PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que desestima la reclamación núm. NUM000, en su día presentada frente al Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de León que desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por la entidad MICERALU S.L., en relación al IVA del 4T del ejercicio 2011, por haber soportado cuotas superiores a las vigentes; siendo la cuantía de la reclamación de 953,54 €.
La resolución del TEAR impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que para resolver la controversia se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, en el art. 14 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el reglamento general en materia de revisión en vía administrativa y el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, del 27 julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Del acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación que nos ocupa se desprende que el órgano gestor desestima las pretensiones del interesado al considerar que no estamos ante un supuesto de ingresos indebidos y ello por dos motivos: en primer lugar porque, el tipo impositivo aplicado en su día por los proveedores se hizo en función del destino previsible comunicado en el momento del devengo que era de afección a la actividad del sujeto pasivo y; en segundo lugar, porque en el caso de ejecución de obras para que resulte de aplicación el tipo impositivo del 8% han de concurrir los requisitos exigidos en el artículo 94, concretamente en el número uno del apartado Uno.3, a saber: " las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan o por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100 de la superficie construida, se destine a dicha utilización." A juicio de este Tribunal, lo primero que habría que determinar es si estamos ante un supuesto de ingresos indebidos. En esta cuestión se refiere al criterio del TEAC mantenido en su resolución de 20 de septiembre de 2012 que en esencia recoge que: "las rectificaciones de las cuotas impositivas repercutidas, conforme al artículo 89. uno LIVA deberán efectuarse por los sujetos pasivos "cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que: según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible", esto es, junto a las circunstancias que se delimitan en el artículo 80 nos encontramos aquellas otras que implican una rectificación de las cuotas repercutidas porque fueron determinadas improcedentemente. Y esta rectificación "deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o en su caso. se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80". (...) Y concluye: " Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b ) del artículo 89. cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." Considera que de los datos del expediente de comprobación limitada de los años 2010 y 2011 se desprende que la Oficina Gestora no se pronuncia ni procede a examinar si la repercusión de las cuotas de IVA contenidas en las facturas cuya deducción pretendía el interesado eran debidas o indebidas, sino que simplemente concluye que no resulta acreditado que los gastos incurridos por la construcción de un inmueble estén afectos a su actividad empresarial, en concreto la de editor. A este respecto, la conclusión alcanzada por la Oficina Gestora, no implica automáticamente que tales cuotas hayan sido indebidamente repercutidas, más aún cuando para que sea de aplicación el tipo reducido que pretende el reclamante es necesario que, respecto de cada uno de los contratistas, concurran los requisitos exigidos en el artículo 91.Uno.3.1 0 de la Ley del Impuesto, requisitos cuyo cumplimiento no resulta acreditado (así, el artículo 91.Uno.3.1º en su redacción vigente en el momento del devengo de la operación disponía : "Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:3. Las siguientes operaciones:1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100 de la superficie construida, se destine a dicha utilización." En este sentido, no es cuestión controvertida que el interesado llevó a cabo la construcción de una vivienda unifamiliar en el término municipal de Valverdón (Salamaca). Así, para que resulte de aplicación del tipo impositivo contenido en el artículo 91.Uno.3.1 de la Ley 37/1992, además de ser el destino de la edificación el de vivienda, es preciso determinar si las operaciones relativas a dicha construcción tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra, pues sólo en ese caso podría resultar aplicable dicho precepto, no así, si dichas operaciones tuvieran la consideración de prestaciones de servicios. Asimismo, la ejecución de obra se encuentra referenciada en el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto y, en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada. Por otro lado, conviene recordar que las compras de materiales por la persona física promotora tributan al tipo general, pues dichas operaciones tienen la naturaleza de entregas de bienes y no de ejecuciones de obra. En el caso que nos ocupa, los datos que obran en el expediente, en concreto, la factura emitida por MICERALU S.L, no justifica por sí misma la pretensión del reclamante pues, tal y como se ha indicado, no identifican ningún inmueble y documentan la mera adquisición de materiales, no indicándose en la propia factura que tales materiales fueran objeto de instalación o montaje, por lo que no puede concluirse que la naturaleza jurídica de la operación facturada derive de un contrato de ejecución de obra, requisito que resulta indispensable para la aplicación del tipo reducido que pretende y, en consecuencia, en la medida en que no resulta acreditado que las cuotas fueron indebidamente repercutidas, este Tribunal comparte la resolución adoptada por la Oficina Gestora. Por último, rechaza el TEAR la vulneración del principio de neutralidad el IVA; en el caso que nos ocupa, la Administración consideró que las cantidades facturadas relativas a la construcción de un inmueble no estaban afectas, en ninguna proporción a la actividad empresarial desarrollada por el reclamante; de la conclusión alcanzada por el órgano gestor se desprende que en tales operaciones, el reclamante actuaba como consumidor final, siendo los consumidores finales, los que han de soportar el Impuesto, sin que el mismo sea recuperable y sin que éstos puedan invocar vulneración del principio de neutralidad. Y respecto de la alegación referida a la infracción del principio de regularización íntegra y a un hipotético enriquecimiento injusto de la Administración, en la medida en que no resulta acreditado en el expediente que a la operación contenida en la factura objeto de controversia le fuera de aplicación el tipo reducido del Impuesto, no puede afirmarse la existencia de un ingreso indebido, ni por tanto existe enriquecimiento injusto por parte de la Administración.
Don Nicolas alega en la demanda que en su día recibió liquidaciones provisionales relativas al impuesto sobre el valor añadido relativo cuarto trimestre del ejercicio 2011 por importe de 20.793,74 euros, bajo el número de expediente NUM001 y 1.241,18 euros, bajo el número de expediente NUM002, respectivamente en las que se recogía la siguiente fundamentación: ..... "El contribuyente pide la devolución de todo el IVA soportado en la compra del solar y construcción del chalet al manifestar que va a realizar en dicha vivienda la misma actividad que venía realizando en otro lugar...... Todo ello indica, racionalmente, que estamos ante una simulación, y que el contribuyente ha construido un edificio, que objetivamente es una vivienda, aparentando destinarlo a una actividad económica con la intención de obtener la devolución del IVA soportado, que no se podría obtener por aplicación del artículo 92 de la ley del IVA ." Posteriormente se instó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por sus proveedores/contratistas con solicitud de ingresos indebidos, al entender que se había producido un ingreso indebido por la diferencia entre el tipo inicialmente repercutido por los proveedores y el que correspondería realmente a la operación en concreto, ya que el órgano gestor entendía que la realidad de la operación era la construcción de vivienda unifamiliar de uso residencial. Dichas solicitudes fueron desestimadas por la administración con la fundamentación ... "Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA ." Contra la desestimación de estas solicitudes de ingresos indebidos se interpuso la oportuna reclamación económico-administrativa con resultado desestimatorio. Esgrime los siguientes motivos de impugnación: I.- " La infracción del principio de regularización íntegra por la resolución desestimatoria recurrida. Cuando la norma tributaria impone la rectificación del IVA soportado no deducible, debe procederse simultáneamente a la devolución del IVA repercutido al contribuyente que lo soportó indebidamente. Violación por los actos recurridos del principio de regularización íntegra elaborado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Existencia de enriquecimiento injusto de la Administración que les deniega la devolución". En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria, una vez ha determinado que la operación realmente realizada se corresponde con una construcción de vivienda de uso residencial y no una edificación de uso comercial, está obligada a reintegrar al sujeto pasivo que soportó el impuesto sobre el valor añadido repercutido indebidamente, la totalidad de tal importe, siendo esta la diferencia entre el tipo general aplicado y el tipo reducido establecido en el artículo 91. Uno.3.1º, porque así lo impondría el respeto al principio de regularización íntegra elaborado por la jurisprudencia y doctrina tributaria. Es decir, la Administración está obligada a regularizar íntegramente, y al mismo tiempo, el IVA repercutido en exceso. Cita sentencias del TS sobre el principio de regularización integra ( STS 2 de octubre de 2020, rec. 3212/2018, entre otras muchas).II.- Violación por la resolución del TEAR recurrida del derecho a la devolución de ingresos indebidos. Violación del principio de confianza legítima en el criterio establecido en actuaciones precedentes de la misma naturaleza por la propia Administración. Violación del principio que impide la contradicción con actos propios de la Administración Tributaria . La administración les niega el derecho a obtener la devolución de las cuotas que les han sido repercutidas indebidamente en base al destino previsible inicialmente de la edificación. Sin embargo, tras las comprobaciones realizadas por la misma se concluyó por la misma, a la vista de toda la documentación, que el destino desde un principio no era el de una edificación de uso comercial, sino de un uso residencial. Siendo aplicable a este tipo de edificaciones el tipo reducido del artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA que se les niega. III.- Determinación del tipo aplicable a las ejecuciones de obra en las construcciones de edificaciones que tienen la consideración de vivienda. Procedencia de la aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.3.1º de la Ley reguladora del IVA en la medida en que nos encontramos ante la construcción de una edificación de uso residencial. IV.- Ilegalidad de la resolución recurrida. Derecho a obtener la devolución de las cuotas repercutidas por quien las soportó indebidamente. Violación del artículo 126 y siguientes del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección. Infracción del artículo 14 del RD 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa y que legitima a quién soporto las cuotas repercutidas en exceso a impugnar la autoliquidación del repercutidor. Alega que al recurrente se le niega la solicitud de devolución de las indebidas cuotas repercutidas y ello a pesar de cumplir todos los requisitos que regulan los procedimientos de impugnación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos, y más concretamente lo dispuesto en el artículo 14 RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003. Tales cuotas devienen improcedentes por la calificación que hace la propia Administración, al comprobar tras el análisis de facturas, proyectos, informes, etc. que las mismas se corresponden con la construcción de una vivienda residencial y no una construcción de carácter industrial. Por tanto, los tipos del 18% repercutidos no son procedentes al tratarse, como dice, de una construcción de vivienda a la que es aplicable el tipo reducido del artículo 91.Uno.3.1º. Alega la contradicción que comporta que el acto de denegación emitido por la Oficina Gestora mantiene que las cuotas soportado indebidamente no pueden calificarse de ingresos indebidos, sino que el único procedimiento habilitado es el de la emisión por parte de nuestros proveedores de una factura rectificativa modificando las cuotas que el órgano de gestión entendió indebidas y ser el recurrente quien regularicemos esta situación vía autoliquidación; sin embargo, la resolución del TEAR fundamenta la negación en que la conclusión alcanzada por la Oficina Gestora acerca de las cuotas de IVA contenidas en las facturas aportadas no implica automáticamente que nos encontremos con que tales cuotas han sido indebidamente repercutidas, sino que es necesario analizar si nos encontramos ante ejecuciones o no de obras. El análisis de si nos encontramos ante ejecuciones o no de obra le corresponde analizarlo, al Órgano de Gestión. Es este quién sustentó el procedimiento de comprobación limitada, y en el que concluyó que nos encontrábamos ante la construcción de una vivienda destinada a residencia tras el análisis de toda la documentación aportada al expediente, entre la que se encontraban facturas, proyectos, informes, etc. Documentos todos ellos necesarios para poder determinar si se trata de una ejecución o no de obra, circunstancia que en ningún momento se puso en cuestión por parte de la Administración y que, sin embargo, entendió como acreditada. Si el Tribunal considera necesario valorar alguna cuestión adicional debe conceder a la parte interesada el preceptivo trámite de audiencia, una forma de actuar diferente le está vetada. La motivación de la resolución del TEAR, ahora recurrida, es por tanto contraria a las normas generales del ordenamiento tributario, aplicables también en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, que regulan los procedimientos de impugnación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos. En ella se nos dice, que es necesario, que la construcción realizada sea consecuencia de un contrato de ejecución de obra, añadiendo así un requisito adicional, que en ningún momento fue objeto de discusión ni en el procedimiento de comprobación limitada, ni en el propio acto de denegación de rectificación de autoliquidación que motivo la reclamación que resuelve el TEAR en sentido desestimatorio y que no contempla la regulación de los procedimientos de impugnación y devolución de ingresos indebidos . Violando igualmente el criterio mantenido por el TEAC en la resolución 00/3223/2010 de fecha 20/09/2012, que el propio TEAR cita, según el cual nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos ante cuotas repercutidas "indebidamente" que no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc.), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado . Ya que es el obligado tributario que soportó indebidamente las cuotas repercutidas quien tiene derecho a obtener la devolución de las mismas de la administración tributaria previa constatación del cumplimiento de los requisitos del artículo 14.2 c) del RD 520/2005 anteriormente citado. En nuestro caso concreto, la calificación por parte de la Administración de la construcción como vivienda residencial en lugar de edificación comercial consecuencia de un contrato de ejecución de obra formalizado entre promotor y contratista. Una forma contraria de proceder daría lugar a un enriquecimiento injusto por parte de la administración, ya que ni devuelve las cuotas repercutidas e ingresadas en exceso al repercutidor, ni permite la impugnación de las autoliquidaciones pertinentes al obligado tributario que soportó indebidamente dichas cuotas como vía para la obtención de los ingresos que la ley califica como indebidos. No siendo por tanto el contribuyente el que modifica el tipo impositivo a su elección, como el acto denegatorio de devolución de ingresos indebidos, oportunamente recurrido, insinúa, sino que únicamente ejercita un derecho que el ordenamiento tributario concede, cual es la devolución de unas cuotas indebidamente repercutidas, no deducidas y soportadas, y que la administración recurrida nos niega. V.- Ilegalidad de la resolución recurrida. Violación del artículo 237 de la Ley 58/2003 General Tributaria y del artículo 59 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Si el TEAR estima pertinente examinar y resolver acerca de cuestiones no planteadas debe ponerlo de manifiesto a las partes personadas en el expediente y conceder un trámite de audiencia de 10 días para alegar cuanto convenga a su derecho. Infracción del derecho fundamental a la defensa consagrado en el artículo 24 de la Constitución. Incongruencia entre la resolución del TEAR recurrida y el acto denegatorio de devolución de ingresos indebidos. La resolución del TEAR introduce una cuestión que no fue planteada ni por los órganos de la Administración Tributaría, ni discutida por la parte recurrente, acerca de si nos encontramos ante un supuesto de ejecución de obras o no. Si el Tribunal estima pertinente analizar cualquier circunstancia nueva y no discutida en el expediente debe dar el oportuno trámite de audiencia al interesado ( art. 59 el RD 520/2005). En todo caso conforme a la fundamentación de la resolución del TEAR sobre los contratos de ejecución de obra y la doctrina de la DGT que cita junto con la documentación que acompaña a la demanda queda constatado que nos encontramos ante un contrato de ejecución de obra, siendo preceptivo la aplicación del tipo reducido del art. 91.Uno.3.1ª y por tanto la devolución al recurrente de las cuotas repercutidas en exceso.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda, solicita su desestimación y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada.
SEGUNDO.- Antecedentes de la cuestión debatida.
1º)En fecha 21/09/2012 se notificó a don Nicolas el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto el IVA de todos de los periodos de 2011. Dicho procedimiento finalizó con notificación de resolución con liquidación provisional con resultado a devolver 1.232,76 euros frente a los 38.613,80 euros solicitados en la autoliquidación presentada por el 4T de 2011.
En fecha 20/11/2012 recibió, igualmente, notificación de propuesta de resolución y trámite de alegaciones por el concepto IVA y periodos IT a 4T del ejercicio 2010.
Las resoluciones dictadas por la AEAT concluían, entre otros extremos, que las cuotas de IVA soportado contenidas en facturas vinculadas a la construcción/edificación de la nueva sede empresarial no eran deducibles y ello en esencia por las siguientes consideraciones:
"...El artículo 108. Dos Ley General Tributaria permite a la Administración la utilización de la presunción como medio de prueba cuando entre en hecho demostrado (construcción de una vivienda) y el que se trata de deducir (no afectación de la misma actividad alguna) haya un enlace preciso y directo según la racionalidad humana.
El contribuyente pide la devolución de todo el IVA soportado en la compra del solar y construcción del chalet al manifestar que va a realizar en dicha vivienda la misma actividad que venía realizando en otro lugar más pequeño. Pues bien:- El hecho de que la actividad la viene realizando en otro local, del tamaño de dos plazas de garaje aproximadamente, unos 12 m².-El hecho de que la facturación haya caído un 50% según los datos declarados. El hecho de que el seguro de la actividad valore la maquinaria y equipos técnicos en 6.000 euros y el edificio, excluido el solar, en 270.000 €. -El hecho de que subcontrate todo lo relativo a impresión, edición y artes gráficas. El hecho de que nunca haya tenido trabajadores contratados, y ahora, coincidiendo con la crisis de facturación, haya contratado a sus dos hijos. -El hecho de que no exista perspectiva alguna de un incremento sustancial del volumen de negocio que justifique una ampliación de las instalaciones de la magnitud que se pretende (de estar utilizando un local de 12 m² se manifiesta a la Administración que se pretende cambiar a un chalé de 432 m²). Todo ello indica, racionalmente, que estamos ante una simulación y que el contribuyente ha construido un edificio, que objetivamente es una vivienda, aparentando destinarlo a una actividad económica con la intención de obtener la devolución del IVA soportado, y no se podría obtener por aplicación del artículo 92 de la Ley del IVA ...."
El interesado presentó entonces reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Castilla y León por los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 con números NUM003, NUM004, NUM005, NUM006. Las resoluciones de las citadas reclamaciones desestimaban las pretensiones del interesado en cuanto a la afección del inmueble construido con fecha 31/10/2014.
2º) Don Nicolas estimando que había soportado cuotas de IVA por un importe superior al vigente, en fecha 11/12/2015 solicitó de acuerdo con el RD 520 art.14, RD 1065 arts. 126- 129 y LGT art 67 y 68, la rectificación de las autoliquidaciones afectadas, de acuerdo con el detalle que adjuntaba.
El Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado en fecha 14 de octubre de 2020 por la Jefa de la Dependencia de Gestión tributaria desestima la solicitud con fundamento en las siguientes consideraciones:
" ANTECEDENTES
Con fecha 11-12-2015 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita:
El recurrente: Nicolas, solicita la devolución de parte del IVA soportado en las facturas emitidas por la entidad titular de las autoliquidaciones con ocasión de la construcción de un inmueble, para el cual fue comunicado al proveedor su afectación a una actividad empresarial, concretamente de edición de libros.
Basa dicha petición de devolución de cuotas alegando proceder un tipo reducido, o super-reducido, manifestando que en su día se produjo un ingreso indebido y solicitando la rectificación de las autoliquidaciones de los proveedores emisores de las facturas.(...)
SEGUNDO. De acuerdo con:
Los datos obrantes en esta Administración y la información suministrada, tal y como fue expuesto en la propuesta de resolución, las declaraciones presentadas se presumen ciertas y sólo cabe su modificación mediante prueba en contra, según los artículos:
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , indica que en los procedimientos de App AEAT aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Además, el artículo 108.4 de la citada Ley determina que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario.
Por su parte, el artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que la solicitud de rectificación deberá acompañarse de la documentación en que se base la solicitud de rectificación y sus justificantes.
Según la normativa aplicable en el momento del devengo, el tipo del impuesto aplicable en la construcción de inmuebles se determinará en función del destino previsible de los mismos. El tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra para la construcción de viviendas (autopromoción), de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente. A su vez en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , cuando concurran los requisitos correspondientes, el tipo aplicable será del es el 8 por ciento.
El artículo 91, apartado uno. 3, número 1º, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización."
La determinación del tipo impositivo aplicable, a la vista de toda la información disponible, fue la correcta, aplicando la normativa vigente que obliga a la repercusión del 18% cuando el destino previsible sea una actividad comercial, como así fue manifestado en su momento y reiterado por parte del contribuyente en sucesivas instancias posteriormente.
De hecho, el contribuyente defendía simultáneamente su afectación a la actividad empresarial en sus recursos al TEAR de fecha 16/10/2012 contra las liquidaciones provisionales que denegaban la deducción de dichas cuotas y la no afectación en la solicitud de devolución de ingresos indebidos el 18/12/2012.
No cabe la modificación del tipo impositivo aplicable a elección de los intervinientes, debe aplicarse el establecido por la norma y en el caso de ejecuciones de obra, se debe aplicar en función del destino previsible comunicado en el momento del devengo que era de afección a su actividad, y ese es el tipo debido, en tanto no resulte probado lo contrario.
No fue hasta la sustanciación de un procedimiento de comprobación, en el cual, a la vista del desarrollo de los acontecimientos, se pone en cuestión la afectación del inmueble a la actividad y se emite acuerdo de liquidación provisional en el cual se aportan pruebas e indicios que acreditan que su destino no es el inicialmente comunicado. Decisión confirmada posteriormente por el TEAR, por la que procede la modificación del tipo repercutido del correspondiente a la venta oficina al relativo a la compra vivienda.
En la propia resolución del TEAR, en la cual se confirma la falta de acreditación de la afectación a la actividad, se manifiesta :() El análisis de la actividad realizado por la Oficina Gestora, facturación, persona, etc. permite concluir que no se acredita la necesidad de ampliación de las instalaciones, que pasarían de un local de doce metros al inmueble controvertido.
En base al principio de libre valoración de la prueba según las reglas de la sana crítica , se puede de forma razonable deducir que la ocupación del inmueble controvertido sea para uso privativo ajeno a la actividad editorial del recurrente."
Dicho esto, resulta plenamente aplicable la consulta vinculante V2932-19. En la misma, la consultante es una Sociedad Anónima Cotizada de Inversión Inmobiliaria (SOCIMI) desarrolla la actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones de manera que en 2015 adquirió un edificio para su rehabilitación con la intención inicial de destinar las viviendas resultantes al arrendamiento si bien, durante la ejecución de las obras, ha decidido destinarlas a la venta. Es decir, un supuesto en el cual la intención inicial en función de la cual se aplica el tipo impositivo es modificada, bien por hechos objetivos reconocidos por el contribuyente, bien por la emisión de resolución administrativa o judicial que determine un destino efectivo distinto al declarado como previsible.
Tal y como desarrolla la consulta citada: " el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) ha establecido los criterios que determinan la naturaleza de las devoluciones tributarias y el distinto tratamiento de los ingresos indebidos y de las devoluciones por modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, el TEAC, por todas, en su Resolución de fecha 17 de marzo de 2016 (REC. 03868/2013), ante un supuesto de resolución de una compraventa, estableció lo siguiente
Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.
Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA , esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores"
En conclusión, no cabe la rectificación solicitada, siendo el procedimiento para la regularización de las cuotas repercutidas, una vez probado y ratificado el cambio de destino, la emisión de facturas rectificativas por parte de los emisores de las mismas, según el artículo citado 89.Cinco de la LIVA :
Según el artículo 89.Cinco b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido : "En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
Por todo ello, se emite propuesta de resolución desestimatoria al procedimiento de devolución de ingresos indebidos mediante rectificación de las autoliquidaciones presentadas por los proveedores afectados.
A la fecha de emisión de este acuerdo, no consta la presentación alegaciones a dicha propuesta, por lo que procede la ratificación de la misma, desestimando su solicitud."
TERCERO.- Normativa aplicable.
El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT):
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
Por su parte, el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RD 520/2005) regula las personas o entidades legitimadas para instar el procedimiento de devolución y los beneficiarios del derecho a la devolución.
El artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dedicado a las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas dispone en sus apartados 2 y siguientes:
"2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones. ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa. aprobado por el Real Decreto 520/2005. de 13 de mayo. Para ello. podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4. 0 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de O revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas. cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza."
Y el art. 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, dice:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que según lo dispuesto en el artículo 80 esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.(...).
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo pondrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que deba efectuarse la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. (...)"
CUARTO.- Conformidad a derecho del acuerdo que deniega la rectificación de la autoliquidación de las cuotas de IVA afectadas. Existencia de cosa juzgada administrativa en las resoluciones de la AEAT que resuelven los procedimientos de comprobación limitada en relación al IVA del 1T a 4T del ejercicio 2010 y del 4T del ejercicio 2011. En todo caso, al no tratarse de un ingreso indebido -el recurrente simuló un destino diferente de afección a la actividad-, a la rectificación de las cuotas repercutidas resultaría aplicable el apartado b) del artículo 89. Cinco de la LIVA.
Conforme a los antecedentes relatados está acreditado que el demandante llevó a cabo la construcción de una vivienda unifamiliar en el término municipal de Valverdón (Salamanca), con licencia urbanística concedida al interesado por el Ayuntamiento de Valverdón en fecha 27 de abril de 2009; por tanto, ya desde esta fecha el demandante sabía que el edificio a construir era una vivienda unifamiliar si bien decidió deliberadamente comunicar a sus proveedores/contratistas un destino diferente. Conforme a la normativa aplicable el tipo del impuesto aplicable en el momento del devengo en la construcción de inmuebles se determinará en función del destino previsible de los mismos ( art.90 y ss LIVA). En nuestro caso el tipo impositivo aplicable al momento del devengo obligaba a la repercusión del 18% al tratarse de la construcción de un edificio con el destino previsible de una actividad comercial, editorial, que fue comunicado en su momento por el recurrente a los proveedores y contratistas. De lo expuesto se concluye que el tipo aplicado en las autoliquidaciones del IVA presentadas por los proveedores/contratistas fue el tipo correcto; posteriormente en el procedimiento de comprobación limitada de los ejercicios del IVA 1T a 4T del año 2010 y 4T del año 2011, se acredita que hubo simulación en la cuestión de la afectación del inmueble a la actividad (el recurrente construyó un edificio que objetivamente era una vivienda, aparentando destinarlo a una actividad económica con la intención de obtener la devolución del IVA soportado, que no podría obtener por ser consumidor final, ex art. 92 LIVA) y que su destino no fue el inicialmente comunicado con la consecuencia de que las cuotas del IVA soportado en relación con la construcción de la edificación de la vivienda no eran deducibles; pero, el tipo aplicado al momento del devengo seguía siendo el debido. El demandante presentó reclamaciones económico administrativas frente a los acuerdos de la AEAT denegatorios de la solicitud de las cuotas soportados que fueron desestimadas, y no recurridas en la vía jurisdiccional ganaron firmeza. El recurrente pudo en los procedimientos de comprobación limitada plantear las cuestiones sobre el tipo que entendía correcto a las operaciones realizadas y aportar cuantas facturas, documentos y pruebas estimase pertinentes a su derecho y no lo hizo, dejando que dichas resoluciones alcanzaran la eficacia de cosa juzgada administrativa. Ante la firmeza de las resoluciones administrativas denegando la devolución de las cuotas del IVA, no cabe reiterar la solicitud de devolución de las cuotas (ahora por la diferencia de las cuotas soportadas en la construcción del inmueble entre el tipo general soportado y el reducido que entiende debería de haber sido aplicado al no ser considerada la vivienda como afecta a su actividad) pues resulta contrario al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones frente a la Administración tributaria, no pueda cuestionarse indefinidamente ( STJUE de 14 de febrero de 2019, C-562/17).
El razonamiento anterior determinaría la desestimación de este recurso; pero teniendo en consideración que el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación de la AEAT impugnado de fecha 14 de octubre de 2020, basa la desestimación de la solicitud no en la existencia de cosa juzgada administrativa sino en que al no ser un supuesto de devolución de ingresos indebidos resulta aplicable el procedimiento del art. 89.Cinco b) de la Ley 37/1992 del IVA, también desde este planteamiento de la cuestión debatida, dicha resolución es conforme a derecho.
Así, de lo expuesto se evidencia que no estamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos. El tipo aplicado en las correspondientes facturas y autoliquidaciones del IVA presentadas por los proveedores/contratistas era el debido, aunque fuera consecuencia de la simulación articulada por el repercutido para lograr una deducción del impuesto no amparada en la ley; por consiguiente el procedimiento para modificar el tipo repercutido, probando que el aplicado no era el correcto, en todo caso, es el previsto en el art. 89.Cinco de la LIVA, como indica el acuerdo que desestima la rectificación de autoliquidación. El TEAR transcribe las consideraciones de la resolución 3223/2010, del TEAC de 20 de septiembre de 2012, que mantiene el siguiente criterio:
"... Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.
Así, la opción a) remite directamente al carácter de los ingresos efectuados. esto es deben ser "indebidos". Nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos ante cuotas repercutidas "indebidamente" que no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial. o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc,), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado.
Asimismo, el TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente, si bien el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo ( TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001 ) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001 ). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas. bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.
En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89. cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posteriormente modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente. sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta: no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b ) del artículo 89. cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. "
Y este criterio del TEAC es plenamente aplicable al caso de autos. La operación de construcción del edificio fue efectivamente realizada, y la repercusión fue debida; se aplicó el tipo vigente en el momento del devengo correspondiente a la información ofrecida por el promotor conforme a la norma aplicable, que con posterioridad resultó falsa por simulada, la circunstancia sobrevenida de la posterior comprobación tributaria, no transforma el carácter debido del ingreso ni la procedencia de la repercusión efectuada originariamente, y determina que no estemos ante un ingreso indebido, y si considera el recurrente que debió aplicarse otro tipo impositivo reducido proceda la modificación de la base imponible por el procedimiento de la letra b) art. 89.cinco de la LIVA.
Los motivos de impugnación de la resolución recurrida que se esgrimen en la demanda no contradicen estas conclusiones y ello en esencia en base a dos argumentaciones fundamentales.
En primer lugar, el principio de la regularización integra de las regularizaciones tributarias que recoge el actor con base en la amplia jurisprudencia del TS que transcribe no es oponible en el examen de legalidad del acto impugnado en este recurso. El actor pudo esgrimir este motivo de nulidad frente a las resoluciones dictadas en los procedimientos de comprobación limitada del IVA de los ejercicios 2011 y 2010, que declararon que las cuotas del IVA soportado contenidas en facturas vinculadas a la construcción/edificación de la " nueva sede empresarial" no eran deducibles. Sin embargo, dejó firmes las resoluciones del TEAR que confirmaron este criterio.
En segundo lugar, la falta de cumplimiento por el TEAR del trámite de alegaciones ( art. 59 del RD 520/2005, del Reglamento general de revisión) al reclamante previo a dictar la resolución sobre la nueva cuestión suscitada de oficio para analizar si nos encontramos ante ejecuciones o no de obras para determinar si las cuotas han sido indebidamente deducidas, sobre que supone una irregularidad formal no causante de indefensión en este caso, pues la parte ha podido ofrecer su criterio sobre esta cuestión en este proceso, defendiendo su derecho con alegaciones y pruebas, sin merma del principio de tutela judicial efectiva, resulta intranscendente vistas las razones que fundamentan en esta resolución el pronunciamiento desestimatorio de la demanda; por las mismas razones la incongruencia alegada de la resolución del TEAR es irrelevante.
Además, se indica que el acuerdo impugnado no vulnera el principio de confianza legitima ni contradice los actos de la Administración; las resoluciones dictadas por la Administración en los procedimientos de comprobación tuvieron por objeto declarar el tipo impositivo aplicable en función del destino previsible comunicado en el momento del devengo, del 18%; no entró en otras consideraciones referidas al tipo aplicable a la edificación construida, general o reducido; y se regularizó la operación en razón de la falta de deducibilidad de las cuotas repercutidas al no estar afecta la obra ejecutada a la actividad empresarial y apreciar simulación en el destino declarado de la obra en las autoliquidaciones del IVA de los años 2010 y 2011 presentadas por el recurrente.
Por último, no se aprecia que la Administración incurra en enriquecimiento injusto, teniendo en cuenta que ha sido necesario un procedimiento de comprobación para poder declarar que en las cuotas soportadas (18%) hubo simulación en la cuestión del destino previsible de la afección a la actividad de la obra construida, y por tanto al ser el recurrente consumidor final no eran deducibles; pretendiendo ahora la rectificación de las autoliquidaciones del IVA presentadas por los distintos proveedores de unas cuotas cuyo ingreso fue debido, y además al margen del procedimiento legalmente establecido del art. 89.Cinco,párrafo tercero, letra b) de la LIVA.
Por las razones expuestas se desestima la demanda.
QUINTO.- Costas procesales.
Se desestima el recurso, sin hacer, no obstante, expresa imposición en las costas de este proceso a la parte demandada, de acuerdo con las facultades que al efecto confiere a la Sala el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al considerar las complejas circunstancias fácticas y jurídica que concurren en el presente caso y que no hacen plausible la aplicación del criterio objetivo del vencimiento, por lo que cada parte abonará las originadas por ella y las comunes lo serán por mitad.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
