establecer que todos gastos, siempre que estén acreditados y contabilizados serán deducibles siempre que tengan como finalidad la de mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro; en este caso, se han aportado los documentos que justifican dichos gastos (encuadrados en la cuenta de publicidad y propaganda). por lo que en ningún caso se puede negar su deducibilidad. -5. Gastos Renfe y Otros servicios, dichos gastos de desplazamiento (facturas Renfe, peajes, parking,...) son gastos necesarios para llevar a cabo los servicios legales que presta la sociedad, la oficina de gestión, niega la deducibilidad de estos en base a que dichos gastos, son personales de cada profesional, y que deben ser estos los que los deduzcan en su actividad individual. En este caso, la forma jurídica que tiene la sociedad es de Sociedad Limitada Profesional y su actividad se regula en el art. 1 de la de Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales; por tanto, no es correcto indicar que es cada socio profesional el que deba imputarse dichos gastos, puesto que el que realmente se vincula con el cliente es la sociedad profesional no los propios socios profesionales. -6. Gastos de amortización de vehículos; considera que en la valoración inicial debe incluirse el 50% del IVA que no se considera deducible en aplicación el art. 95.3.2ª de la LIVA. En relación a la sanción impuesta mantiene su disconformidad a derecho por falta del presupuesto del elemento subjetivo de la culpabilidad. Expone que en el supuesto que nos ocupa, concurre la causa de exclusión de la responsabilidad del art. 179.2.d) LGT, ya que nos encontramos ante un supuesto de discrepancia en la interpretación de la norma tributaria, en este caso, sobre la deducibilidad de determinados gastos.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de la explotación. Doctrina general.
El artículo 105, sobre carga de la prueba, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", añadiendo el artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. (...) 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
El artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre carga de la prueba, establece que " 1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior (...)
7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), señala que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."; añadiendo el artículo 15 , sobre gastos no deducibles, que " No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo". Y el artículo 11 que "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."
Expuesta la normativa aplicable la cuestión debatida es eminentemente probatoria. Y teniendo en cuenta que en aplicación del artículo 105 de la LGT corresponde al contribuyente acreditar los hechos que le favorece como son las exenciones, bonificaciones, deducciones de cuotas, requisitos de deducibilidad de gastos etc., regla de carga de la prueba que ha de conjugarse con el principio de normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos; en el caso de autos, tratándose de gastos deducibles, la carga de la prueba recae en la demandante, a fin de poder superar los cálculos efectuados por el órgano gestor.
Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación argumenta:
"De la documentación aportada para justificar importe declarado en la casilla 279 del impuesto (gastos de explotación), por un total de 264.204,53 euros, no se admiten 9.112,15 euros, con el detalle y desglose siguientes:
- Alquileres varios: no se admite el gasto declarado de Hixam Gestión, según motivación de la liquidación practicada en el ejercicio 2015, 2016 y 2017, corresponde a gestión de aparcamiento (en las facturas aportadas no detalla concepto, es muy ambiguo). La entidad está dada de alta en el epígrafe 841 'Servicios Jurídicos'. La plaza de garaje no es un gasto necesario para la obtención de ingresos, máxime cuando es susceptible de uso personal por parte del administrador de la sociedad.
Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
El importe no admitido por dicho concepto es de 1.208,50 euros.
- No se admite como gasto los importes incluidos en Renting de BBVA S.A., no se ha justificado, tan sólo se aportan justificantes de pago del banco. En comprobación del ejercicio 2015 se solicitó contrato de arrendamiento como justificante del gasto y como contestación al requerimiento manifestaron que se había solicitado, pero no se había recibido, en la comprobación del ejercicio 2016 tampoco lo aportan. El importe no admitido por dicho concepto es de 101,88 euros.
- Mantenimiento Google: 106,37 euros no se ha justificado.
- Seguros: 1.981,35 euros: se aportan pólizas cuyo tomador es Juan Antonio.
- No se admiten: 1.609,09 billetes Renfe; 1090,77 hoteles; y 2.983,95 calificados como Otros; los billetes de Renfe no identifican el destinatario del gasto; la sociedad deduce gastos por prestaciones de servicios de numerosos profesionales, entre ellos, el socio/administrador Juan Antonio, por lo que si dichos gastos corresponden a las prestaciones de servicios de estos profesionales, no son gastos afectos a la sociedad; en alguna factura aparece identificado como titular del gasto Zulima, profesional que factura a la sociedad los servicios prestados. - No se admiten 435,79 euros, gastos suministro gasoil: no identifica el vehículo destino del gasto. - No se admiten facturas emitidas por Hermanos Recio por importe de 37.93 euros: los elementos adquiridos no son bienes afectos a la actividad, no son necesarios para la obtención de ingresos: pasta de dientes, limpia cristales, fairy.... (facturas de 17.15 euros y 20,78).
- No se admiten 126,79 euros, factura duplicada emitida por Marí Trini, de 01/10/2018.
Se adjunta ANEXO relacionando todos los gastos no admitidos.
Los gastos no admitidos relacionados como otros servicios, se corresponden con tiques aportados, no facturas: parking, autopista, taxi.... Los tiques no son documento válido para justificar el derecho a la deducción del gasto.
- Del importe total declarado en la casilla 284 del impuesto, 14.238,08, no se admiten 4.817,89 euros vehículo turismo.
La sociedad ya deduce gastos amortización por otro vehículo.
Se aporta póliza de arrendamiento financiero a nombre de Juan Antonio, socio y administrador de la sociedad, el cuál emite facturas como profesional por los servicios prestados a la sociedad. A su vez, es socio/administrador de otras sociedades, por lo que no se admite dicho gasto por no ser elemento afecto exclusivamente a la actividad de la sociedad. El turismo es susceptible del uso, por parte del administrador para uso personal.
- En las alegaciones presentadas el 13/01/2021, manifiestan:
- En cuanto al alquiler plaza de garaje: alega que la sociedad dispone de un vehículo mediante el cual se realizan los desplazamientos de los profesionales tanto a las sedes de los clientes como para la asistencia a pleitos en los juzgados de diversas localidades de toda la geografía española. La plaza de garaje se utiliza para el estacionamiento del vehículo de empresa cuando éste no se está utilizando para la actividad.
Manif iesta que el administrador de la empresa desempeña su actividad laboral en el seno de la sociedad y es por ello que, al igual que el resto de empleados, utilice bienes de la sociedad para el desarrollo de la actividad, puesto que para su vida personal dispone de otros vehículos y plazas de garaje.
No se estiman dichas manifestaciones: Por lo que se refiere al alquiler de una plaza de garaje cerca del bufete, no cabe admitir una afectación a la actividad- El administrador de la empresa percibe rendimientos calificados como profesionales, de la sociedad, si presta servicios de carácter profesional a la sociedad, se entiende que está facturando a la misma por dichos servicios, por lo que los gastos que conlleve su actividad, no son gastos deducibles para la sociedad; por otra parte, el administrador de la sociedad, D. Juan Antonio, participa a su vez en otras tres sociedades (Asesoramiento Fiscal de Pymes AM S.L - A.M Inversiones Crediticias y Losada Consultora Inmobiliaria), las cuáles desarrollan la misma actividad en el mismo domicilio de actividad que Alberto Muro Abogados SLP, por lo que sus manifestaciones '-utilice bienes de la sociedad para el desarrollo de la actividad' evidencian el uso compartidos de dichos bienes; no existe una afectación exclusiva a la actividad de Alberto Muro Abogados, por lo que no se acepta su deducción.
- En cuanto a alquileres varios, renting: sigue sin aportarse el contrato de arrendamiento, tan sólo se aportan justificantes de pago del banco que no determinan el elemento destino del gasto. No es justificante suficiente tal como manifiestan, la aportación del documento de pago.
Manif iestan: 'Habitualmente, y dado que se trata de elementos de un uso intensivo en la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, se suscriben contratos de renting para las máquinas fotocopiadoras donde se incluye tanto el mantenimiento de la máquina como los consumibles de la misma (toners, tambor,)' Reiteramos la motivación anterior en cuanto a uso compartido por varias sociedades que desarrollan la misma actividad, en el mismo domicilio.
No se ha justificado la afectación exclusiva a la actividad de la sociedad, no se admite.
- Gastos suministros de gasolina: no se estiman las alegaciones presentadas; se ratifica la motivación del trámite, no se ha justificado la afectación del gasto a la actividad.
La identificación del vehículo destino del gasto sólo se puede realizar si aparece en la factura la matrícula, independientemente de que sea requisito obligatorio o no. Es la sociedad la que tiene que demostrar la afectación del gasto a su actividad, y en este sentido no se ha justificado.
- En cuanto a los gastos de representación: comidas de varios comensales, manifiestan que se corresponden con atenciones a clientes actuales y potenciales de la sociedad en momentos específicos lo que hace que esté correlacionado con la obtención de ingresos. En cuanto a los tickets o cargos bancarios, reiteramos lo establecido en el art. 106.4 de la Ley General Tributaria , el cual establece que la factura es considerada el justificante prioritario del gasto pero no el único medio de prueba del mismo.
No se estiman: el Artículo 2 Reglamento de facturación Real Decreto 1496 / 2003, de 28 de Noviembre de 2003 establece: 'Los empresarios o profesionales están obligados, en todo caso, a expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen, incluidos las no sujetas y las exentas:
a) Si el destinatario es empresario o profesional o cuando así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
- No se estima la admisión de la deducibilidad de dichos gastos con el límite establecido en el art. 15e) de la Ley, dado que no se han aportado los soportes documentales mínimos exigidos.
- Gastos Renfe: manifiestan 'La Compañía no sólo tiene clientes en la misma provincia en la cual tiene su sede y desarrolla su actividad; lo que supone que, en reiteradas ocasiones, los profesionales tienen que desplazarse a otras ciudades para poder prestar los servicios contratados por sus clientes ya que la Sociedad desarrolla su actividad a nivel nacional. De esta manera, las facturas derivadas de viajes en RENFE, se corresponden con desplazamientos de los profesionales para la prestación de servicios y por tanto, son gastos correlativos con los ingresos que obtiene la Compañía basados en su actividad económica.' No se estiman dichas alegaciones: en todo caso, tal como manifiestan, son gastos personales de cada profesional, afectos a su actividad individual, necesarios para la obtención de ingresos (en su propia actividad profesional).
- Otros servicios, no se admiten las alegaciones manifestadas, se reitera la necesidad de justificar el gasto con el soporte documental exigido por la Ley para su deducibilidad.
- En cuanto al importe no aceptado declarado en la casilla 284 del impuesto, gastos de amortización, por 4.817,89 euros, en las alegaciones presentadas manifiestan que el turismo adquirido en 2013 se vendió el mismo día en que se compra el vehículo nuevo, por lo que debe admitirse el gasto por amortización aplicado por este elemento.
Se estiman en parte dichas alegaciones, se admite como gasto por amortización el importe del turismo adquirido en 28/03/2018, sin embargo, se admite como valor de adquisición , no el declarado por 53.182,10 euros, en el que está incluido el IVA, el valor aceptado es de 48.364,21 euros; desde el 28/03/2018, fecha de adquisición le corresponde una cuota en el 2018 de 5.803,71 euros. El IVA soportado en la compra de un activo fijo no incrementa el valor de adquisición del mismo.
Por otra parte, del turismo adquirido en el ejercicio 2013, cuya venta se realiza el 28/03/2018, no se admite la cuota deducida por amortización de 5.28,32 euros sino la que le corresponde desde el 01/01/2018 hasta la venta, que asciende a 1.320,08 euros.
Por todo ello, del ajuste total realizado por 4.817,89 euros, se mantienen 4.660,78 euros que corresponden a: 3.960,24 euros declarados de más en el vehículo antiguo, más 700,54 euros declarado de más por el nuevo adquirido.
- A efectos de su consideración como fiscalmente deducible, es fundamental que el interesado pruebe la justificación del gasto y su correlación con los ingresos, en virtud de los artículos 10 , 11 , 15 y 120 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
De la documentación aportada no queda justificada debidamente la correlación de los gastos con los ingresos, así como la afectación de los mismos a la actividad de la sociedad Por su parte, el Tribunal Supremo abunda en la necesidad de probar la correlación del gasto con los ingresos de la actividad pudiendo citar, entre otras, la Sentencia 811/2010 de 11 de febrero , referida a un supuesto del IS en la que se señala '() que es a la actora a la que correspondía probar la deducibilidad de determinados gastos, pues para tenerlos como tales no bastaba simplemente probar que se han efectuado, sino, ya se ha dicho, también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. Cuando, como en este caso, el sujeto pasivo, respecto de numerosos gastos, se limita a o bien afirmar realizados sin soporte documental o simplemente presenta factura de haberse producido, incumpliendo su deber, la Administración no tiene porqué motivar el por qué no considera dichos gastos susceptible de deducción, bastaba, como así ha hecho con rechazarlos. ()".
Y frente a la detallada motivación que se efectúa en el acuerdo de liquidación, sin que la recurrente haya presentado alegaciones en vía de revisión ante el TEAR, la actora en la demanda ha reiterado los argumentos expuestos ante la oficina gestora que, en esencia, salvo en lo concerniente a los gastos de arrendamiento de la plaza de garaje, y la valoración inicial del turismo amortizado se desestiman, pues, respecto de la mayor parte de los gastos no se ha aportado un justificante suficiente de su afección a la actividad.
Así, los gastos de alquiler de plaza de garaje se consideran deducibles en coherencia con el hecho de que no se haya puesto objeción a la deducción de la amortización del vehículo a nombre de la mercantil.
Los gastos de suministro de gasolina no se consideran deducibles, pues al no figurar en las facturas del combustible la matrícula del turismo no se encuentra acreditada la afección a la actividad de la actora, siendo un gasto susceptible de utilización particular.
El gasto de alquiler, gastos de BBVA renting no es deducible, no se aporta el contrato de arrendamiento, solo se aportan justificantes del pago del banco que no determinan el destino de gasto.
Los gastos de representación no está justificada su afección a la actividad, los relativos a comidas y supermercados son susceptibles de utilización particular. El que el art. 15 e) LIS permita la deducción de estos gastos incurridos a favor de clientes y proveedores con el límite del 1% no comporta que no deba de estar acreditado su afección a la actividad.
Los gastos Renfe y Otros servicios no son deducibles al no estar acreditado su afección a la actividad. No consta que se traten de gastos relacionados con la actividad profesional, pueden gastos personales, no está detallada la relación de tales gastos con la actividad individual de cada profesional ni que no tengan la naturaleza de suplidos.
Y por último, respecto a los gastos del inmovilizado material, se discute por la entidad actora el importe de la amortización de un vehículo y la no consideración por parte de la AEAT como gasto del 50% de la cuota del IVA no deducible conforme al art. 95.3.2º de la LIVA, pagado en la adquisición del mismo. Y teniendo en cuenta la regla general de valoración de los elementos patrimoniales del art. 17.1 de la LIS: "Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley"; como determina la Norma de Registro y Valoración 2a del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 26 de noviembre: "Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. ...", en la medida en que el vehículo adquirido se destine al desarrollo de la actividad, la valoración será su precio de adquisición, incluyéndose en el mismo la parte de cuota del IVA que no sea deducible. Y de conformidad con el art. 12 de la LIS, "Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia...". Por lo tanto, la actora ha actuado correctamente, incluyendo como mayor valor del inmovilizado (vehículo), el 50% del IVA, que no se considera deducible en aplicación del art. 95. 32º de la LIVA.
Así, solo se admite el carácter deducible de los gastos del arrendamiento de la plaza de garaje y el mayor valor del inmovilizado material, a efectos de los gastos de amortización del turismo.
TERCERO.- La parte actora plantea igualmente la improcedencia de la sanción de que fue objeto por la administración tributaria, al entender que no concurren en el presente caso los requisitos que para apreciar la infracción de que la misma trae causa se exige en el ordenamiento jurídico y especialmente en cuanto a la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad que se le atribuye, el cual considera que no se da en la aludida sanción.
No siendo discutido la apreciación de la concurrencia del elemento objetivo del tipo infractor que se atribuye al obligado tributario, en cuanto, como se ha visto, se dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, la controversia se centra en establecer si la Administración ha apreciado y motivado debidamente el elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador dictado al efecto. En este sentido, y como se ha dicho repetidas veces, como una consecuencia de lo prevenido en los artículos 24 y 25 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, referidos a las infracciones penales, con las modificaciones o modulaciones que se deben aplicara las infracciones administrativas, la normativa exige una debida motivación de la concurrencia de la culpa que se imputa a los infractores administrativos, como se sigue de las reglas generales de los artículos 35.1.h) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y como una aplicación específica de lo establecido en 103.3 de la citada Ley General Tributaria, y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores; así se establece expresamente en 211.3 de la Ley que, « La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad»; mientras que en el artículo 24.1 del Real decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que, «El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior..-No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.». Y ello es, igualmente, una consecuencia de la doctrina del Tribunal Constitucional, cuando expresa, entre otras en la STC 51/2021, de 15 marzo, lo siguiente: «Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 , y 86/2017, de 4 de julio , FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10 , 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio , FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5)..-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero : «Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3 , y 57/2010, de 10 de octubre , FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre , FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6 ; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3 ; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5 ; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b ); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1 ; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5 ; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6 , y 60/2010, de 7 de octubre , FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre , FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3 ; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a ), y 141/2006, de 8 de mayo , FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre , FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3 ; 34/1996, de 11 de marzo , FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero , FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre , FJ 9)..- Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3 , y 201/2012, de 12 de noviembre , FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..- En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre , se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio , FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril , FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio , FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9 , y 145/2005 , FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre , FJ 2)».»
La doctrina expuesta exige considerar si en el presente supuesto se ha motivado o no adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo del tipo en el actuar de la parte demandante. La exigencia de motivación exige no solo la identificación del tipo recogido como infracción en el ordenamiento jurídico y la determinación de la conducta imputable al administrado, sino que impone que sea la administración, en cuanto titular la «ius punendi», quien justifique la concurrencia no solo del elemento objetivo del injusto, sino, igualmente, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Así, en la resolución dictada al efecto, se expresa lo siguiente: «MOTI VACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
El artículo 183.1 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De ello cabe deducir que las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo, bastando la simple negligencia o, lo que es lo mismo, la ausencia de diligencia que es exigible del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria.
Así, el TEAC de forma reiterada (Resolución 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), así como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, señala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.
En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 3.443,23 euros como consecuencia de haber deducido gastos respecto de los que no ha quedado acreditado su carácter de deducible. Dicho comportamiento se encuentra tipificado como infracción tributaria en el artículo 191 / 193 / 195 de la LGT .
La entidad se encuentra obligada a la presentación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades de forma regular, obligación que viene cumpliendo todos los ejercicios, y, por lo tanto, debe resultar conocedora de la normativa que regula dicho impuesto.
A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta, que en presente caso se trata de una sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. No se trata de una diligencia excesiva sino de una diligencia mínima, que es parte intrínseca de su actividad empresarial por la que interviene en el mercado y que debe respetar y acatar como otro elemento más de sus obligaciones mercantiles y que, además, reviste una especial importancia en cuanto no afecta a su estricta actividad comercial, entendida ésta como la mera entrega de bienes y prestación de servicios, sino a la sociedad en su conjunto, reduciendo el importe debido al Tesoro Público y produciéndose una clara ventaja comercial como consecuencia del ingreso inferior al que correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquéllos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.
Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS, en concreto de los artículos 10 y 14 TRLIS, que establecen con claridad que sólo serán gastos deducibles aquellos que se refieran a bienes afectos a la actividad y estén directamente correlacionados con los ingresos de la misma, extremo que no ha sido acreditado por el contribuyente..».
Motivación que claramente no se adecúa a las exigencias que sobre ello impone una clara y reiterada doctrina constitucional y jurisprudencial, que impide entender, como sucede en el presente caso, que la sanción impuesta sea la consecuencia poco menos que ineludible del hecho de no haber efectuado debidamente la presentación de una autoliquidación tributaria, sino que exige que la administración sancionadora, como consecuencia del principio de presunción de inocencia del administrado, explicite, aunque sea de manera abreviada, pero clara, la razón de ser de la apreciación de la responsabilidad, lo que no acontece en el presente supuesto, en el que no se expone la razón de apreciación de esta responsabilidad y se hace depender, de hecho, simplemente de la circunstancia de no haberse presentado debidamente la autoliquidación presentada, incluyendo unos gastos no deducibles conforme a la regularización posteriormente practicada, lo que, como se dice, no es suficiente para entender cumplidas las exigencias de la doctrina y jurisprudencia; por lo que debe entenderse que lo actuado no es conforme a derecho y debe ser expulsado del ordenamiento jurídico, previa la estimación de la demanda, como efectivamente se hace, en lo que a este aspecto se refiere.
CUARTO.- Procede, por tanto, estimar parcialmente la pretensión deducida, sin hacer por ello expresa imposición en las costas de este proceso a ninguno de los litigantes, de acuerdo con la regla general del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que cada parte abonará las costas por ella causadas y las comunes lo serán por mitad.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
