Sentencia Contencioso-Administrativo 740/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1452/2021 de 22 de junio del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 29 de septiembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 presentada por la entidad mercantil TRANSPORTES SÁNCHEZ Y POPI, S.L., frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, siendo la cuantía de 13.714,46 euros.

La resolución impugnada confirmó la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión, que consideró los sueldos y salarios abonados al administrador y socio único de la sociedad una liberalidad no deducible segun lo dispuesto en el articulo 14.1 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ello por entender, con cita de la Resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 y de las reglas de distribución de la carga de la prueba ex artículo 105 LGT, que lo trascendente es determinar la naturaleza jurídica de la relación que vincula a las personas identificadas por la reclamante (socios-administradores) con la sociedad como trabajadores por cuenta ajena (notas de ajeneidad y dependencia de las relaciones laborales), o si la relación es exclusivamente mercantil, excluyéndose del cómputo de dicha plantilla; que aunque alega que es conductor de uno de los camiones de transporte de la empresa y que además, como jefe de transporte, se encarga diariamente de la planificación y control de las rutas y servicios a realizar por los camiones de la empresa, incluida la suya propia, sin embargo, un socio único y administrador que dispone del 100% del capital no puede reunir los requisitos de ajeneidad y dependencia típicos de una relación laboral conforme al régimen general de la Seguridad Social, razón por la que se le impide el alta en este régimen por imperativo legal del artículo 1.2 c) del Estatuto del trabajo autónomo, y si bien las retribuciones satisfechas a un administrador pueden ser deducibles para ello se requiere que estén previstas de forma expresa en los estatutos sociales, lo que no es el caso; y que las nóminas y justificantes de pago únicamente dan fe de la satisfacción fehacientes de estos importes, pero no constituyen prueba alguna que desvirtúe el hecho de que la relación que une al socio-administrador con la sociedad es puramente mercantil, insistiendo en que es imposible que exista relación contractual de carácter laboral.

La entidad mercantil TRANSPORTES SÁNCHEZ Y POPI, S.L., reitera en la demanda sus alegatos sobre que tiene como objeto social el transporte de mercancías por carretera, principalmente animales retirados del matadero con destino y distribución para el consumo humano, actividad a la que siempre se ha dedicado el Sr. Pedro Francisco desde que inició su actividad laboral como persona física, siendo también conductor de uno de los camiones de transporte de la empresa, motivo por el cual concurren los indicios de dependencia y ajenidad propios de una relación laboral y no mercantil y ello al amparo de un contrato verbal en el que se dan las notas propias de la relación laboral; que además de socio único y administrador, también es el "JEFE DE TRANSPORTE" como responsable de la gestión de suministros, almacenamiento y transporte como se indica en los recibos de salarios obrantes en el expediente electrónico, trabajo por el que percibía una contraprestación económica con la que se remuneraban las labores propias de la gestión, dirección y desarrollo de los trabajos de transporte de mercancías en base a la especialización de la empresa y los productos a transportar, el sistema de información de la empresa, la estructura de gestión organizativa, la estrategia competitiva y la infraestructura logística como es la planificación y la gestión del flujo de materiales de la manera más eficaz entre los proveedores y los clientes finales, incluyendo la creación e implementación de sistemas de control y mejora, incluyéndose la conducción, si era preciso y habitual, del camión, todo ello acorde con el objeto social de la mercantil y ajenas a las funciones propias de representación y administración que como administrador tenía encomendadas estatutariamente; que, en definitiva, en la medida en que el socio preste efectivamente sus servicios profesionales a la sociedad, al margen de las labores de dirección y gestión inherentes a su cargo de administrador, y su retribución, ya sea dineraria o en especie, se corresponda única y exclusivamente con tales servicios, dicha retribución constituirá un gasto para la sociedad, correlacionado con la obtención de ingresos, por lo que estará contabilizado como tal gasto que representa, y tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando se cumplan los principios de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación de la realidad del mismo, establecidos en el artículo 19 del TRLIS, independientemente de si existe o no ajenidad y cual sea el régimen de la seguridad social del trabajador; y que la resolución impugnada ha vulnerado los artículos 14 y 15 e) de la LIS, así como la jurisprudencia que interpreta los mismos, pues ha resuelto aumentar la base imponible eliminando lo que es un gasto deducible a efecto del impuesto de sociedades.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo, en lo esencial, los argumentos del TEAR determinantes de la desestimación de la reclamación, insistiendo -con cita de la STS de 13 de Noviembre de 2008, caso MAHOU- que la doctrina jurisprudencial ha señalado que no puede existir una dualidad de relaciones cuando se trate de las funciones propias de la alta dirección que normalmente son atribuidas a los órganos de administración de las sociedades, por lo que si un consejero o administrador realiza a través de un contrato laboral de alta dirección las funciones propias de ese puesto, la relación que mantiene con la sociedad en este caso no puede calificarse como laboral, sino mercantil; que las funciones del administrador o consejero absorben las de alta dirección, con independencia de que el consejero esté dado de alta en la Seguridad Social como trabajador o que la empresa proceda a las retenciones del IRPF por las retribuciones abonadas como las de un trabajador más; que aunque el consejero o el administrador realice un "plus" de dedicación respecto de los otros miembros del Consejo de Administración, y que por ello, se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o que se le hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso que se hubiera contabilizado las citadas retribuciones por la empresa como gastos de personal, la naturaleza jurídica de la relación se define por su propia esencia y contenido que es mercantil y no por el concepto que le hayan atribuido las partes, pues si el administrador, en muchas de las ocasiones, socio de la entidad, realiza una prestación de servicios a la misma sociedad, las remuneraciones que perciba serán calificadas como rendimientos de actividades económicas y, en consecuencia, estas prestaciones de servicios están sujetas al IVA; por el contrario, si concurren dependencia y ajeneidad en la relación que une a los administradores-socios con la entidad, con independencia de que la relación pueda ser calificada como mercantil o laboral, incluidas en estas últimas las de carácter especial, no estaría sujeta al IVA; y que en este caso no se ha acreditado la existencia de un de un contrato de trabajo entre la sociedad unipersonal y su socio y administrador único, que a su decir, sería verbal, es decir, no queda acreditado que entre D. Pedro Francisco, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo administrador del mismo, y la sociedad exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero, ni tampoco hay prueba alguna de que, conforme a Disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, estuviera encuadrado en este ejercicio fiscal en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia como autónomo.

SEGUNDO.-Sobre el carácter deducible de las retribuciones abonadas al socio y administrador único de la sociedad por las tareas propias del objeto social de la mercantil al margen de su cargo orgánico: concurrencia. Estimación del motivo.

En lo que ahora interesa el artículo 14 del hoy derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razones temporales, señalaba que " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La liquidación provisional de 20 de agosto de 2019 practicada por la Dependencia de Gestión señala lo siguiente: "Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentacion obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la informacion existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobacion de su declaracion, habiendose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidacion provisional. En concreto:

- En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Pedro Francisco, conforme a lo que a continuacion se indica.

De la documentacion obrante en el expediente, no queda acreditado que entre D. Pedro Francisco, dueno del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y este exista una relacion laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Asi, conforme al articulo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autonomo, D. Pedro Francisco no puede considerarse como trabajador por cuenta ajena.

Igualmente, conforme a disposicion adicional vigesima septima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. D. Pedro Francisco ha de estar obligatoriamente en regimen especial de trabajadores por cuenta propia o autonomos. Finalmente, la relacion entre D. Pedro Francisco y el sujeto pasivo no este sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues esta es la naturaleza de la misma.

- Siendo la relacion entre D. Pedro Francisco. y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribucion al administrador (o por lo menos no quedando acreditada la existencia del mismo), las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (articulo 14.1.e) del TLRIS).

En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013.

De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en las sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto) de la fecha 13 de noviembre de 2008 ha entendido que solo es compatible una relacion laboral de caracter especial de direccion con el caracter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razon de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razon de la segunda y se trate de actividad especifica diversa (lo que no ocurre en el presente caso). En otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificacion de mercantil y solo podra percibir remuneraciones por dicha funcion cuando este previsto en los Estatutos Sociales. En cuanto a las nominas que se aportan, suscritas por D. Pedro Francisco como socio/administrador y como trabajador, no desvirtuan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relacion laboral que de lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador. Tales nominas solo dan fe de los pagos efectuados.

- El 30/08/2019 presenta escrito con las siguientes alegaciones:

1. Que Los administradores pueden realizar otras funciones distintas de las propias de alta direccion (Gerente, Director General, representacion de la compania, etc), por lo tanto, esas otras funciones que pueden tener los consejeros (ademas de las propias de alta direccion), podrian calificarse como remuneracion por actividades economicas o remuneracion por rendimientos del trabajo.

D. Pedro Francisco, administrador de la mercantil Transportes Sanchez y Popi, S.L. vino desarrollando la actividad propia de Jefe de Transporte, actividad totalmente independiente de los trabajos propios de administrador. Dependencia y ajenidad, caracteristicas básicas del contrato de trabajo, se pueden manifestar de muy distintas formas, lo que hace dificil su constatación.

2. Que indica que la consulta Vinculante de la Direccion General de Tributos V3464-13 de 27 de noviembre 2013 que establece que las cantidades satisfechas a un trabajador de una sociedad mercantil, por los servicios prestados a esta en el seno de una relacion laboral, tienen a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas fisicas la calificacion de rendimientos del trabajo, en aplicacion del articulo 17.1 de la LIRPF; asi como la consulta Vinculante de la Direccion General de Tributos V1548-13 de 27 de noviembre 2013 todo gasto contable sera gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en terminos de inscripcion contable, imputacion con arreglo a devengo, correlacion de ingresos y gastos y justificacion documental, siempre que no tenga la consideracion de gasto fiscalmente no deducible por aplicacion de algún precepto especifico establecido en el TRLIS. En el supuesto concreto planteado, el administrador socio mayoritario desempeña las funciones de trabajador, en concreto su categoria profesional es la de 'jefe de contabilidad', ocupándose de las labores propias de dicho cargo, junto con sus dos compañeros. Se encuentra sometido al Convenio Colectivo correspondiente a su actividad y el importe de su retribucion se encuentra, dentro de la media del sector para un puesto de similares caracteristicas; y que en este supuesto tambien se da la circunstancia de que el cargo de administrador era gratuito segun los estatutos.

- La mercantil referenciada se dedica al transporte de mercancias por carretera, principalmente animales retirados del matadero con destino y distribucion para el consumo humano, actividad a la que siempre se ha dedicado D. Pedro Francisco desde que inicio su actividad, siendo tambien conductor de uno de los camiones de transporte de la empresa, motivo por el cual se cumple con los indicios de dependencia y ajenidad propios de una relacion laboral y no mercantil.

- Por tanto, indica que no procede el ajuste contable, dado que los sueldos y salarios declarados son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades dado que cumplen las condiciones legalmente establecidas en terminos de inscripcion contable, imputacion con arreglo a devengo, correlacion de ingresos y gastos y justificacion documental.

Hay que indicarle que de acuerdo al Articulo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre sociedades; los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlacion entre uno y otros; y que de acuerdo al articulo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el metodo de estimacion directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicacion de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Codigo de Comercio, en las demas leyes relativas a dicha determinacion y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por otra parte, el objeto de comprobacion es el de verificar la deducibilidad fiscal, de los gastos en concepto de sueldos y salarios del Administrador; y que el articulo 13 de la Ley General Tributaria determina que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza juridica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacion que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

- Por ello, aunque la interesada haya formalizado su relacion juridica con nominas, justificantes de pago y lo haya declarado como rendimientos del trabajo en IRPF, la obligacion tributaria no se exige segun el tipo de relacion juridica formalizada (laboral), sino segun la naturaleza juridica del acto (relacion mercantil).

Hay que manifestarle que las Consultas Vinculantes CV3464-13, y CV1548-13 indican que en consecuencia, en la medida en que el socio preste efectivamente sus servicios profesionales a la sociedad, al margen de las labores de direccion y gestion inherentes a su cargo de administrador, y su retribucion, ya sea dineraria o en especie, se corresponda unica y exclusivamente con tales servicios, dicha retribucion constituira un gasto para la sociedad, correlacionado con la obtencion de ingresos, por lo que estara contabilizado como tal gasto que representa, y tendra la consideracion de gasto fiscalmente deducible a efectos de la determinacion de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando se cumplan los principios de inscripcion contable, devengo, correlacion de ingresos y gastos y justificacion de la realidad del mismo, cuestion que no queda acreditado en este caso; al no darse todos los requisitos, puesto que con la documentacion aportada no resulta acreditado que exista una relacion laboral entre sociedad y administradora, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero; al disponer el administrador del control y direccion de la sociedad. Conforme a lo dispuesto en el articulo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los procedimientos de aplicacion de los tributos quien haga valer su derecho debera probar los hechos constitutivos del mismo. Siendo la contribuyente quien quiere hacer valer su derecho a deducir un gasto (la retribucion de la administradora), es a ella a quien le corresponde probar los requisitos necesarios para ello.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones y esta Oficina Gestora se ratifica en la propuesta de liquidacion provisional enviada anteriormente, por considerar los sueldos y salarios abonados al administrador de la sociedad, una liberalidad no deducible segun lo dispuesto en el articulo 14.1.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Como vemos, en el presente caso no se cuestiona por la Administración tributaria que el socio y administrador único realice tareas propias del objeto social de la empresa -como jefe de transporte y conductor de camión- distintas y al margen de su cargo orgánico. No nos encontramos, pues, ante un debate fáctico sino exclusivamente jurídico centrado en la calificación o no como laboral y, por extensión, de pago obligatorio para la sociedad, de las indicadas labores.

Por su parte, en apoyo de esta tesis -sobre la que el TEAR fundamenta su resolución desestimatoria- la Abogacía del Estado insiste en su contestación que, efectivamente, si el administrador, en muchas de las ocasiones, socio de la entidad, realiza una prestación de servicios a la misma sociedad, las remuneraciones que perciba serán calificadas como rendimientos de actividades económicas y, en consecuencia, estas prestaciones de servicios están sujetas al IVA; por el contrario, si concurren dependencia y ajenidad en la relación que une a los administradores-socios con la entidad, con independencia de que la relación pueda ser calificada como mercantil o laboral, incluidas en estas últimas las de carácter especial, no estaría sujeta al IVA.

Así las cosas, el recurso en cuanto a la deducibilidad de los sueldos y salarios abonados al socio único y administrador ha de correr suerte estimatoria ya que, al entender de la Sala, la controversia genuinamente jurídica ha quedado resuelta por las recientes SSTS de 6 y 11 de julio de 2022, recursos de casación 6278/2020 y 7626/2020, referidas ambas a las retribuciones percibidas por un socio propietario del 95% del capital, de alta en el RETA, no administrador -lo que en nuestro caso es irrelevante- por la tareas desarrolladas en el ámbito de actuación de la sociedad -pastelería industrial-, sentencias que fijan la siguiente perspectiva de enfoque: « Entendemos que la respuesta a la procedencia o no de la deducibilidad debe formularse en estricta consideración al Impuesto sobre Sociedades.

Aunque en el presente caso, el socio, don Gervasio percibía las cantidades en concepto de sueldo, la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

Sin embargo, el argumento matriz de la sentencia impugnada no parece seguir esta premisa al centrarse en lo primero, es decir, en la ausencia de ajenidad y en la inexistencia de relación laboral.

Consideramos que el debate debió focalizarse con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don Gervasio pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo -incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial ».

Y concluyen, casando las sentencias de instancia y anulando las liquidaciones que denegaron la deducibilidad, señalando: « De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios.

Asimismo, con estimación del recurso contencioso-administrativo de Productos Duz SRL, anulamos la resolución del TEAR de Castilla y León, de 26 de junio de 2019, así como las liquidaciones a las que el mismo se refiere, al considerar procedente la deducción, como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, de la retribución abonada a don Gervasio, con devolución de las cantidades ingresadas por la referida liquidación ».

Las anteriores consideraciones determinan, como ya se anticipó, la íntegra estimación del recurso.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la condena de la Administración demandada por entender que la seria controversia jurídica sobre la cuestión litigiosa sólo ha quedado despejada tras el dictado de las referidas sentencias del Tribunal Supremo.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,