Sentencia Contencioso-Administrativo 40/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 97/2022 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada y pretensión deducida.

El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución de fecha 16 de diciembre de 2022, de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas, por Dª. Maribel, contra: 1) el acuerdo de liquidación definitiva practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 25.531'12 euros, de los que 19.810'11 corresponden a la cuota del impuesto y 3.721'01 a los intereses de demora; 2) el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación anteriormente citada y de la liquidación contenida en el Acta de Conformidad NUM002 por importe de 48.271'90 euros.

La demandante, Sra. Maribel, en el suplico del escrito de demanda, solicita que se anule la resolución administrativa impugnada y consecuentemente los acuerdos que confirma; todo ello, imponiendo las costas causadas a la Administración demandada.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora: 1) disconformidad con la comprobación y determinación del valor del precio de la uva vendida por la demandante. 2) Inexistencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

La Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado que se desestime el recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho el acto administrativo impugnado.

SEGUNDO.Antecedentes de interés.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se desestima una reclamación económico- administrativa interpuesta, por la ahora demandante, contra dos acuerdos: 1) el acuerdo de liquidación definitiva practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 25.531'12 euros, de los que 19.810'11 corresponden a la cuota del impuesto y 3.721'01 a los intereses de demora; 2) el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación anteriormente citada y de la liquidación contenida en el Acta de Conformidad NUM002 por importe de 48.271'90 euros.

En la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional se dice: I) Según consta en el acuerdo impugnado, Dª Maribel era en el ejercicio 2014 socia, con una participación del 30% en el capital social, y administradora de la empresa Bodegas López Cristóbal SL. En este ejercicio 2014, la mercantil Bodegas López Cristóbal SL adquiere a Dª Maribel 4.910 kg de uva blanca y 381.122 kg de uva tinta, siendo el precio que resulta de las facturas aportadas de 0,20 euros/kg para la Uva Blanca, 0,30 euros/kg para a Uva Tinta (calidad B) y de 0,80 euros/kg para la Uva Tinta. Por otra parte, consta en el citado acuerdo que durante dicho ejercicio la mercantil ha adquirido a terceros no vinculados Uva Tinta a un precio medio de adquisición de 0,9310 euros/kg, sin que, pese a haberse requerido, no se haya justificado la diferencia entre unos precios y otros, no resultando acreditado que la calidad de la uva adquirida a Dª Maribel sea de una calidad inferior que la adquirida a terceros. II) Alega la parte reclamante que el precio de venta de la uva viene condicionado con la existencia de un contrato verbal con la bodega, por la que ésta asume las labores del campo y lo detrae del precio de la uva, habiéndose admitido el mismo en relación con el procedimiento inspector relativo a los ejercicios 2005/2006, estando dicho contrato plenamente vigente en el ejercicio 2014. Sin embargo, la reclamante no ha aportado prueba alguna de la vigencia del citado contrato en el ejercicio 2014, como prueba el hecho de no haber cuantificado, ni la mercantil ni la persona física, el coste de los trabajos que efectúa aquella en las fincas propiedad de Dª Maribel por la ejecución de las labores de cultivo, precio que debería estar fijado a priori para poder determinar el precio final de la uva, tal y como resulta del citado acuerdo verbal. III) Por lo que se refiere a la segunda cuestión alegada por la reclamante relativa a las diferencias en la calidad de las uvas alegada por la parte reclamante, manifiesta que con las uvas de calidad A se elaboran vinos de mayor calidad (Crianza y Reserva) y con las uvas de calidad B vinos más básicos (Joven y Roble). Las uvas de calidad A son adquiridas a Jose María y Ruperto , Araceli y Aurelia y las uvas de calidad B se adquieren a Araceli, Brigida y Gran Salinero Viñedos y Vino SL. En el acuerdo impugnado, la Inspección realiza un análisis de la uva adquirida a Jose María y Ruperto, que son los dos principales proveedores de uva a los que adquiere producto de ambas categorías, uvas de calidad A y de calidad B, concluyendo que las uvas de calidad A son así calificadas por la antigüedad del viñedo y estas sólo suponen un 24,22 % en el caso de uva adquirida a Jose María y un 6,99% a Ruperto, pero el precio pagado a estos agricultores no distingue la calidad de la uva, adquiriéndose toda al precio de 1,00 euro el kg. Sin embargo, a otros proveedores, el precio por kg de uva es algo inferior a lo abonado a los Sres. Ruperto Brigida Jose María. Pues bien, a juicio de este Tribunal, el criterio seguido por la Inspección de considerar como precio normal de mercado de 0,9310 obtenido de la media del precio pagado por la uva a terceros no vinculados con la mercantil, es ajustado a derecho, no habiendo la reclamante acreditado que la diferencia de precio abonado a Dª Maribel venga justificado, ni por una calidad de uva distinta a la adquirida a terceros ni que ha dicho precio haya de adicionarse las labores de campo realizadas por la mercantil en los terrenos propiedad de la aquella. IV) En el caso que nos ocupa la Inspección ha apreciado una infracción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, que ha calificado como grave, al considerar que existe ocultación, derivada de la existencia de mayores ventas no declaradas con la finalidad de mantener la aplicación del régimen especial de la agricultura, ocultación que determina más del 10% de la base de la sanción, entendiendo este Tribunal que resulta suficientemente acreditada la ocultación a los efectos de la graduación aplicada. A juicio de este Tribunal el comportamiento de la reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, se aprecia una falta de diligencia como consecuencia de haber omitido ingresos por ventas a la mercantil Bodegas López Cristóbal SL. En dicho comportamiento se pone de manifiesto la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de " razonable" diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que determina con claridad que constituirá el hecho imponible la obtención de renta por parte del sujeto pasivo.

El examen del expediente administrativo y de la documental obrante en las actuaciones evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) la demandante presentó, el día 10 de junio de 2015, el modelo 100 declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2014. Declaró Rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva con unos ingresos íntegros de 160.228,99 euros y un resultado a ingresar de 11.380,20 euros. II) El día 27 de septiembre de 2018 fue notificado a la demandante el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el IRPF de los periodos 2014 y 2015, siendo requerida la demandante para que aportara, entre otros, los siguientes documentos: -Justificantes de adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes. -Libros Registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, en cuanto a actividades empresariales, profesionales, artísticas o agrarias, así como los justificantes que respalden las anotaciones. -Contratos y documentos con trascendencia tributaria. III) El día 12 de marzo de 2020 fueron incoadas: 1) Acta de conformidad NUM002, en la que consta: - su actividad (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Actividad agrícola y ganadera) 113, fue Cultivo de frutas, frutos secos, especias y cultivos para bebidas. -Dª. Maribel es titular de las participaciones de la mercantil Bodegas López Cristóbal SL151 a la 300 ambas inclusive; los ejercicios objeto de comprobación 2014 y 2015, fue Administradora única Dª. Maribel. -Dª. Maribel, ha tenido unas ganancias patrimoniales no justificadas en el año 2014 de 20.078,18 €, por lo que procede practicar nuevas liquidaciones, incrementando la base liquidable a tarifa general declarada en el año 2014 en 20.078,18 €. -De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la LGT, y en el artículo 190 del RGAT, la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional por que procede formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, al haberse realizado una comprobación de valor respecto del precio de venta de los productos agrícolas realizados por el obligado tributario a la vinculada Bodegas López Cristóbal SL. 2) Acta de disconformidad NUM003, en la que consta: -Bodegas López Cristóbal SL, en el ejercicio 2014, ha emitido y contabilizado "Recibos de operaciones realizadas a contribuyentes acogidos al REAGYP", correspondientes a la adquisición de productos agrarios (uva) a la persona vinculada a la mercantil, socia y Administradora, Dª Maribel, por un importe de base imponible de 143.062,10 €, que corresponden a la adquisición de 4.910 kilos de uva blanca y de 381.122 de uva tinta, según el siguiente detalle: 4.910 kgrs. Uva blanca 2014 a 0'20 euros, total importe 982'00 euros; 325.635 kgrs. Uva tinta 2014 (CALIDAD B) a 0'30 euros, total importe 97.690,50 euros; 55.487 kgrs. Uva tinta 2014 a 0,80 euros, total importe 44.389,60 euros; en total 143.062,10 euros. Igualmente, Bodegas López Cristóbal SL, en el ejercicio 2014, ha emitido y contabilizado "Recibos de operaciones realizadas a contribuyentes acogidos al REAGYP", correspondientes a la adquisición de productos agrarios (uva) a la vinculada Dª. Brigida por un importe de base imponible de 9.355,20 €, que corresponden a la adquisición de 31.184 kilos de uva tinta, según el siguiente detalle: 31.184 kgrs. Uva tinta 2014 (CALIDAD B) a 0,30 euros, total importe 9.355,20 euros. -Bodegas López Cristóbal SL, en el ejercicio 2014, ha contabilizado la adquisición de 47.667 kilos de uva tinta a otros agricultores no vinculados a Bodegas López Cristóbal SL por un importe de base imponible de 44.382,00 €, según el siguiente detalle: Jose María 13.840 KG DE UVA TINTA 2014 a 1'00 euro, 13.840'00 euros; Ruperto 23.340 KG DE UVA TINTA 2014 a 1'00 euros, 23.340'00 euros; Aurelia 902 KG DE UVA TINTA 2014 a 1'00 euros, 902'00 euros; GRAN SALINERO VIÑEDOS Y VINO SL 9.585 KG DE UVA TINTA 2014 a 0'6573 euro, 6.300,00 euros; en total 44.382'00 (47.667 kgrs.). De donde se deduce que la bodega BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, adquiere uva a terceros no vinculados, con un precio medio de adquisición de 0,9310 € el kilo de uva tinta (44.382'00 €/47.667 Kilos). -En relación con la venta de uva tinta 2014, Dª Maribel emite dos facturas a su vinculada Bodegas López Cristóbal SL: Factura nº NUM004, con fecha 1 de diciembre de 2014, de venta de 325.635 kilos de uva tinta 2014 (Calidad B), a un precio de 0'30 € el kilo; Factura nº NUM005, con fecha 1 de diciembre de 2014, de venta de 55.487 kilos de uva tinta 2014, a un precio de 0'80 euros el kilo. Dª Maribel, no ha acreditado ni aportado ninguna documentación que justifique la diferencia de precio de venta de 0,30 € el kilo de uva tinta 2014 (Calidad B), que consta en su factura de venta nº NUM004, ni el precio de 0,80 euros el kilo de uva tinta 2014, que consta en su factura nº NUM005, respecto del precio medio de adquisición de uva tinta de 0,9310 € el kilo pagadas por su vinculada a terceros independientes. -Con fecha 18/07/2019, el Consejo Regulador de la Denominación de Origen de la Ribera del Duero (C.R.D.O.R.D) ha informado que toda la uva introducida en la bodega Bodegas López Cristóbal SL, ha sido calificada y que toda ella supera la calidad exigida por la Denominación de Origen Ribera del Duero, habiendo sido calificada dicha cosecha como de EXCELENTE. -Al no haberse acreditado la diferencia tan importante en el precio de adquisición de la uva tinta, se considera que el precio real de adquisición de la uva tinta por parte de Bodegas López Cristóbal SL, respecto de las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida, en el ejercicio 2014, ha sido de 0,9310 € el kilo de uva tinta. - En base, entre otros hechos, al expuesto anteriormente, con fecha 09/09/2019, se regularizó la situación tributaria del ejercicio 2014, de la mercantil BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, mediante acta de conformidad, A01, Num. NUM006, que no ha sido recurrida por BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL y que a fecha de hoy ha devenido en firme. En dicha Acta se considera que el importe de adquisición de la uva tinta realizada por BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL a su vinculada Dª. Brigida, ha sido de 29.032,30 € (31.184 kilos a 0,9310 €/kilo), en lugar de 9.555,20€ que ha contabilizado el obligado tributario. Por lo que respecta a Dª Maribel, se considera que el importe de adquisición de la uva tinta realizada por BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, ha sido de 354.844,58 € (381.122 kilos a 0,9310 €/kilo), en lugar de 142.079,60 €, que ha contabilizado el obligado tributario. Por lo que recíprocamente se considera que el precio de venta respecto de todos los kilos de uva tinta vendidos por Dª Maribel a BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, ha sido a 0,9310 €/kilo. En base a lo anteriormente expuesto la base imponible de las ventas reales de uva efectuadas en el año 2014, por Dª Maribel a Bodegas López Cristóbal SL, ascienden a 355.826,58 €, según el siguiente detalle: 4.910 KG DE UVA BLANCA 2014 0,20 982,00; 381.122 KG DE UVA TINTA 2014 0,931 354.844,58. -A juicio de este actuario, la razón por la que Dª. Maribel, vende en el 2014, el kilo de uva tinta a su vinculada la mercantil Bodegas López Cristóbal SL, a un precio considerablemente inferior al de mercado, es para que su volumen de ingresos no supere los límites establecidos legalmente para quedar excluido del "Régimen de estimación objetiva", lo que implica calcular el rendimiento de su actividad agrícola en "Régimen de estimación directa" resultando un rendimiento neto de la actividad considerablemente superior al que resulta de la aplicación del "Régimen de estimación objetiva". Es decir, manipula el precio de venta del kilo de uva para tributar por un régimen más beneficioso que realmente no le corresponde. -Por lo que procede practicar por el ejercicio 2014, nueva liquidación, considerando que los íntegros correspondientes a las ventas de uva, a precio de mercado, efectuadas en el año 2014, por Dª Maribel a Bodegas López Cristóbal SL, ascienden a 355.826,58 €. IV) En el Acta de conformidad NUM007, de fecha 13 de febrero de 2009, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2005/2006, relativa a Bodegas López Cristóbal SL, puede leerse: 1- se comprueba que la sociedad ha llevado a cabo labores de campo en las viñas propiedad del Administrador único, cuyo importe se detrajo del precio de compra pagado por la uva adquirida al mismo. Tal importe, contabilizado como gasto corriente del ejercicio, ha de imputarse al precio de compra de la uva e incrementar el valor de las existencias finales de vino elaborado en las siguientes cantidades: 110.172 euros en el año 2005 y en 92.640'90 euros en el año 2006. Ha de incrementarse, pues, el importe de la base imponible declaradas en tales ejercicios en las cantidades expresadas. 2- Se comprueba la existencia de facturas correspondientes a gastos contabilizados como generales del ejercicio por importes de 41.007'36 euros en 2005 y de 11.598'95 en 2006 que en realidad corresponden a adquisiciones de inmovilizado. Ha de incrementarse la base declarada en los ejercicios sometidos a comprobación en las cantidades citadas. Como representante de la sociedad intervino D. Arturo. V) En la Diligencia de fecha 10 de noviembre de 2008, levantada por la inspección de Hacienda en relación con Bodegas López Cristóbal SL, puede leerse: Facturas de compra de uva y vino. Se aportan fotocopias. Se hace constar que casi toda la uva que entra en Bodega procede de los viñedos propiedad de los socios y administradores de la sociedad. Mediante acuerdo verbal tienen estipulado, según alegaciones hechas al respecto, que la Bodega se hace cargo de las labores de campo y de las nuevas plantaciones. A cambio de ello recibe la uva y la paga detrayendo del precio un importe estimado y convenido entre partes que sirve para retribuir tales labores. VI) En el Acta de conformidad NUM006 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, relativa a Bodegas López Cristóbal SL, de fecha 9 de septiembre de 2019, consta: -que intervino como representante de la sociedad D. Belarmino. -Con fecha 5 de septiembre de 2017, se cesa como Administradora única a Dª. Maribel y se nombra Administrador único a D. Belarmino, según escritura pública de dicha fecha, otorgada ante la Notario de Roa (Burgos), Dª. María Elena García Delgado, con número de su protocolo 535. El socio D. Belarmino, se encuentra casado con Brigida. El obligado tributario ejerce la actividad de "Elaboración y crianza de vinos" así como, la explotación agropecuaria de fincas rústicas. -Bodegas López Cristóbal SL, en el ejercicio 2014, ha emitido y contabilizado "Recibos de operaciones realizadas a contribuyentes acogidos al REAGYP", correspondientes a la adquisición de productos agrarios (uva) a la persona vinculada a la mercantil, socia y Administradora, Dª Maribel, por un importe de base imponible de 143.062,10 €, que corresponden a la adquisición de 4.910 kilos de uva blanca y de 381.122 de uva tinta, según el siguiente detalle: 4.910 KG DE UVA BLANCA 2014 a 0'20, 982,00; 325.635 KG DE UVA TINTA 2014 (CALIDAD B) a 0'30, 97.690, 50 55.487 KG DE UVA TINTA 2014 a 0'80, 44.389,60. TOTAL 143.062,10. Igualmente, Bodegas López Cristóbal SL, en el ejercicio 2014, ha emitido y contabilizado "Recibos de operaciones realizadas a contribuyentes acogidos al REAGYP", correspondientes a la adquisición de productos agrarios (uva) a la vinculada Dª. Brigida por un importe de base imponible de 9.355,20 €, que corresponden a la adquisición de 31.184 kilos de uva tinta, según el siguiente detalle: 31.184 KG DE UVA TINTA 2014 (CALIDAD B) a 0'30, 9.355,20. -Bodegas López Cristóbal SL, en el ejercicio 2014, ha contabilizado la adquisición de 47.667 kilos de uva tinta a otros agricultores no vinculados a Bodegas López Cristóbal SL, por un importe de base imponible de 44.382,00 €, según el siguiente detalle: Jose María 13.840 KG DE UVA TINTA 2014 a 1'00, 13.840,00; Ruperto 23.340 KG DE UVA TINTA 2014 a 1'00, 23.340,00; Aurelia 902 KG DE UVA TINTA 2014 a 1'00, 902,00; GRAN SALINERO VIÑEDOS Y VINO SL 9.585 KG DE UVA TINTA 2014 a 0'6573, 6.300,00. De donde se deduce que el precio medio de adquisición de uva a terceros no vinculados a la bodega Bodegas López Cristóbal SL, por parte de esta, ha sido de 0,9310 € el kilo de uva tinta (44.382,00 €/47.667 Kilos). -Se ha solicitado a Bodegas López Cristóbal SL, las diferencias de precios satisfechos a las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida y Bodegas López Cristóbal SL, no ha aportado ninguna justificación. -El obligado tributario es titular de maquinaria agrícola para la explotación y cultivo de viñas, también dispone de personal contratado (fijo y/o eventual) para la realización de trabajos agrícolas en viñas y además durante el año 2014 ha adquirido productos fitosanitarios (abonos, sulfatos, etc..), combustibles para la maquinaria agrícola, servicios exteriores (poda, maquina recolección, etc..), ha amortizado su maquinaria etc, teniendo el siguiente desglose los gastos que el obligado tributario ha contabilizado para la realización de las tareas agrícolas tanto para la producción de uva propia que posteriormente se ha incorporado al proceso de elaboración de vino que figura en existencias a 31-12-2014, como en los viñedos de las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida, cuya producción también ha sido íntegramente incorporada al proceso productivo de elaboración de vino por parte de Bodegas López Cristóbal SL, dichos gastos contabilizados, tienen el siguiente detalle: ... Los gastos relacionados anteriormente que ascienden a un total de 253.582,67 €, se han utilizado tanto en el cultivo de viñas propias como en viñas de las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida, cada uno de ellos explota las siguientes extensiones de viñedo: BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL 18,9468 Has.; Maribel (y cónyuge) 48,1260 Has; Brigida 13,9108 Has.; TOTAL 80,9836 Has.. De donde se deduce que en el ejercicio 2014, BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, ha tenido un coste medio de cultivo por Hectárea de 3.131,28 €/Ha. Por lo que del gasto total contabilizado por BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, que como se ha indicado asciende en el ejercicio 2014 a 253.582,67 €, corresponden a servicios agrícolas realizados en viñedos explotados por Bodegas López Cristóbal SL, por Maribel y por Brigida, según el siguiente detalle: A BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, 59.327,74 € (18,9468 Has a 3.131,28 €/Ha); A Maribel, 150.695,98 € (48,8416 Has a 3.131,28 €/Ha) y A Brigida, 43.558,61 € (13,9108 Has a 3.131,28 €/Ha). -Bodegas López Cristóbal SL no ha facturado los servicios agrícolas realizados a Dª Maribel y a Dª. Brigida, personas vinculadas a la mercantil Bodegas López Cristóbal SL, y que como se ha indicado ascienden a 150.695,98 euros los servicios agrícolas prestados a Dª Maribel y a 43.558,61 € los servicios agrícolas prestados a Dª. Brigida. Además, Bodegas López Cristóbal SL ha contabilizado gastos correspondientes a trabajos agrícolas que se han utilizado en la producción de uva propia que posteriormente se ha incorporado al proceso de elaboración de vino por importe de 59.327,74 €, vino que figura íntegramente en existencias a 31-12-2014. De todo lo expuesto se deduce que el valor de las existencias finales de vino correspondientes a la cosecha de 2014 ascienden a 488.548'62 euros (196.799'30+232.421'58+59.327'74) y cuyo detalle es el siguiente: -coste de la uva que Bodegas López Cristóbal SL ha satisfecho a terceros vinculados o no vinculados 196.799'30 euros (cantidad que comprende los 142.080'10 euros y los 982 euros facturados por la demandante); -diferencia de precio entre el precio de mercado establecido (0'9310 euros/kgr) y precio facturado por las personas vinculadas (en el caso de la demandante 212.744'48 euros), en total, considerando a las dos personas vinculadas, 232.421'58 euros; -costes que Bodegas López Cristóbal SL ha tenido en la producción de uva en sus propios viñedos y que ha incorporado al proceso de elaboración del vino, 59.327'74 euros. VII) En el informe emitido por el Consejo Regulador de la Denominación de Origen Ribera del Duero el día 18 de julio de 2019 puede leerse: 6. La calificación de las añadas correspondientes a los años 2014 y 2015 establecidas por este Consejo Regulador tuvieron la consideración de excelente.

En periodo probatorio se ha practicado prueba testifical consistente en la declaración de D. Belarmino, administrador de la Bodega López Cristóbal SL, y de D. Pelayo, Secretario General del Consejo Regulador de la Denominación de Origen Ribera del Duero.

TERCERO. Sobre el IRPF y las operaciones vinculadas.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece: Objeto del Impuesto. Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. El artículo 6 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta del contribuyente: ... c) Los rendimientos de las actividades económicas.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Rendimientos íntegros de actividades económicas. 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. ... El artículo 28 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Reglas generales de cálculo del rendimiento neto. 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

El artículo 41 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Operaciones vinculadas. La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por razones cronológicas, es aplicable al presente supuesto el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 establecía: Operaciones vinculadas. 1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ... En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. ... 4) 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. ...9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: 1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. 2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza. 3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan. 4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. ...

El artículo 19 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: Comprobación de las operaciones vinculadas 1. Cuando la comprobación de las operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la regularización que resulte por aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Si el contribuyente interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la regularización practicada, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003. Transcurridos los plazos oportunos sin que el contribuyente haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. 3. Una vez que la liquidación practicada al contribuyente haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará de oficio la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas, salvo que estas hubieran ya efectuado la referida regularización con carácter previo. La regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación practicada al contribuyente. ...

Dice la STS nº 676/2022, de 6 de junio de 2022 (Rec. 2608/2020): SÉPTIMO.- El juicio de la Sala. Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio, y al efecto reiteramos la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial: En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.

En el presente supuesto que se enjuicia, como señala la abogacía del Estado, se han seguido dos procedimientos de inspección que afectan a las operaciones de venta de uva de la demandante a la Bodega López Cristóbal SL, siendo estos procedimientos los que han tenido por objeto el IRPF de la demandante correspondiente, entre otros, al ejercicio 2014 y el Impuesto sobre Sociedades de la citada mercantil, también correspondiente, entre otros, al ejercicio 2014. Como se ha indicado, en el Acta de conformidad A01 NUM006, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 de Bodegas López Cristóbal SL, se indica que por parte de la Inspección se está realizando una comprobación del IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 de la ahora demandante.

CUARTO. Precio de la uva en el ejercicio 2014.

No se ha cuestionado, en el presente supuesto, que la Sra. Maribel era en el ejercicio 2014 socia, con una participación del 30% en el capital social, y administradora de la empresa Bodegas López Cristóbal SL, mercantil que en este ejercicio citado adquirió de la primera uva, siendo esta uva de tres clases: -Blanca; -Tinta calidad B; -Tinta calidad A. La venta de uva fue facturada: -la blanca (4.910 kgrs.) a 0'20 euros/kgr.; -la tinta distinguiendo entre la de calidad B (325.635 kgrs.) a 0'30 euros/kgr., mientras la tinta (55.487 kgrs.) a 0'80 euros/kgr.

Como se ha indicado, la parte actora cuestiona la actuación de la Inspección tributaria que mantuvo el precio que consta en la facturación de la uva blanca y modificó el precio que figura en la facturación de la uva tinta, estableciendo un único precio para la uva tinta de 0'931 euros/kg a partir de los precios que constan en la facturación correspondiente a la adquisición de uva por parte de Bodegas López Cristóbal SL a otros proveedores de uva tinta con los que no existe vinculación, concretamente 1 euro/kgr., en el caso de tres proveedores, y 0'6573 euros/kgr., para el caso de un proveedor. Esta actuación de la Inspección tributaria determina que se ha ya considerado que los ingresos de la demandante durante el ejercicio 2014 ascendieron a 355.826'58 euros (982 euros por uva blanca, 354.844'58 euros por uva tinta -381.122 kgrs, a 0'931 euros/kgr-), cantidad a la que ha de sumarse la compensación a tanto alzado del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca del IVA del 12% ( artículo 130.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido: La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación: 1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.).

La parte actora alega: 1) no se puede atribuir valor probatorio al Acta de conformidad A01 NUM006, relativa al obligado tributario Bodegas López Cristóbal SL, porque ha sido impugnada por la demandante. 2) La Inspección tributaria ha valorado ya operaciones de compra de uva de la Bodegas López Cristóbal SL a los socios (Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005-2006 -Acta de conformidad A01 NUM007-), donde se reveló la fórmula para la determinación del precio de la uva entre el socio y la bodega y se dio por bueno sin efectuar ajuste sobre el precio de mercado de las operaciones vinculadas, lo que no ha sido valorado ni por la Administración tributaria ni por el Tribunal Económico-Administrativo. 3) El contrato verbal de compraventa de uva revelado en el Acta de conformidad A01 NUM007 sigue vigente, por lo que deben tenerse en cuenta los gastos por labores de campo que realiza la bodega en las viñas de las personas vinculadas que aparecen descritos en el Acta de conformidad A01 NUM006, relativa al obligado tributario Bodega López Cristóbal SL, de lo que resulta un coste por las labores de campo citadas de 0'39 euros/kgr., según el propio cálculo de la Inspección, lo que determina un precio de la uva A de 1'19 euros/kgr. (0'8+0'39) y de la uva B de 0'69 euros/kgr. (0'3+0'39), nunca por debajo del precio de mercado (1 euro/kgr., para la uva A, 0'6573 eurs/kgr., para la uva B). 4) La Inspección no ha tenido en cuenta que Bodegas López Cristóbal elabora dos grandes grupos de vino, el primero formado por Crianza y Reserva, al que dedica la uva Premium (calidad A) y el segundo el segundo compuesto por Joven y Roble, al que dedica el tipo de uva Normal (calidad B), constituyendo el primer grupo el 20% del volumen total de producción de vino y el 80% de este volumen el segundo grupo.

Acerca de estas alegaciones, ha de señalarse, en primer lugar, que en el Acta de conformidad A01 NUM006, relativa al obligado tributario Bodegas López Cristóbal SL, como se ha indicado, consta: -que Bodegas López Cristóbal SL es titular de maquinaria agrícola para la explotación y cultivo de viñas, dispone de personal contratado (fijo y/o eventual) para la realización de trabajos agrícolas en viñas y durante el año 2014 adquirió productos fitosanitarios (abonos, sulfatos, etc..), combustibles para la maquinaria agrícola, servicios exteriores (poda, maquina recolección, etc..). -Que Bodegas López Cristóbal SL hace el siguiente desglose de los gastos que ha contabilizado: 1) para la realización de tareas agrícolas para la producción de uva propia que posteriormente ha incorporado al proceso de elaboración de vino que figura en existencias; 2) para la realización de trabajos en los viñedos de las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida, cuya producción también ha sido íntegramente incorporada al proceso productivo de elaboración de vino por parte de la bodega. -Que los gastos relacionados anteriormente ascienden a un total de 253.582,67 euros y que en el ejercicio 2014 ha tenido un coste medio de cultivo por hectárea de 3.131,28 euros. -Que los servicios agrícolas realizados en viñedos explotados por la demandante ascenderían a un importe de 150.695,98 euros (48,8416 hectáreas a 3.131,28 euros la hectárea). -Que Bodegas López Cristóbal SL no ha facturado los servicios agrícolas realizados a Dª Maribel. -Que Bodegas López Cristóbal SL ha contabilizado gastos correspondientes a trabajos agrícolas que se han utilizado en la producción de uva propia que posteriormente se ha incorporado al proceso de elaboración de vino por importe de 59.327,74 euros (Bodegas López Cristóbal SL trabaja una superficie propia de 18'9468 hectáreas), vino que figura íntegramente en existencias.

En el Acta A01 NUM007, correspondiente a Bodegas López Cristóbal SL por el periodo 2005-2006 del Impuesto sobre Sociedades, consta que la sociedad citada llevó a cabo labores de campo en las viñas propiedad del administrador único, cuyo importe se detrajo del precio de compra pagado por la uva adquirida al mismo y que tal importe, contabilizado como gasto corriente del ejercicio, había de imputarse al precio de compra de la uva e incrementar el valor de las existencias finales de vino elaborado. Consecuencia de lo anterior fueron incrementados los importes de las bases imponibles declaradas en los ejercicios objeto de las actuaciones.

En el Acta de conformidad A01 NUM006, relativa al obligado tributario Bodegas López Cristóbal SL correspondiente al ejercicio 2014, como se ha visto, resulta: 1) para la valoración de las existencias finales de vino se ha considerado el coste de la uva (que se ha determinado adicionando al precio facturado la diferencia de precio de mercado establecida, 196.799'30 euros + 232.421'58) y el importe de 59.327'74 euros que corresponde al coste de producción de la uva de Bodegas López Cristóbal SL, que es el importe de los servicios agrícolas realizados en viñedos explotados por la bodega citada y por las personas vinculadas. 2) Los servicios agrícolas realizados en los viñedos explotados por las personas vinculadas que no han sido facturados, entre los que se encuentran los explotados por la demandante, se han considerado prestaciones de servicios a personas vinculadas. El total asciende a 253.582'67 euros de los que se han detraído 59.327'74 euros, por lo que la base imponible se incrementa por este concepto en 194.254'59 euros (de los que 150.695'98 euros corresponden a las labores de campo realizadas en viñedos explotados por la demandante). Cabe señalar que en el Acta de conformidad A01 NUM006 puede leerse: Como se ha indicado en el apartado 1 anterior de "VALORACIÓN DE EXISTENCIAS" El obligado tributario es titular de maquinaria agrícola para la explotación y cultivo de viñas, también dispone de personal contratado (fijo y/o eventual) para la realización de trabajos agrícolas en viñas y además durante el año 2014 ha adquirido productos fitosanitarios (abonos, sulfatos, etc..), combustibles para la maquinaria agrícola, servicios exteriores (poda, maquina recolección, etc..), ha amortizado su maquinaria etc, teniendo el siguiente desglose los gastos que el obligado tributario ha contabilizado para la realización de las tareas agrícolas tanto para la producción de uva propia que posteriormente se ha incorporado al proceso de elaboración de vino que figura en existencias a 31-12-2014, como en los viñedos de las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida, cuya producción también ha sido íntegramente incorporada al proceso productivo de elaboración de vino por parte de BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, dichos gastos contabilizados, tienen el siguiente detalle: ...

A la vista de los datos contenidos en las Actas de conformidad levantadas en relación con Bodegas López Cristóbal SL, por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos indicados, cabe concluir que sigue vigente la mecánica consistente en que la mercantil lleva a cabo labores de campo en viñas explotadas por personas vinculadas y que el importe de los gastos que originan estas labores se detrae del precio de compra de la uva adquirida a las personas vinculadas. Así se concluye a la vista de los datos que constan en el Acta de conformidad correspondiente al ejercicio 2014: -titularidad de medios para realizar las labores de campo; -adquisición de productos (fitosanitarios, combustible, ...); -contabilización de los gastos correspondientes; -no facturación de estos servicios a las personas vinculadas.

Es cierto que en la Diligencia de fecha 10 de noviembre de 2008, levantada por la inspección de Hacienda en relación con Bodegas López Cristóbal SL, puede leerse que, según manifestaciones, la bodega recibe la uva y la paga detrayendo del precio un importe estimado y convenido entre partes que sirve para retribuir tales labores y que en el presente supuesto no se ha indicado cuál es el importe estimado y convenido de las labores agrícolas, pero de esta circunstancia no cabe concluir que el acuerdo no esté vigente en el año 2014, pues lo cierto es que las labores agrarias se siguen realizando por parte de la bodega y no se facturan, hecho este último que, sin perjuicio de otras consecuencias que puedan derivar del mismo, revela que el importe de los gastos que suponen estas labores se tiene en cuenta para establecer el precio de la uva.

Los mismos cálculos realizados por la Inspección tributaria establecen unos gastos por las labores de campo por importe de 3.131'28 euros por hectárea, importe que a su vez determina un coste por labores de cultivo de 0'39 euros por kilogramo de uva. La adición de este coste al precio facturado por kilogramo de uva determina unos precios de 1'19 euros por kilogramo para la uva tinta A y de 0'69 euros por kilogramo para la uva tinta B, lo que supone, respectivamente, unos precios totales de 66.029'53 euros (tinta A) y de 224.668'15 euros (tinta B), cantidades a las que ha de adicionarse el importe de 982 euros admitido por la Inspección, lo que determina un precio total de 291.679'68 euros.

Como se ha dicho, en el Acta A01 NUM007, correspondiente a Bodegas López Cristóbal SL por el periodo 2005-2006 del Impuesto sobre Sociedades, se dice que tal gasto, el de las labores de campo en las viñas propiedad del administrador único, deben imputarse al precio de compra de la uva e incrementar el valor de las existencias finales de vino elaborado.

El testigo Sr. Pelayo, que es el Secretario General del Consejo Regulador de la Denominación de Origen Ribera del Duero, ha declarado que aunque el Consejo no tiene acceso a los contratos concertados entre las bodegas y los proveedores, son habituales los contratos verbales y también los contratos escritos. También ha declarado, el mismo testigo, que un agricultor puede vender a distintos clientes a distintos precios y que la calificación que hace el Consejo Regulador de la uva no se hace según el precio.

En el presente supuesto no puede considerarse justificado que para la valoración de existencias finales de vino correspondientes a la cosecha de 2014, en el caso de Bodegas López Cristóbal SL, se tengan en cuenta los gastos contabilizados por labores agrícolas en los viñedos que explota la citada mercantil y cuya materia prima, la uva, se incorpora al proceso de elaboración del vino (59.327'74 euros) y no se consideren los gastos contabilizados por labores agrícolas en los viñedos que explotan las personas vinculadas, pese a que la producción de estos viñedos se incorpora también al proceso de elaboración del vino que figura en existencias a 31 de diciembre de 2014, gastos que se consideran prestaciones de servicios a las personas vinculadas y se incluyen como tales en la liquidación.

Las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Incluye las mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, los productos en curso, productos semiterminados, productos terminados, subproductos, residuos y materiales recuperados.

En el acuerdo de liquidación se señala que en el ejercicio 2015 Bodegas López Cristóbal SL ha emitido y contabilizado recibos por adquisición de uva a la demandante por importes de 0'25 euros el kilogramo de uva blanca y de 1'10 y 1'20 euros el kilogramo de uva tinta. Se dice también en el acuerdo: En la comprobación realizada a la mercantil BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, correspondiente al ejercicio 2015, finalizada con fecha 09/09/2019, mediante acta de conformidad, A01, Nº de referencia: NUM008, que no ha sido recurrida por BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL y que a fecha de hoy ha devenido en firme, se regularizaron entre otros los siguientes hechos: "El obligado tributario es titular de maquinaria agrícola para la explotación y cultivo de viñas, también dispone de personal contratado (fijo y/o eventual) para la realización de trabajos agrícolas en viñas y además durante el año 2015 ha adquirido productos fitosanitarios (abonos, sulfatos, etc..), combustibles para la maquinaria agrícola, servicios exteriores (poda, maquina recolección, etc..), ha amortizado su maquinaria etc., teniendo el siguiente desglose los gastos que el obligado tributario ha contabilizado para la realización de las tareas agrícolas tanto para la producción de uva propia que posteriormente se ha incorporado al proceso de elaboración de vino que figura en existencias a 31/12/2015, como en los viñedos de las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida, cuya producción también ha sido íntegramente incorporada al proceso productivo de elaboración de vino por parte de BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, dichos gastos contabilizados, tienen el siguiente detalle: ... Los gastos relacionados anteriormente que ascienden a un total de 230.864,81 €, se han utilizado tanto en el cultivo de viñas propias como en viñas de las personas vinculadas a la mercantil Dª Maribel y Dª. Brigida, siendo titulares de las viñas cada uno de ellos, según el siguiente detalle: ... Por lo que, al igual que en la regularización practicada a BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, se consideró ingreso por importe de 134.491,85 €, por prestación de servicios en los viñedos de Dª Maribel, procede admitir, en el año 2015, a Dª. Maribel, unos gastos de explotación, por el mismo importe de 134.491,85 €.

Ahora bien, por una parte, ha de señalarse que el precio de la uva no tiene necesariamente que ser el mismo cada año, pues puede variar por circunstancias. Del acuerdo de liquidación y del examen de la factura NUM009 emitida por la demandante, resulta que la cantidad de uva facturada correspondiente al ejercicio 2015 es muy inferior a la facturada en el ejercicio 2014, pues en el ejercicio 2015 constan recibidos por Bodegas López Cristóbal SL de la demandante 3.389 kilogramos de uva blanca (a 0'25/kgr.), 67.072'73 kilogramos de uva tinta (a 1'10/kgr.) y 31.064'67 kilogramos de uva tinta (a 1'20/kgr). La diferencia en cuanto a la cantidad de uva entregada es sin duda una circunstancia que puede determinar la diferencia de precio.

Por otra, resulta que Bodegas López Cristóbal SL también ha contabilizado gastos por la realización de las tareas agrícolas tanto para la producción de uva propia que posteriormente se ha incorporado al proceso de elaboración de vino que figura en existencias a 31/12/2015, como en los viñedos explotados por las personas vinculadas a la mercantil, cuya producción también ha sido íntegramente incorporada al proceso productivo de elaboración de vino por parte de Bodegas López Cristóbal SL, hecho del que cabe concluir que la mecánica entre las personas vinculadas y la mercantil sigue siendo la misma que en los años 2004-2005.

QUINTO. Liquidación del IRPF 2014.

A la vista de lo indicado en el fundamento jurídico anterior, también en el presente supuesto deben imputarse al precio de compra de la uva los gastos por las labores agrícolas realizadas por Bodegas López Cristóbal SL en los viñedos explotados por las personas vinculadas a la mercantil, por lo que, partiendo de los gastos por tal concepto determinados por la Inspección, resultarían unos precios de 0'59 euros/kilogramo para la uva blanca, aunque en este caso no se ha modificado este precio, 1'19 euros/kilogramo para la uva tinta A y 0'69 euros/kilogramo para la uva tinta B, por lo que el precio total de la uva resulta ser 293.614'58 euros (2.896'90+66.029'53+224.688'15), si bien, y como se ha indicado, el precio de la uva blanca ha sido mantenido.

De la declaración prestada por el Secretario General del Consejo Regulador de la Denominación de Origen Ribera del Duero, resulta que un agricultor puede vender a distintos clientes a distintos precios, razón por la que el criterio seguido por la Inspección para determinar el precio de mercado no puede considerarse adecuada a las circunstancias del sector.

Debe tenerse en cuenta para determinar el precio de la uva los gastos por las labores agrícolas realizadas por Bodegas López Cristóbal SL en los viñedos explotados por las personas vinculadas a la mercantil porque, como consta en las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005-2006, se paga la uva detrayendo del precio el importe de estas labores agrícolas, por lo que a efectos de la determinación de los ingresos de la demandante en la liquidación del IRPF del ejercicio 2014 deberá tenerse en cuenta el precio antes indicado, si bien debe tenerse en cuenta que en el supuesto examinado el precio de la uva blanca ha sido mantenido por la Inspección.

Expuesto lo anterior, debe examinarse la alegación efectuada por la parte actora, en el trámite de conclusiones, cuestionando la consideración de la compensación agrícola a efectos del límite de la aplicación del régimen de estimación objetiva.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, en la redacción aplicable por razones cronológicas, establecía: 1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: ... 2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente. 3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa. b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales. Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales. ...

El artículo 34 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, establece: Exclusión del método de estimación objetiva. 1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo. La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

De los preceptos parcialmente trascritos cabe destacar: -que el régimen de estimación objetiva del IRPF se aplicará conjuntamente con regímenes especiales del IVA, entre ellos el régimen aplicable a la agricultura, ganadería y pesca; -que es causa determinante de la exclusión del régimen rebasar los límites cuantitativos que permiten aplicar el régimen.

El artículo 3 de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2014 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: A efectos de lo dispuesto en las letras a), b) y c) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 130 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones: a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial. b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley. ... Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación: 1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

El artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, invocado por la demandante, establece: Determinación del volumen de operaciones. Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

Aporta la parte actora, en el trámite de conclusiones, la resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 30 de abril de 2021, por la que se resolvieron las reclamaciones económico-administrativas nº NUM010; NUM011. En esta resolución puede leerse: No obstante como se ha expuesto, a fin de calcular los ingresos habidos en el ejercicio, con independencia de la cosecha de que provengan, debemos estar a las entregas de los productos realizadas. Siendo correcto lo manifestado por los interesados en el sentido de que se debe excluir la compensación agrícola, de las bases imponibles (excluida la compensación), que constan en las facturas aportadas, 147.568,32 euros, 108.483,39 euros, 9.591,48 euros, 16.398,67 euros, y, 2.045,76 euros, resulta que se ha excedido en el ejercicio 2015 el límite de 250.000,00 euros de volumen de ingresos.

Cita la parte actora la sentencia de esta Sala de fecha 25 de enero de 2022, recurso nº 118/2021, fundamento jurídico quinto. En el expresado fundamento puede leerse: "Como se ha dicho, la parte actora considera correcto el siguiente cómputo de volumen de ingresos correspondiente al año 2015: 1) Protos Bodega Ribera del Duero 147.568'32 euros; (...) En primer lugar, en lo que respecta a Protos Bodega Ribera del Duero, alega la demandante que la oficina gestora toma en consideración el importe total de la factura nº NUM012 de fecha 20 de octubre de 2015, por un importe total de 165.276'52 euros, factura que es correcta y que corresponde a entregas de uva realizadas en el año 2015 en la bodega, pero considera que el cómputo de la factura debe tener en cuenta sólo 147.568'32 euros, porque no puede computarse el importe de la compensación agrícola. En relación con esta alegación, cabe señalar que, como dice la actora, la resolución del TEAR dice que es correcto lo manifestado por los interesados en el sentido de que se debe excluir la compensación agrícola, de las bases imponibles (excluida la compensación), que constan en las facturas aportadas, 147.568,32 euros, .... Esta alegación ha de entenderse aceptada en la resolución que resuelve la reclamación económico-administrativa, lo que sucede es que el TEAR considera que incluso así se supera el volumen de ingresos de 250.000 euros, en lo que respecta al ejercicio 2015.".

También puede citarse la sentencia de esta Sala nº 89/2022, de 8 de abril de 2022 (rec. 119/2021), en cuyo fundamento jurídico quinto puede leerse también: "En tercer lugar, la parte actora alega que debe excluirse la cantidad de 10.742'46 euros correspondiente a la factura emitida por SAT Hermanos Chico SL, correspondientes a la factura nº NUM013 de fecha 29 de abril de 2014, y ello, porque: 1) la factura se corresponde a la cosecha de centeno del año 2014, entregado a la SAT los días 14 y 16 de julio de 2014, por lo que conforme al criterio del devengo no puede ser computada. 2) El importe no es correcto, pues se está computando el importe de la compensación agrícola, siendo 9.591'48 euros el importe percibido por esta cosecha de 2014. En relación con esta cantidad correspondiente a la factura emitida por SAT Hermanos Chico SL, ha de señalarse, en primer lugar, que en la resolución del TEAR se admite que debe excluirse la compensación agrícola, estableciendo como importe el que señala la actora.".

Pues bien, a la vista de que es criterio que ha seguido la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, debe considerarse, como mantiene la demandante, que no procede considerarse la compensación agrícola a los efectos del límite de aplicación de la estimación objetiva.

En consecuencia: 1) a efectos de la determinación de los ingresos de la demandante en la liquidación del IRPF del ejercicio 2014 deberá tenerse en cuenta el precio de la uva que consta en factura y el coste de las labores agrícolas realizadas por la mercantil Bodegas López Cristóbal SL en los viñedos que explota la demandante, que ascienden a 150.695'98 euros, debiendo tenerse en cuenta también que la Inspección no ha modificado el precio en factura de la uva blanca; 2) no procede considerarse la compensación agrícola del 12% a los efectos del límite de aplicación de la estimación objetiva.

Por tanto, en lo que respecta a la impugnación del acuerdo de liquidación definitiva el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado en parte.

SEXTO. Sobre el acuerdo de imposición de sanción.

Alega la demandante que en el acuerdo de imposición de sanción no se justifica suficientemente la presencia del elemento intencional, limitándose a realizar una descripción de los hechos regularizados y de los preceptos aplicables.

En el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se dice: -de los hechos expuestos llega a la conclusión el instructor de que el obligado tributario, por los ejercicios 2014 y 2015 dejó de ingresar cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por importes de: PERIODO 2014, 35.090'52; PERIODO 2015, 65.064,65. -El proceder seguido por el obligado tributario en los ejercicios 2014 y 2015, consistente en dejar de ingresar cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, coincide con el descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria. -En relación con la infracción tributaria apreciada por dejar de ingresar, por los ejercicios 2014 y 2015 cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se aprecia la concurrencia de ocultación por cuanto que concurren los tres factores exigidos por el Tribunal Económico Administrativo Central. Se entiende que existe ocultación en el presente caso, por cuanto la incidencia de la deuda tributaria derivada de la existencia de mayores ventas no declaradas con la finalidad de mantener la aplicación del régimen especial de la agricultura, ocultación que determina más del 10% de la base de sanción en ambos ejercicios. Así pues, resulta inmediato concluir que la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar, por los ejercicios 2014 y 2015, cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ha de calificar como constitutiva de infracción tributaria grave, en ambos periodos. -En los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

En relación con elemento subjetivo de la infracción se dice en el acuerdo: En el presente caso, el obligado tributario presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 y 2015 que resultan inexactas, pues, en el ejercicio 2014, ha contabilizado y declarado ventas de uva a su vinculada BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, a un precio muy inferior al de mercado, lo que da lugar a que, en el acuerdo de liquidación, se incremente el coste de la uva facturado en 212.744,48 euros; y, en el ejercicio 2015, no ha declarado todas las ventas de uva que realmente ha realizado a su vinculada BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL, así, en dicho acuerdo de liquidación se ha procedido a incrementar los ingresos declarados por la actividad económica en el importe de 159.491,52 euros, recogido en la factura emitida con fecha del 10 de febrero de 2016, que se corresponde con la venta de uva, que fue entregada a la mercantil BODEGAS LÓPEZ CRISTÓBAL SL en el año 2015. A nuestro juicio, en los hechos sancionados, a la vista de todo lo anterior, ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales, es decir, concurre el elemento subjetivo de la infracción, al menos en la forma de culpa. En este caso, la conducta que subyace es la que se pone de manifiesto en el párrafo anterior, que ha tenido como consecuencia, por ambos ejercicios, 2014 y 2015, la disminución de los importes que correspondía ingresar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La conducta realizada por el obligado tributario no puede ser considerada más que voluntaria y consciente, encaminada a obtener ventajas fiscales. En definitiva, resulta evidente la culpabilidad del obligado tributario, a título de dolo, ya que los hechos y pruebas obtenidos por el actuario revelan una conducta planificada y deliberadamente dirigida a la no declaración de la totalidad de los ingresos de la actividad económica que desarrolla, sin que se aprecie en su conducta ninguna de las circunstancias de exclusión de responsabilidad, conducta infractora que se califica como grave y que goza de la necesaria motivación. Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2 de la LGT exculpatorias de responsabilidad. En particular, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Resulta evidente la culpabilidad del obligado tributario, ya que los hechos y pruebas obtenidos por el actuario revelan una conducta planificada y deliberadamente dirigida a no ingresar el resultado de la declaración de sus ingresos, al no presentar tal declaración-liquidación, sin que se aprecie en su conducta ninguna de las circunstancias de exclusión de responsabilidad. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresión en quien deba de aplicarla.

El artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. ...

Ahora bien, a la vista de la conclusión alcanzada por la Sala expuesta en el fundamento jurídico anterior, si bien es cierto que la demandante ha dejado de ingresar en el ejercicio 2014 la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, esto no ha sido así por los hechos que ha tenido en cuenta la Administración, por lo que el acuerdo de imposición de sanción debe ser anulado al no corresponder a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa el ejercicio de la potestad sancionadora.

Por todo lo expuesto, debe estimarse en parte la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse en parte la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas.

VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación