Sentencia Contencioso-Administrativo 490/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 956/2021 de 24 de abril del 2023

PRIMERO. - Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

La resolución de 31.05.2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimó de la reclamación económico-administrativa núm. 37/494/2019 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción REF. 2019RSC06190144FG, clave A3760019506089253, por el impuesto sobre sociedades de 2017, considerando inviable el cuestionamiento de la sanción por falta de impugnación de la liquidación que le servía de base, que el citado acuerdo sancionador estaba suficientemente motivado, tanto en la exposición fáctica como en la justificación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La pretensión anulatoria deducida por la mercantil IGLESIAS DE SENA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León indicada se basa en los siguientes motivos:

1.- Vulneración de la doctrina jurisdiccional fijada por la STS 1197/2020, de 23 de septiembre de 2020, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. núm. 2839/2019 que permite el cuestionamiento de los acuerdos sancionadores a través de la previa discusión de la corrección de la liquidación que lo sustenta, pese a no haber sido impugnada esta última.

2.- La motivación del acuerdo de liquidación es insuficiente.

3.- La falta de prueba de la liquidación por IS 2014 que daría lugar a la negativa a compensar dicha base negativa y de la procedencia del ajuste asociado a las pérdidas en el inmovilizado material deducidas en la declaración de IS 2017. Inexistencia de la liquidación por IS de 2014 hecha por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de la copia de los registros contables de la sociedad, correspondientes al ejercicio regularizado. O dicho por pasiva, que la incompletitud del expediente es motivo de anulación de la liquidación (Resolución del TEAC 00/02190/2013/50/00, de fecha 22/02/2018).

4.- Inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para dictar la liquidación objeto de posterior sanción pues ( art. 136.2 de la LGT) la LGT prohíbe que en la comprobación limitada se proceda a examinar la contabilidad mercantil de la sociedad (cita nuestra STSJCyL nº 961/20, de 1 de octubre de 2020, dictada en recurso contencioso-administrativo núm. 1038/19.

5.- Que la partida de 147.214,00 euros, objeto de la regularización administrativa, no corresponde a ningún deterioro del valor del activo inmovilizado, sino a pérdidas reales, ya materializadas y totalmente irreversibles (en suma, elementos del activo que ya no debían figurar en el activo de la sociedad).

6.- Que aún siendo una pérdida provisional en el valor de determinados activos ganaderos y no de pérdidas definitivas, como esta parte sostiene, la NIC 41 permite la deducción como gasto directo de estas pérdidas de valor.

7.- Que la sociedad no dedujo la amortización de ese activo ganadero en los ejercicios que correspondía y cuando procedió a dar de baja en cuentas a dicha ganado reproductor, realmente, estaba compensando unas amortizaciones que debió deducir en ejercicios anteriores, pero que, como no fueron deducidas en su momento, es obvio que ahora pueden deducirse, por aplicación del ya citado artículo 11. 3. 1º de la LIS.

8.- Falta de motivación y prueba de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

La defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con admisión de la invocación de la doctrina jurisprudencial citada por la actora, pero limitando su alcance a los defectos meramente materiales y no formales de la liquidación originaria, se opone a la estimación de su demanda oponiendo.

SEGUNDO. - Sobre la evidente procedencia de la impugnación de los acuerdos sancionadores a través del cuestionamiento de la corrección de la liquidación que los sustenta.

Asiste la razón a la parte actora cuando plantea la procedencia de la impugnación de los acuerdos sancionadores a través del cuestionamiento de la corrección de la liquidación que los sustenta, sobre la base de la doctrina fijada por la STS Contencioso sección 2 del 23 de septiembre de 2020 (ROJ: STS 3059/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3059) Sentencia: 1197/2020 Recurso: 2839/2019. Procedencia que admite, siquiera en lo material la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como no puede ser menos, contrastando con el posicionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid.

En esa STS, y en la STS de 10 de junio de 2020 (recurso de casación nº 6622/2020) a la que se remite, se dijo resumidamente que:

1º.- Como declaración de base, que el derecho a la tutela judicial efectiva no consiente que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna.

2º.- Que la firmeza administrativa de la liquidación se limita a lo formal, no a lo material. Ello porque: a) el acto consentido es sólo el de liquidación, no el de sanción, b) porque si la falta de impugnación de la liquidación es eficaz para dejarla inamovible, también debería serlo para no presumir la validez, acierto o certeza de sus elementos determinantes, en tanto no han sido objeto de examen, ni aun administrativo, c) porque siendo la sanción la expresión de una las potestades más intensas y gravosas que se atribuyen a la Administración, no se puede privar o condicionar al sancionado su derecho de defensa en toda su extensión real o potencial, y d) porque determinados vicios se aprecian de oficio (prescripción ganada o la causas de nulidad de pleno derecho).

3º.- Que la posibilidad de basar la nulidad de un acto en vicios o infracciones imputables a otro que lo precede o de que trae causa está presente en el quehacer cotidiano de los tribunales y no representa, en modo alguno, una rareza.

4º.- Como principio de obligado cumplimiento se concluyó por el Alto Tribunal que " Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.".

Procede pues la exégesis de la totalidad de los argumentos ofrecidos por la defensa de la mercantil recurrente.

TERCERO. - Sobre la suficiencia de la motivación del acuerdo de liquidación. Desestimación.

Considera la recurrente que la motivación incluida en el acuerdo de liquidación es insuficiente, por cuanto no pudo conocer, con la necesaria claridad, los fundamentos jurídicos que hicieron a la AEAT presumir que debía exigir unas cuotas superiores a las ingresadas en la autoliquidación del impuesto.

Obra en el expediente electrónico remitido a este Tribunal, en la carpeta "Antecedentes" el expediente de comprobación limitada ref. 201720006190151M correspondiente al IS 2017. En la liquidación con igual referencia se dice: "

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

Ha deducido 147.214,00 euros en concepto de deterioros de inmovilizado. Manifiesta que se debe a que las vacas para reproducción estaban sobrevaloradas desde hacía varios años.

Por tanto, en 2017 no ha existido una depreciación real del valor del inmovilizado. No se ha acreditado que los valores reales al comienzo y final del ejercicio sean diferentes, sino que lo que ha variado es el valor neto contable por estar sobrevalorado el inicial.

Además, el artículo 13.2.a) de la Ley del impuesto sobre sociedades establece que no son deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material.

Según lo expuesto, ni está acreditada la existencia de una depreciación del inmovilizado en 2017, ni aun estándolo sería deducible fiscalmente.

Aunque el artículo 11.3.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de gastos en el momento de su imputación contable aunque sea posterior al de devengo, para ello es necesario que en el ejercicio que se pretende hacer la deducción, la normativa considere dichos gastos deducibles.

Por otra parte, el 7/6/2017 se notificó liquidación del impuesto sobre sociedades de 2014, según la cual la base imponible de dicho ejercicio es positiva. Por tanto, no existen bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta que no es un deterioro sino una pérdida de inmovilizado, que la casilla 287 de la declaración abarca ambos casos.

Siendo cierto que en la casilla 287 se deben declarar tanto las pérdidas de inmovilizado como los deterioros, dicha casilla simplemente recoge la suma de lo declarado en las casillas 289-deterioros de inmovilizado, 290-reversión de deterioros, 292-beneficios por enajenación de inmovilizado y 293-pérdidas por enajenación de inmovilizado. En este caso, el controvertido importe está declarado en la casilla 289, es decir, lo ha declarado como deterioro de inmovilizado. El artículo 108.4 de la Ley General Tributaria establece que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'. Así pues, habiéndolo declarado como deterioro, se presume cierta dicha calificación mientras no demuestre lo contrario.

Manifiesta también que al tratarse de un activo contable que ya no debía figurar en la contabilidad, debe darse de baja.

Siendo esto cierto, ello no implica que deba hacerse como gasto del ejercicio fiscalmente deducible.

Se podía haber hecho con cargo a reservas o como gasto contable del ejercicio y haber hecho un ajuste extracontable en la autoliquidación.

Para tratar de probar sus manifestaciones ha aportado censo de animales inscritos en el IRMA (Identificación y Registro de Movimiento de Animales) con fecha 2/4/2018 y 13/4/2015.

Sin embargo, dichos documentos no permiten conocer en qué ejercicio/s se ha producido la pérdida de valor.

En su escrito de alegaciones cita la NIC 41 según la cual cada año se debe llevar a la cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia del valor razonable de los activos biológicos. Posteriormente afirma que los animales para reproducción son amortizables, y el importe controvertido corresponde a amortización de ejercicios anteriores.

Ambas afirmaciones son contradictorias: o es pérdida o es amortización (o ninguna de las 2 cosas).

Además, la NIC 41 se refiere al ámbito contable, no al fiscal, pudiendo la normativa fiscal establecer que un gasto o pérdida contable no sea deducible fiscalmente.

Cita también el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que permite la deducción de gastos en el momento de su imputación contable aunque sea posterior al de devengo, siempre que ello no genere una menor tributación.

Sin embargo, no ha acreditado en qué ejercicio se ha producido el devengo del gasto / pérdida / amortización, pudiendo haber incurrido en prescripción, lo que determinaría que su deducción en 2017 implicaría menor tributación. Tampoco ha acreditado que no sea un deterioro, y siéndolo la normativa fiscal vigente en 2017 impide su deducción.

Consecuencia de todo lo expuesto se desestiman las alegaciones.".

Sobre la anterior base fáctica, la Sala no comparte el vicio imputado por la recurrente. El art. 102.2 LGT establece que las liquidaciones tributarias se notificarán al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales, así como la necesidad de que las liquidaciones sean motivadas, de manera que el interesado puede conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. Cumple una triple finalidad, evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el art. 106 de la Constitución Española. Pero la motivación, no es un fin en sí mismo, si no es un requisito esencialmente instrumental, como todos los requisitos de forma. Y por ello, en lo que ahora interesa, se busca garantizar que el contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Pero como todo defecto de forma, para poder proclamar que ha causado indefensión, la misma debe analizarse desde un punto de vista exclusivamente material. O dicho de otro modo; la indefensión ha de ser efectiva. Habrá indefensión si por desconocimiento se ha perdido la posibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se puede limitar a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, sino que es menester remontarse hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que se centra su discrepancia con la Administración.

Y pese al vicio sugerido por la mercantil recurrente, lo cierto es que, de la mera lectura del texto de la liquidación controvertida, la misma es literosuficiente en su forma y permite entender las razones por las que fija la deuda tributaria. Cuestión diferente será la corrección material de la misma. Por ello, no cabe compartir esa tacha de inmotivación y correlativa indefensión.

En segundo lugar, ha de decirse, requiriendo la inmotivación de un acuerdo liquidatario la causación de una efectiva indefensión y, no habiendo el interesado siquiera impugnado administrativamente aquel, difícilmente puede dolerse de esta indefensión pues no ha materializado siquiera una voluntad de defensa.

CUARTO. - Sobre la falta de prueba de la liquidación por el impuesto sobre sociedades de 2014, como justificación de la improcedencia de compensar dicha base negativa y de la procedencia del ajuste asociado a las pérdidas en el inmovilizado material deducidas en la declaración de IS 2017.

En resumidas cuentas, la recurrente plantea una inexistencia de esa liquidación por el IS de 2014 hecha por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, respecto de la que, recordémoslo, la liquidación base de la sanción explicitaba que " ...Por otra parte, el 7/6/2017 se notificó liquidación del impuesto sobre sociedades de 2014, según la cual la base imponible de dicho ejercicio es positiva. Por tanto, no existen bases imponibles negativas pendientes de compensación...".

Frente a este argumento, la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opone que " Debe tenerse en cuenta que cuando el contribuyente se aplica una base imponible negativa y la compensa es a él al que corresponde la prueba de que dicha base imponible existe, sobre todo cuando es negada por la Administración con base en un acuerdo de liquidación cuya omisión ninguna indefensión causa al recurrente, dado que es un documento que necesariamente conoce la otra parte.".

Así las cosas, el presente argumento ha de correr suerte estimatoria. Al entender de esta Sala, siendo esa ignota liquidación por el IS de 2014 un elemento fundamental de la liquidación, que a su vez es base de la sanción, negada su existencia por la sancionada, la carga de la prueba corresponde a la administración. Ello, aunque en sus alegaciones a la propuesta de liquidación la propia mercantil guardase un claro silencio sobre tal extremo (sin negar ni admitir su existencia).

La Agencia Estatal de Administración Tributaria debió aportar esa liquidación por el ISŽ2014 y su notificación para así justificar la inviabilidad de la compensación de bases sobre la que liquida y posteriormente sanciona. No lo hizo ni en el procedimiento de comprobación limitada ni en el posterior sancionador. Ni lo ha aportado, incluso, en el seno de este procedimiento jurisdiccional.

Por lo tanto, el elemento material y fáctico sobre el que se basa la liquidación ref. 201720006190151M y el posterior acuerdo de imposición de sanción REF. 2019RSC06190144FG, clave A3760019506089253 (" Segunda: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras.") no se entiende acreditado.

Sin embargo, la planteada inexistencia de los registros contables de la sociedad, correspondientes al ejercicio regularizado, deviene innecesaria si, como es sabido, el procedimiento seguido ha sido el de comprobación limitada, que por definición legal veda el examen de la referida contabilidad (v. art. 136.2.c) LGT, objeto de inmediato análisis.

QUINTO. - Sobre la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para dictar la liquidación objeto de posterior sanción pues ex art. 136.2 LGT, se prohíbe que en la comprobación limitada se proceda a examinar la contabilidad mercantil de la sociedad. STSJCyL nº 961/20, de 1 de octubre de 2020, rec. núm. 1038/19.

Vaya por delante que la sentencia de esta Sala citada por la recurrente no se refiere a un supuesto como el presente, sino que se refería a la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para aplicar la regla contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas, para cuya determinación es absolutamente necesario el examen de la contabilidad de un tercero (sociedad transmitida).

El art. 136.2 de la LGT dispone respecto a las actuaciones que pueden realizarse en los procedimientos de comprobación limitada que " 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes"."

Sobre este extremo, cierto es que el requerimiento que dio inicio al procedimiento de comprobación limitada de fecha 11 de enero de 2019 afirmó que no se iba a comprobar la contabilidad mercantil de la sociedad (" Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil..."), pero es igualmente cierto que sólo se trataba de justificar el importe declarado en la casilla 00287 'Deterioro y resultados por enajenación de inmovilizado' de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias contenida en la declaración, vgr. escrituras públicas, facturas, cuadro de amortizaciones deducidas, etc. En concreto, se trataba de verificar la correcta contabilización (cuenta de Pérdidas y Ganancias) de unas pérdidas por deterioro en el valor de su inmovilizado (vacas y toros de reproducción) por un importe de 147.214,00 euros. La Agencia Estatal de Administración Tributaria considera tal gasto como no deducible y plantea la recurrente que "¿ cómo puede, la AEAT, descubrir el gasto indebidamente deducido que debe corregir sin examinar la contabilidad? ¿cómo puede comprobar que tal gasto supuestamente improcedente se contabilizó, se llevó a resultados y minoró en el saldo de pérdidas y ganancias? ¿cómo se hace un ajuste positivo sin saber si existe la previa deducción del gasto controvertido cuya contabilización se dice corregir o ajustar?".

Pero en verdad, en el requerimiento que dio inicio al procedimiento referido al ejercicio 2017 del Impuesto sobre Sociedades, la Agencia Tributaria requirió a la actora la justificación del importe consignado en la casilla 287 de su declaración tributaria ('Deterioro y resultados por enajenación de inmovilizado), solicitando la aportación de cualquier documentación, como por ejemplo, escrituras públicas, facturas o cuadro de amortizaciones deducidas que avalasen dicho importe (147.214,00€). Y se decía además que esa aportación debía hacerse " sin integrar la contabilidad mercantil". Así, de manera expresa la Administración excluyó de su actuación el examen de la contabilidad mercantil de la entidad actora, habiéndose ajustado tanto el requerimiento inicial como los actos posteriores a lo previsto en el art. 136.2.c) de la LGT, que autoriza a los órganos de gestión tributaria a examinar los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria, así como cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, y también el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Dicho en términos más llanos, no es lo mismo comprobar si el contribuyente posee los soportes materiales -justificación- de un importe concreto reflejado en una casilla de una declaración tributaria, que la comprobación de la conexión de esos soportes materiales con la realidad.

De hecho, la propia representación de la recurrente se limitó a aportar ante la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria un certificado del censo IRMA de la Junta de Castilla y León, de fecha 13.04.2015, y cotizaciones de la lonja agropecuaria, no aportando documentación contable alguna y, pudiendo realizar la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la liquidación cuestionada sin examen alguno de la contabilidad de la actora, más allá de la rectificación de cantidades.

En consecuencia, debe rechazarse el presente motivo del recurso.

SEXTO. - Sobre si la partida objeto de la regularización administrativa, no corresponde a ningún deterioro del valor del activo inmovilizado, sino a pérdidas reales, ya materializadas y totalmente irreversibles (elementos del activo ya inexistentes).

El art. 13.2.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone "A rtículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.

1. ...

2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. ...".

Advirtiendo que el deterioro no es asimilable a la pérdida total, como refiere la Dependencia de Gestión, aunque la actora afirme que no es un deterioro sino una pérdida de inmovilizado, inexorablemente ha de recordarse que fue así como lo declaró la propia recurrente en su que la casilla 287, la misma integra un sumatorio de las casillas 289-deterioros de inmovilizado, 290-reversión de deterioros, 292-beneficios por enajenación de inmovilizado y 293-pérdidas por enajenación de inmovilizado. En este caso, el controvertido importe está declarado en la casilla 289, es decir, lo ha declarado como deterioro de inmovilizado (y en la casilla 288, inclusiva de los deterioros y perdidas N,A, P). Es contradictorio que ahora, sin mayor prueba en contrario pretenda su consideración como " pérdidas procedentes de animales reproductores que ya no debían continuar en el activo de la empresa, por haber finalizado su vida útil como ganado dedicado a la reproducción.", pues ha de asumir las consecuencias del art. 108.4 LGT; presunción de certeza de su declaración salvo prueba en contra.

Desde luego, la recurrente ni entonces ni ahora ha intentado siquiera la prueba de tal afirmación. La Sala desconoce la vida útil de ese ganado, así como la necesidad o no de darlos de baja del activo contable. La constatación de las ventas de estos animales reproductores, en atención al censo IRMA no justifican estos extremos; solo esas ventas, y siendo sus fechas 2/4/2018 y 13/4/2015, no permiten conocer en qué ejercicio se ha producido la pérdida de valor. Indica la recurrente que la AEAT comprobó la realidad de la pérdida patrimonial, pero la rechazó por la hipótesis de que esta pérdida ya se pudo deducir vía ajustes extracontables negativos, por lo que "como se puede comprobar en nuestra declaración del impuesto, no se incluyó ningún ajuste extracontable negativo que diera lugar a la doble deducción de la partida controvertida", afirmación para la que esta Sala precisaba de la oportuna pericial contable, no propuesta ni practicada por la recurrente.

SÉPTIMO. - Sobre si aún siendo una pérdida provisional en el valor de determinados activos ganaderos y no de pérdidas definitivas, como esta parte sostiene, la NIC 41 permite la deducción como gasto directo de estas pérdidas de valor y sobre si la sociedad dedujo o no la amortización de ese activo ganadero en los ejercicios que correspondía y sobre si procedió a dar de baja en cuentas a su ganado reproductor y sobre si "realmente", estaba compensando unas amortizaciones que debió deducir en ejercicios anteriores. Desestimación.

La aplicación o consecuencias de las normas internacionales de contabilidad, concretamente la NIC 41, "Agricultura", o la verificación de la deducibilidad de la amortización pretendida y real compensación de estas amortizaciones, lo cierto es que tales asertos precisaban de la práctica de una prueba pericial en tal sentido.

El art. 335.1 de la LEC permite acudir a la prueba pericial " Cuando sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos", y es evidente que la contabilidad es una actividad que precisa de esa especial preparación técnica.

Cabe la cita de la STS Contencioso sección 4 del 15 de enero de 2003 (ROJ: STS 82/2003 - ECLI:ES:TS:2003:82) Recurso: 8828/1998 que advertía "... Igualmente, por falta de prueba pericial contable en contrario, se rechaza la alegación de que se incluyó correctamente en la reserva de autoseguro un gasto de indemnización por despido y de salarios de tramitación, contra el criterio que se desprende del informe de la auditoria según el cual debió incluirse en la correspondiente cuenta de gastos. Por ello, tras añadir una consideración sobre las facultades y potestades inherentes a la práctica de la auditoria, que son discutidas por la Mutua, se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto."

Es pues evidente que toda afirmación de naturaleza contable venga apoyada en una oportuna prueba pericial, pues en palabras de la STSJ Madrid Contencioso sección 9 del 29 de febrero de 2000 (ROJ: STSJ M 2571/2000 - ECLI:ES:TSJM:2000:2571) Sentencia: 204/2000 Recurso: 2566/1995 " Quien sostenga la suficiencia de recursos propios debe acreditarlo y para ello no existe otra posibilidad que proponer prueba pericial contable pues la falta de preparación técnica de este Tribunal hace que resulte ineficaz que en el expediente administrativo se contenga la contabilidad social o que se aporten al rollo documentos contables. La actora, para acreditar la suficiencia de recursos que proclama, no se debe limitar a hace tal afirmación y aportar documentos con su demanda. Resulte imprescindible que la Sala cuente con un dictamen técnico que venga a hacer comprensible las alegaciones de índole contable efectuadas por la interesada dada la inexistencia de conocimientos técnicos por parte de este Tribunal. Y no habiéndolo hecho así, no se puede tener por desvirtuada la afirmación de que la recurrente no había mantenido el límite mínimo de recursos propios, por lo que se debe entender que la infracción que ello constituye y la sanción que, en consecuencia, se le impuso, son ajustadas a derecho.". Valga la cita también de la STSJ Madrid Contencioso sección 9 del 03 de julio de 2000 (ROJ: STSJ M 8836/2000 - ECLI:ES:TSJM:2000:8836) Sentencia: 673/2000 Recurso: 2565/1995.

En similar sentido cabe la cita de la más reciente STSJ Madrid Contencioso sección 9 del 10 de junio de 2015 (ROJ: STSJ M 8454/2015 - ECLI:ES:TSJM:2015:8454) Sentencia: 500/2015 Recurso: 291/2013 o la STSJ Madrid , Contencioso sección 9 del 27 de mayo de 2015 (ROJ: STSJ M 8399/2015 - ECLI:ES:TSJM:2015:8399) Sentencia: 449/2015 Recurso: 231/2013: " La alegación, a falta de pericial contable no puede prosperar, pues en definitiva implica una distorsión del método empleado, en el que no está prevista la operación o calculo que la recurrente o propone, para inclusión de costes fiscales asociados, lo que hubiera requerido dicha pericial para desplazar el criterio del perito actuante y para identificación y correcta valoración de aquellos costes fiscales que se pretende incluir.".

No habiendo propuesto tal prueba, se desestima el motivo.

OCTAVO. - Sobre la falta de motivación y prueba de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

El acuerdo sancionador Referencia: 2019RSC06190144FG y Clave A3760019506089253 refiere en lo que ahora se revisa " Su alegación de haber realizado una interpretación razonable de la normativa tributaria debe ser desestimada. Para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. En el presente caso, la normativa tributaria es clara, señalando los artículos 11 y 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que no son deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material y según la motivación de la liquidación, ni está acreditada la existencia de una depreciación del inmovilizado en 2017, ni aun estándolo sería deducible fiscalmente, no suscitando dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta.

A mayor abundamiento, el sujeto infractor es el que tiene que aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. No se ofrece por el reclamante explicación o justificación suficiente que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado ( STS 23 julio 2002 ; RJ/2002/9471).".

Más abajo indica la resolución sancionadora que " En el presente caso, no cabe hablar de una discrepancia meramente interpretativa en el sentido de que un sujeto pasivo pueda estimar razonablemente un criterio interpretativo distinto a la claridad con que se expresa la Ley.

Así, Iglesias de Sena SA ha deducido un gasto autoliquidado como deterioro de inmovilizado, cuando la ley expresamente indica que tal concepto no es deducible y no ha acreditado ni que le corresponda otra calificación, ni su importe, ni el periodo de devengo. Además ha compensado bases imponibles de ejercicios anteriores que, si bien habían sido autoliquidadas, habían sido anuladas mediante liquidación de la Administración Tributaria y notificadas antes de la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2017.

Se estima, por tanto, que la conducta que ha determinado la comisión de la infracción observada fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 179.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998 , se estima que procede la imposición de la sanción.".

Así las cosas, si el art. 13.2.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone que "2. No serán deducibles: a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, ..." y la recurrente se las dedujo, pues asilo declaró, poco margen queda a una interpretación razonable de la norma y sí a un actuar doloso de la mercantil recurrente.

Respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos (deterioros en este caso), no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Pero la frontal desobediencia a la literalidad de la norma, así como el subrayado de la motivación respecto a la naturaleza esencialmente voluntaria de la acción cometida permite entender acreditado holgadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Se desestima este motivo.

No obstante, como se ha dicho más arriba, la sanción contempló una segunda infracción como fue la acreditación improcedente de bases imponibles negativas a compensar, basada en una liquidación realizada por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el ISŽ2014 que no se conoce, no se ha acreditado en este caso y por ello, ha de excluirse de la sanción a aplicar, que deberá ser adecuada a la comisión de una única infracción como fue la de " Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.", que s.e.u.o. sería de 9.447,97€.

ÚLTIMO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas dada la mera estimación parcial del recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,