Sentencia Contencioso-Administrativo 70/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1016/2021 de 26 de enero del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas mercantil BLM Gerencia de Riesgos y Seguros, S.L., frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia Provincial de Ávila de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, de cuantía 12.500,49 euros, que el TEAR confirma, y frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación anterior, de cuantía 5.407,38 euros, que el TEAR anula por falta de motivación.

La resolución impugnada desestimó la reclamación en cuanto a la liquidación poniendo de manifiesto que la Oficina Gestora aumenta la base imponible declarada en 43.482.79 euros por gasto no deducible por sueldos y salarios de D. Lucas, dueño del 100% del capital y administrador de la mercantil, que no ha sido justificado; la reclamante alega que, además de la funciones de administrador por las que no percibe importe alguno, don Lucas realiza funciones como director técnico de la entidad, entre las que se incluye la mediación en las pólizas de seguro -actividad distinta a las labores de administración- según documentación que aporta, y que es retribuida por la empresa por servicios prestados según la interesada con carácter laboral, gasto que es deducible en el Impuesto sobre Sociedades; que, sin embargo, y con cita de los artículos 10 y 14.1 e) TRLIS de 2004, sobre gastos no deducibles, la teoría jurisprudencial del vínculo y el artículo 105 LGT, sobre carga de la prueba, lo trascendente es determinar la naturaleza jurídica de la relación que vincula al socio-administrador con la sociedad como trabajador por cuenta ajena: si reúne las notas de ajenidad y dependencia de las relaciones laborales incorporándose al cómputo de la plantilla, o si la relación es exclusivamente mercantil, excluyéndose del cómputo de dicha plantilla; que por imperativo del artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, un socio único y administrador que dispone del 100% del capital social no puede reunir los requisitos de ajenidad y dependencia típicos de una relación laboral conforme al régimen general de la Seguridad Social; que ello no implica considerar que las retribuciones satisfechas a un administrador no sean deducibles pues perfectamente lo pueden ser si las retribuciones a percibir por el administrador están previstas de forma expresa en los correspondientes estatutos sociales; que teniéndose constancia en este caso de que los estatutos sociales no prevén remuneración para el administrador, y que al mismo tiempo no puede mantener una relación de carácter laboral conforme al régimen general de la Seguridad Social, ha de inferirse que los conceptos obtenidos constituyen una liberalidad, no siendo este tipo de gastos deducibles por indicación expresa del artículo 14.1 e) del TRLIS; la resolución impugnada insiste en que don Lucas posee el 100% del capital social, por lo que opera la presunción de que posee el control efectivo de la sociedad, y por ello, según la legislación laboral, no tiene la consideración de trabajador por cuenta ajena; y que, por lo tanto, las retribuciones percibidas y los gastos de Seguridad Social correspondientes, al no estar relacionados con la actividad laboral alguna, se consideran liberalidades no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades ex artículo 14 TRLIS.

La mercantil BLM Gerencia de Riesgos y Seguros, S.L., cuyo objeto social y actividad es la correduría de seguros, alega en la demanda que don Lucas ostenta el 100% de participaciones de la entidad, es administrador único y conforme a los estatutos de la sociedad el cargo de administrador es gratuito, sin perjuicio de que el cargo del Director Técnico, que también desempeña en exclusiva, puede ser retribuido y cuyas funciones consisten básicamente en las de un corredor de seguros pero con un nivel superior de responsabilidad tal y como establece la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados; que además la plantilla de BLM está formada por 4 comerciales y 4 personas de administración; que don Lucas percibía una retribución única y exclusivamente por el desempeño de las funciones propias del cargo de Director Técnico de BLM, funciones distintas a las propias del cargo de administrador, habiendo aportado documentación acreditativa de que dedicaba gran parte de su tiempo a tareas de asesoramiento a potenciales clientes acerca de las condiciones de las pólizas, a velar por la concurrencia de los requisitos que ha de reunir la póliza de seguros, a facilitar información al tomador/asegurado/beneficiario sobre las cláusulas del contrato durante la vigencia de la póliza y a prestar asistencia en caso de siniestro, tareas todas ellas ajenas a su cargo de administrador de BLM; que no es aplicable la doctrina jurisprudencial citada por el TEAR ( STS de 26 de septiembre de 2013), referidas a un socio-administrador que ejercita funciones propias de un gerente con un poder general, sin ejercer ninguna otra función que no sea de dirección; que tratándose de una regularización relativa al ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para denegar la deducibilidad del gasto la Administración debe acreditar el incumplimiento de la normativa propia de este impuesto y no a las especificidades propias de la normativa laboral; que no se puede negar la deducibilidad de las retribuciones abonadas a don Lucas por sus funciones de Director Técnico al amparo del artículo 14.1 e) TRLIS y ello de conformidad con la STS de 30 de marzo de 2021 al concurrir todos los requisitos para ser considerado gastos fiscalmente deducible -correlacionado con la actividad, inscripción contable y justificación-, no existiendo "ánimus donandi" en las citadas retribuciones por lo que no puede calificarse de liberalidad; y que la tesis del TEAR supone un enriquecimiento injusto de la Administración al negar la deducibilidad del gasto en IS y someterlo a tributación en IRPF, con vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima al haber actuado la mercantil conforme al criterio mantenido por la DGT en diversas consultas vinculantes, que cita, existiendo numerosos pronunciamientos administrativos que reconocen que no presenta ningún inconveniente a efectos de la deducibilidad en el IS el hecho de que los socios mayoritarios y administradores que están de alta en el RETA perciban una retribución por funciones distintas a las propias del cargo de administrador, con independencia de que la relación existente entre el socio-administrador y la entidad sea de naturaleza mercantil o laboral.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y reproduce en lo esencial los argumentos de la resolución impugnada determinantes de la desestimación de la reclamación económico-administrativa, insistiendo en que lo relevante es determinar la naturaleza jurídica de la relación que vincula a la mercantil con la persona identificada como socio único-administrador, siendo para ello necesario que se acredite de adverso que se dan las notas de ajeneidad y dependencia de toda relación laboral, para entenderlos integrados dentro de la plantilla laboral de la empresa, de acuerdo con los términos exigidos por la legislación laboral, concurriendo las notas típicas de voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia; que de acuerdo con las reglas de la lógica más pura, y conforme con el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, resulta que un socio único y administrador que dispone del 100% del capital social no puede reunir los requisitos de ajeneidad y dependencia típicos de una relación laboral conforme al régimen general de la Seguridad Social, constituyendo los importes abonados en concepto de sueldos y salarios gasto deducible; que ello no implica considerar que las retribuciones satisfechas a un administrador no sean deducibles, pues perfectamente lo pueden ser, si bien se requiere, conforme a la doctrina administrativa y jurisprudencial, que las retribuciones a percibir por el administrador sean previstas de forma expresa en los correspondientes estatutos sociales; que al tenerse constancia de que los estatutos sociales no prevén remuneración para el administrador, y que al mismo tiempo este último no puede mantener una relación de carácter laboral conforme al régimen general de la Seguridad Social, ha de inferirse que los conceptos obtenidos constituyen una liberalidad, no siendo este tipo de gastos deducibles de acuerdo con el artículo 14.1.e) del TRLIS; que la entidad no aporta contrato laboral alguno relativo al administrador, constando por otro lado que el recurrente ostenta el 100% del capital social, por lo que opera la presunción de que posee el control efectivo de la sociedad, figurando de alta en el régimen de trabajadores autónomos, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, anteriormente citado; y que por todo ello las retribuciones percibidas y los gastos de seguridad social al no estar relacionados con actividad laboral alguna se consideran liberalidades y no son deducibles, debiendo concluirse que el administrador y socio único no puede tener la consideración de trabajador por cuenta ajena.

SEGUNDO.-Sobre el carácter deducible de las retribuciones salariales abonadas al socio y administrador único de la sociedad por las tareas propias del objeto social de la mercantil al margen de su cargo orgánico: procedencia. Estimación.

En lo que ahora interesa el artículo 14 del hoy derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razones temporales, señalaba que " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

En el presente caso no se cuestiona por la Administración tributaria que el socio y administrador único desempeña las funciones propias de director técnico de una correduría de seguros, configurado como cargo de dirección en la, hoy derogada, Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados. No nos encontramos, pues, ante un debate fáctico sino exclusivamente jurídico centrado en la calificación o no como laboral y, por extensión, de pago obligatorio para la sociedad, de las indicadas labores. Así, la liquidación provisional impugnada dice: "No queda acreditado que entre D. Lucas, dueño del 100 % del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y éste exista una relación aboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, Dña. Lucas no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. D. Lucas ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre Dña. Lucas y el sujeto pasivo no está sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma.

Siendo la relación entre D. Lucas y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (así se manifiesta en sus alegaciones), las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013.

De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 30 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales.

En cuanto a las NÓMINAS que se aportan, en las que D. Lucas percibe como gerente, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados. Pagos, que, por otra parte, son superiores a los de los otros dos perceptores (estos sí) de rendimientos del trabajo, según su propia informativa modelo 190..."

Así las cosas, el recurso en cuanto a la deducibilidad de los sueldos y salarios abonados al socio y administrador único ha de correr suerte estimatoria ya que, al entender de la Sala, la controversia jurídica ha quedado resuelta por las SSTS de 6 y 11 de julio de 2022, recursos de casación 6278/2020 y 7626/2020, referidas ambas a las retribuciones percibidas por un socio propietario del 95% del capital, de alta en el RETA, no administrador -lo que en nuestro caso es irrelevante- por la tareas desarrolladas en el ámbito de actuación de la sociedad -pastelería industrial-, sentencias que fijan la siguiente perspectiva de enfoque: « Entendemos que la respuesta a la procedencia o no de la deducibilidad debe formularse en estricta consideración al Impuesto sobre Sociedades.

Aunque en el presente caso, el socio, don Pedro Antonio percibía las cantidades en concepto de sueldo, la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

Sin embargo, el argumento matriz de la sentencia impugnada no parece seguir esta premisa al centrarse en lo primero, es decir, en la ausencia de ajenidad y en la inexistencia de relación laboral.

Consideramos que el debate debió focalizarse con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don Pedro Antonio pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo -incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial ».

Y concluyen, casando las sentencias de instancia y anulando las liquidaciones que denegaron la deducibilidad, señalando: « De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios.

Asimismo, con estimación del recurso contencioso-administrativo de Productos Duz SRL, anulamos la resolución del TEAR de Castilla y León, de 26 de junio de 2019, así como las liquidaciones a las que el mismo se refiere, al considerar procedente la deducción, como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, de la retribución abonada a don Pedro Antonio, con devolución de las cantidades ingresadas por la referida liquidación ».

Las anteriores consideraciones, seguidas ya por esta Sala y Sección desde la sentencia de 22 de septiembre de 2022, recurso 831/2021, nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación de la demanda.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la condena de la Administración demandada únicamente a la mitad de las costas por entender que la seria controversia jurídica sobre la cuestión litigiosa sólo ha quedado despejada tras el dictado de las referidas sentencias del Tribunal Supremo.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,