Sentencia Contencioso-Administrativo 958/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 243/2021 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO. -Objeto del recurso.

En nombre de IMSAD, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 12 de noviembre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, procedimientos acumulados 08-7333-2018 y 08- 13440-2018, en la que se ESTIMA EN PARTE la reclamación económico-administrativa, formulada por aquélla contra la resolución de 11 de junio de 2018, que desestima los recursos de reposición acumulados, interpuestos contra:

- Acuerdo de liquidación provisional del Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de la Inspección de la AEAT en Cataluña, de 18 de junio de 2013, de regularización del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2007, en el que la obligada tributaria se dedujo 45.228'33 euros por reinversión de beneficios extraordinarios, por incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades para la aplicación de dicha deducción; pues el inmueble de esa parte, sito en la calle Alts Forns, ..., de Barcelona, destinado en parte a la actividad de aquélla de gestión administrativa, y en parte arrendado a AD TELECOM, S.L., resultó transmitido en 2007 en el proyecto de reparcelación del Plan de Mejora Urbana Porta Firal, en cuya resolución se le adjudicó una parte indivisa en una parcela de resultado del correspondiente ámbito de reparcelación, y una indemnización total por derribó de edificación y traslado de actividad de 376.817'09 euros, soportando unos gastos de urbanización y por exceso de adjudicación de 77.889'13 euros (IVA incluido), con una indemnización a su favor, por tanto, de 311.919'55 euros, que se reinvirtió en la adquisición de una nueva nave industrial en el Polígono industrial "Bonavista Nord", de Badalona, que adquirió por el precio de 648.000 euros, más 103.680 euros por IVA, más 2 plazas de aparcamiento en la planta sótano del mismo edificio industrial, por el precio de 24.000 euros, más 3.840 euros por IVA, que arrendó en una mitad a AD TELECOM, S.L., por una renta anual de 24.000 euros, por lo que únicamente podía tomarse como elemento patrimonial válido a efectos de reinversión el 50% de la nave industrial y de la dos plazas de aparcamiento, por la mitad del precio de adquisición, en total 336.000 euros, por lo que la deducción por reinversión debe aplicarse al 50% del beneficio obtenido por la transmisión del inmueble destinado a la actividad económica de la obligada tributaria, y por tanto a la mitad de 311.919'55 euros, de lo que resulta una base de deducción de 155.959'78 euros, a la que en la regularización se aplica el tipo aplicable en 2007 del 14'50%, dando una cuota a deducir de 22.614'17 euros. La actora, obligada tributaria, se había aplicado indebidamente una deducción de 45.228'33 euros.

En la misma resolución recurrida del TEARC se ESTIMÓ la reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria de la reposición formulada contra el acuerdo sancionador de 18 de junio de 2013, por el mismo elemento - deducción por reinversión - y ejercicio 2007.

SEGUNDO.- Antecedentes.

En la autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, la actora, IMSAD S.L., se dedujo 45.228'33 euros, por reinversión de beneficios extraordinarios por aplicación del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de aprobación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, declarando unos ingresos extraordinarios de 312.280'17 euros.

Mediante comunicación de inicio de 3 de febrero de 2012 se le notificó el inicio de actuaciones de inspección de carácter parcial de acuerdo con el artículo 148 de la LGT y del artículo 178 del RGAT, limitándose su alcance a "Comprobar requisitos formales en la Memoria relativos a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios", en los ejercicios 2007 a 2010.

En la comunicación de inicio, la Inspección solicitó a la entidad IMSAD, S.L., las cuentas anuales, años 2007 a 2010; según la resolución sancionadora, "posteriormente, ante la falta de aportación de documentación requerida, la Inspección reiteró la misma petición en dos ocasiones (mediante sendos correos electrónicos de fecha 3 y 13 de abril que se hallan en el expediente de comprobación y han sido incorporados al expediente sancionador). Finalmente, en fecha 2/5/2012, la entidad IMSAD S.L., aportó las cuentas anuales, años 2008 a 2010".

De las cuentas resulta que, en la memoria de las de 2007, que se depositaron en el Registro Mercantil el 2 de diciembre de 2008, no se menciona la renta que se acogió a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el periodo 2007, ni la fecha de reinversión.

En las cuentas de 2008 a 2010,consta que el importe de renta acogido a la deducción fue de 311.919'52 euros, y la fecha de la reinversión, pero no se depositaron en el Registro Mercantil.

El 18 de mayo de 20012, el Inspector Coordinador autorizó iniciar expediente sancionador, "en relación con los hechos que se pusieran de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación del cumplimiento de los requisitos formales en la Memoria de las Cuentas Anuales, durante el periodo 2007 a 2010, relativos a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios".

El expediente sancionador se inició por acuerdo de 13 de junio de 2012, y concluyó con un acuerdo sancionador, de 7 de diciembre de 2012, en el que se impuso a la obligada tributaria, IMSAD, S.L., cuatro sanciones de 3.119'19 euros, 1.570 euros, 977'93 euros, y 2.134'44 euros, respectivamente, por la comisión de una infracción grave del artículo 200.1 a) de la LGT, por la omisión de la Memoria de las Cuentas Anuales de 2007 de la renta acogida a la deducción y la fecha de reinversión, sancionada con un "1% de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, ..." - artículo 200.3 de la LGT -, y de tres infracciones graves del artículo 200.1 c) de la LGT, por la falta de Memoria en los ejercicios 2008 a 2010, por no depositar la contabilidad en el Registro Mercantil, sancionadas en este caso con el 1% de la cifra de negocios, con un total a ingresar de 7.801'56 euros. El 2 de mayo de 2012, la actora presentó las cuentas anuales de 2008 a 2010, que no había depositado en el Registro Mercantil, y el 13 de junio del mismo año se inició el procedimiento sancionador por incumplimiento de sus obligaciones contables en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los términos antes expuestos.

Por comunicación de 26 de junio de 2012, que se entiende notificada en sede electrónica el 7 de julio de 2012, se hizo saber a la actora el inicio de las actuaciones de inspección para la "comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la renta por la que se acoge dicha deducción", requiriendo la presentación de "justificantes de las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades" y "contrato de arrendamiento con la empresa AD TELECOM", formalizándose acta de disconformidad el 10 de diciembre de 2012.

La actora había presentado autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, con una deducción del artículo 42 de la Ley del Impuesto, de 45.228'33 euros, por reinversión de beneficios extraordinarios, aplicable a ese ejercicio.

Según el acuerdo de liquidación, de las actuaciones de inspección resulta que la obligada tributaria, IMSAD, SL., en el proyecto de reparcelación del PMU Porta Firal, del Ayuntamiento de Barcelona, había aportado el inmueble en el que ejercía su actividad, de gestión administrativa, sito en la calle Alts Forns, que tenía arrendado en una mitad a AD TELECOM, y en el acuerdo de aprobación de la reparcelación - parece que hace referencia a la aprobación inicial de 10 de mayo de 2006, por lo que la adjudicación produciría efectos posteriormente - se le adjudicó el 2'53% de otro solar en dicha calle, con valor catastral de 1.597.112'40 euros, y el 31 de mayo de 2007 adquirió el 0'20% de otros dos solares, de Paseo de Zona Francia y calle Alts Forns, con valores catastrales de 236.334'03 euros y 199.814'55 euros.

Por traslado de la actividad y derribo de su nave industrial, recibió una transferencia de 298.927'96 euros, y pagó cuotas de urbanización y por diferencias por exceso de adjudicación de 71.456'67 euros y 6.432'46 euros.

Según el Institut Català del Sól, la obligada tributaria tenía depositada una fianza por arrendamiento del local de su nave industrial en Alts Forns a AD TELECOM S.L. , desde 11 de julio de 2004, que fue devuelta el 11 de octubre de 2007, con una renta pactada de 1.682 euros, constando que AD TELECOM S.L presentó el modelo 347, en el que declaró el pago de alquileres a IMSAD, S.L, de 2004 a 2007 por importes de 20.718'96 euros en los tres primeros ejercicios, y de 19.131'66 euros el último.

En escritura pública de 17 de octubre de 2007, IMSAD, S.L., adquirió una nave industrial en el Polígono Industrial "Bonavista Nord", de Badalona, por el precio de 648.000 euros, más 103.680 euros de IVA, y dos plazas de aparcamiento ubicadas en la planta sótano del edificio, por el precio total de 24.000 euros, más 3.840 euros de IVA.

En el Modelo 347 de AD TELECOM, S.L., se declara el pago de rentas por alquiler de parte de la nave industrial de IMSAD, S.L en Badalona, de 24.000 euros anuales, en los ejercicios 2009 a 2012.

IMSAD, S.L., manifestó que ocupa una parte de la nave desde febrero de 2008, y que el resto lo arrendó desde aproximadamente junio de 2008.

La Inspección sólo consideró afecto al ejercicio de la actividad de IMSAD, S.L., un 50% de la nave industrial y aparcamientos adquiridos en 2007 en el Polígono Industrial Bonavista Nord, de Badalona, y arrendado a AD TELECOM, S.L. el otro 50%, por lo que únicamente admite como elemento patrimonial válido a efectos de deducción por reinversión el 50% de esa nave industrial y las dos plazas de aparcamiento, siendo el 50% del precio de adquisición 336.000 euros. En el acuerdo de liquidación la base de la deducción se determina por la suma de las indemnizaciones percibidas por INSAD, S.L., en el proyecto de reparcelación, por un total de 376.817'09 euros, menos las cantidades pagadas por aquélla por gastos de urbanización y exceso de adjudicación, resultando un beneficio derivado de la transmisión de 311.919'55 euros, constituyendo la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios el 50% de la citada renta, esto es, 155.959'78 euros.

El tipo aplicado para la determinación de la deducción es del 14'50%, con un resultado de 22.614'17 euros, que es la cuota resultante de la regularización, con unos intereses de demora devengados desde el día siguiente a la finalización del plazo para el ingreso voluntario, y hasta el acuerdo de liquidación, computándolos, así, desde el 26 de julio de 2008, finalización del pago en voluntaria del IS del ejercicio 2007, al 18 de junio de 2013, fecha del acuerdo de liquidación, por un importe de 5.845'58 euros.

SEGUNDO. - Motivos de recurso articulados por la parte actora.

- La actora, con carácter previo, se muestra disconforme con los hechos tomados en consideración por el acuerdo de liquidación, alegando:

Desde la aprobación definitiva del Plan de Mejora Urbana de Porta Firal, el 19 de septiembre de 2006, la actividad de la actora, obligada tributaria, no es la gestión administrativa, ni el arrendamiento de inmuebles, sino la promoción inmobiliaria, toda vez que en dicho instrumento de planeamiento se delimita un polígono de actuación al que esa parte deberá aportar el inmueble de su nave industrial, en calle Alts Forns.

Por la misma razón, esa nave industrial no puede ser considerara inmovilizado material, sino inmovilizado intangible, situando esta vez el origen de esa calificación en la aprobación del Plan Especial de Modificación del PGM de Barcelona para la Ampliación del Recinto de la Fira Montjuïc-2 el 28 de diciembre de 2012.

Desde la aprobación - la demanda adolece de mucha falta de precisión y corrección jurídica, y parece que hace referencia a la aprobación inicial - del proyecto de reparcelación el 10 de mayo de 2006, la actora dejó de ser propietaria de la nave industrial de Alts Forns, aportada a dicho proyecto, y se extinguieron los arrendamientos, siendo la actividad de aquélla la promoción inmobiliaria.

El 17 de octubre de 2007, la actora adquiere una nueva nave industrial en Badalona, Polígono Industrial Bonavista, de unos 450 m2, y dos plazas de aparcamiento, por el precio de 648.000 euros, más 12.000 euros por cada una de las plazas de aparcamiento, e IVA, pagando, por tanto, un 300% más por un local similar, por lo que no cabe hablar de plusvalía ni renta positiva susceptible de gravamen.

El 7 de febrero de 2012, se inicia un procedimiento de comprobación parcial, limitada a los requisitos formales de la deducción por reinversión en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2007 a 2010, que concluye con una sanción de 7.801.- euros, cuantificada aplicando el 1% a la base imponible de la deducción, de 311.918'55 euros, fijada por el obligado tributario, lo que produce la preclusión de toda actuación de comprobación, ya que la Inspección ya sancionó en ese primer procedimiento la omisión en la Memoria del ejercicio 2007 de la anotación de la base imponible de la deducción por 311.919'82 euros, reduciéndola en un segundo procedimiento de comprobación al 50%, contra sus propios actos.

Reitera que la liquidación provisional impugnada grava rentas ficticias, ya que no cabe hablar de incremento patrimonial ni de beneficio, pues la actora ha tenido que reinvertir un 300% de lo obtenido en el proyecto de reparcelación para adquirir una nave industrial similar.

La actividad económica de la actora no es la gestión administrativa, ni el arrendamiento de inmuebles sino la promoción inmobiliaria como propietaria de fincas de resultado en el ámbito del proyecto de reparcelación, cuya aprobación comporta la extinción de los arrendamientos sobre las fincas aportadas, por lo que debe mantenerse la declaración-liquidación presentada por esa parte por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, debiéndose determinar la deducción tomando en consideración el 100% de la base imponible de la reinversión, esto es, 311.919'25 euros, y no el 50% como hace el acuerdo de liquidación provisional impugnado.

Solicita esa parte que en la liquidación de intereses de demora se descuenten 128 días de dilaciones que según el acuerdo de liquidación le son imputables, cuando a su criterio son imputables a la Administración, sumado al tiempo que el procedimiento ha estado paralizado por causa imputable a esta última, que en la demanda no se determina.

TERCERO.- Examen de las cuestiones planteadas.

Preclusión del procedimiento de comprobación. -

Como se ha explicado, mediante comunicación de 3 de febrero de 2012 se notificó a la actora el inicio de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, limitadas a "comprobar requisitos formales en la Memoria relativos a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios", en los ejercicios 2007 a 2010.

Después de solicitarle por dos veces las cuentas anuales, las presentó el 2 de mayo de 2012, resultando de ellas que en la Memoria de las Cuentas del ejercicio 2007 no se incluyó la renta acogida a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ni la fecha de la reinversión, y que las cuentas de 2008 a 2010 no se depositaron en el Registro Mercantil.

En fecha 13 de junio de 2012 se inició un procedimiento sancionador, que concluyó por resolución de 7 de diciembre de 2012, en la que se impusieron a IMSAD, S.L., cuatro sanciones de multa. Una de ellas por omisión de anotaciones en la Memoria de las Cuentas de 2007, sancionada con el 1% de la renta acogida a la deducción, que era de 311.919'52 euros, imponiéndola, por tanto, en cuantía de 3.119'19 euros, y las otras en distintas cuantías, resultado de aplicar el 1% a la cifra de negocios de cada ejercicio, de 2008 a 2010.

El 7 de julio de 2012 se entendió notificada en sede electrónica la comunicación de inicio de otro procedimiento de comprobación que tenía por objeto "la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la renta por la que se acoge dicha deducción", requiriendo la presentación de "justificantes de las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades" y "contrato de arrendamiento con la empresa AD TELECOM", formalizándose acta de disconformidad el 10 de diciembre de 2012.

El artículo 148.3 de la LGT, vigente a la fecha de la comunicación de inicio, dispone: "Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta Ley y exclusivamente en relación con elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias".

El párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de dicha Ley establece que " Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitiva no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".

La comunicación de 3 de febrero de 2012 delimitó el carácter parcial de las actuaciones de inspección, de acuerdo con el artículo 148 de la LGT y 178 del RGAT, limitándolas a "comprobar los requisitos formales en la Memoria relativos a la deducción por reinversión de beneficios", haciéndole saber a la obligada tributaria, que " de conformidad con lo dispuesto en el artículo 149 de la LGT y en el artículo 179 del RGAT, el obligado tributario tiene derecho a solicitar del Inspector Jefe... que la actuación iniciada con carácter parcial tenga alcance general en relación con el/los tributo/s y período/s afectados por la actuación, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso".

La obligada tributaria no solicitó que la comprobación tuviera carácter general, por lo que tuvo que limitarse a la comprobación de tales requisitos formales, consistentes, de conformidad con el artículo 42.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en 2007, en hacer constar "en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión", y, por consiguiente, debía ceñirse a constar si la obligada tributaria había hecho constar en sus cuentas anuales la renta acogida a la deducción y la fecha de reinversión, lo que se comprobó con la presentación de las cuentas después de dos requerimientos, de las que resultaba que en las de 2007 había incumplido ese requisito, por omisión de la anotación de tales datos, y las de 2008 a 2010, que incluían tal anotación, no fueron depositadas en el Registro.

El procedimiento de inspección no concluyó con ninguna liquidación provisional por deducción procedente por reinversión de beneficios extraordinarios, sino que, iniciado un procedimiento sancionador, se acordó la imposición a la actora de una sanción por infracción del artículo 200 1 a) de la LGT, por "inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias", por omisión en la Memoria de las cuentas de la renta acogida a deducción y fecha de reinversión, en 2007, que determinadas en las cuentas de 2008 a 2010, éstas no fueron presentadas al depósito, cuya omisión fue sancionada como infracción del 200 1 c), de acuerdo con el 200.3 de la LGT, la primera con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, que, siendo en este caso la renta acogida a deducción, fijada en la contabilidad de 2008 a 2010, en 311.919'55 euros, se impuso en cuantía de 3.119'19 euros, sin entrar a comprobar ni investigar la conformidad a derecho de la determinación de la expresada base de deducción, ya que no era objeto del procedimiento de comprobación. Por ello, la Administración no va en contra de sus propios actos cuando determina en el procedimiento de regularización del Impuesto de Sociedades de 2007, que la base de la renta a deducir es la mitad de la anotada en la contabilidad de 2008 a 2010, ya que en el primer procedimiento sancionador únicamente comprobó y sancionó la omisión del dato de la base acogida a deducción en 2007, y su falta de depósito en los demás ejercicios, sin comprobar si la base y la deducción fueron determinadas y aplicadas correctamente.

Por lo expuesto, en dicho procedimiento de comprobación no se pudo investigar el cumplimiento de los otros requisitos exigidos en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, además de los formales que fueron objeto de alcance parcial de la investigación, para aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; por lo que, presentadas las cuentas por la actora en mayo de 2012, y no siendo posible investigarlas en el primer procedimiento iniciado con comunicación de 3 de febrero de 2012, ni habiendo solicitado la actora comprobación de alcance general, la inspección procedió a iniciar un segundo procedimiento para la "comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la renta por la que se acoge dicha deducción".

Reparcelación, propiedad y beneficio extraordinario. -

Como se ha dicho, la demanda es imprecisa e incorrecta al presentar las alegaciones de hecho y fundamentos jurídicos en relación con la reparcelación a la que aportó el inmueble de Alts Forns, en el que ejercía su actividad de gestión administrativa, y del que tenía arrendada una mitad a AD TELECOM; ni, por ello, en relación con la adquisición de otro inmueble en un polígono industrial de Badalona, y la actividad ejercida en este último, a efectos de aplicarse la deducción por beneficio extraordinario del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2004, en la redacción vigente en 2007, que fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación provisional confirmado en la resolución del TEARC, que desestimó la reclamación en su contra.

Ni el Plan Especial de Ampliación del Recinto Firal de Montjuïc-2, ni el Plan de Mejora Urbana de Porta Firal, aprobados definitivamente el 17 de diciembre de 2000, y el 26 de junio de 2003, respectivamente, según la demanda, afectan a la propiedad de la actora sobre el inmueble de Alts Forns, ni tampoco la aprobación inicial del proyecto de reparcelación de 10 de mayo de 2006, sino que es con la aprobación definitiva de este último, el 29 de noviembre de 2006 - según la demanda -, que, de conformidad con el artículo 121 c) del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de julio, de aprobación del Texto Refundido de la Ley de Urbanismo de Cataluña, aplicable por razón de vigencia a la fecha de aprobación inicial del proyecto de reparcelación, que se produce "la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas parcelas por las nuevas parcelas".

Por tanto, a la fecha de aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, la actora deja de ser propietaria de la finca aportada a la reparcelación, y pasa a serlo en una cuota indivisa del 2'5% de la parcela de resultado número tres, con uso de oficinas, y del 0'20% de las parcelas de resultado 3, 5 y 6, con uso de aparcamiento.

De lo expuesto en la demanda y en el acuerdo de liquidación parece desprenderse también que en el proyecto de reparcelación se aprobó a favor de la actora una indemnización por derribo de edificación y desplazamiento de la actividad de 376.817'09 euros, y gastos de urbanización y por exceso de adjudicación a su cargo, de 64.897'54 euros, con un resultado favorable a esa parte de 311.919'55 euros.

Antes de la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, el 29 de noviembre de 2006, y por tanto, antes de la subrogación con eficacia real de la finca aportada por las cuotas indivisas sobre las parcelas de resultado, la actora adquirió el 17 de octubre de 2007 una nave industrial en el Polígono Bonavista, de Badalona, por 648.000 euros, más IVA, y dos plazas de aparcamiento, por 12.000 euros cada una, más IVA.

Sostiene la actora que en la reinversión de lo obtenido en la reparcelación por la aportación de su finca de Alts Forns, 311.919'55 euros - diferencia entre la indemnización reconocida a su favor, y los gastos de urbanización y exceso de adjudicación a su cargo - no cubren el coste de adquisición de la nueva nave industrial de Badalona, por lo que no hubo ninguna renta positiva por la que debiera tributar, y a la que aplicar la deducción por beneficio extraordinario.

Olvida la actora, que en la reparcelación se le adjudicó el 2'5% de una parcela de resultado, la 3, con usos de oficina, y el 0'30% de tres parcelas, con usos de aparcamiento, y que con la demanda esa parte aportó unos documentos, y entre ellos con número 21, una sentencia de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Barcelona, dictada el 13 de septiembre de 2011, en el recurso de apelación 173/2010, dimanante del 338/08, del Juzgado de Primera Instancia 52 de Barcelona, seguido en su contra por Inmobiliaria la Campana, S.A., para la división de la parcela de resultado adjudicada pro indiviso a ambas partes, entre otros, en la que se desestima la demanda de la expresada, y también la reconvención de la aquí actora, pero en la que el 2'5% de la cuota indivisa de la actora en dicha finca aparece valorada en 438.276'84 euros.

No se ha aportado prueba suficiente de la valoración de esa cuota indivisa a la fecha de aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, pero tampoco puede presumirse, con los datos aportados, que la renta total obtenida en la reparcelación sea inferior en un 300% al coste de adquisición de una nueva nave de similares características, como sostiene la actora, y que no se hayan producido rentas positivas en la transmisión del inmueble en el proyecto de reparcelación, sobre las que aplicar la deducción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades del 2004.

Actividad ejercida por la actora en la nave industrial de Badalona y deducción aplicable. -

Como se ha dicho, la actora adquirió el 17 de octubre de 2007, antes de la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, el 29 de noviembre de 2007, una nave industrial en Badalona por el precio de 648.000 euros, más dos aparcamientos de 12.000 euros cada uno de ellos, y el IVA correspondiente.

Por tanto, la actividad desarrollada por la actora en el ámbito de la reparcelación, y en relación con las cuotas indivisas que le fueron adjudicadas en las parcelas de resultado resulta irrelevante para la determinación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, por cuanto la reinversión se produjo en la adquisición de una nave en Badalona, en la que la actora pasó a ejercer la actividad que ya ejercía en la finca aportada a la reparcelación, de la calle Alts Forns, y también arrendó una parte a AD TELECOM, a la que se imputan los pagos de la renta del arrendamiento de Alts Forns, antes de la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, el 29 de noviembre de 2007, que extinguió el arrendamiento, y las de la nave de Badalona, mediante el modelo 180, de retención de arrendamientos urbanos, que, según manifestaciones hechas por la actora, y recogidas en el acuerdo de liquidación, se concertó aproximadamente en junio de 2008, y que, en relación con la parte arrendada de la nave de Badalona, manifestó: - "el inmueble objeto de reinversión (nave industrial de Badalona), está destinado en parte al uso propio y en parte al arrendamiento. El arrendatario, AD TELECOM, S.L., es el mismo que venía ocupando el inmueble objeto de transmisión y a fecha de hoy continúa en la misma situación. La planta baja del inmueble se destina a almacén, tanto para AD TELECOM, S.L., como para IMSAD, S.L. Además en la planta baja hay dos plazas de garaje que utilizan indistintamente ambas empresas. La planta primera del inmueble es la que se utiliza de forma compartida para la actividad administrativa tanto de IMSAD, S.L., como de AD TELECOM S.L"., de donde la Inspección deduce que el uso y la cesión en arrendamiento es por mitad de la nave, frente a lo que la actora no aporta prueba alguna para desvirtuar sus propias manifestaciones, y concretar o precisar la superficie exacta objeto de arrendamiento, por lo que debe mantenerse como cedida a ese título el 50% de la nave.

La nave industrial de Badalona es ajena al ámbito de reparcelación, y en ella la actora ejerce la actividad que anteriormente desarrollaba en la finca aportada a la reparcelación, de gestión administrativa, arrendándola en una mitad a AD TELECOM, S.L., sin ejercer la actividad de arrendamiento de inmuebles, como sostiene férreamente la actora, y en lo que no contradice al acuerdo de liquidación, que tampoco aceptó que se ejerciera tal actividad, por no cumplir la actora con los requisitos exigidos, para merecer esa consideración, del artículo 27 de la Ley del IRPF; cuestión sobre la que no cabe pronunciarse, pues, como se ha dicho, esa parte también rechaza que ejerciera la actividad de arrendamiento de inmuebles, ni en Alts Forns, ni en Badalona.

Intereses de demora. -

Cuestiona la actora el plazo del devengo de intereses considerado en el acuerdo de liquidación por dilaciones indebidas de la Administración.

El artículo 26.5 de la LGT dispone que, "En estos casos [en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial ...exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación], la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".

El artículo 26.2 de la LGT dispone que "El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en periodo voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado".

De conformidad con el artículo 26.3, " El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguientes.

Este último, 26.4, establece, "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificación de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido".

El acuerdo de liquidación de 18 de junio de 2013 consta notificado con acuse de recibo de 21 de junio de 2013, y las actuaciones de inspección se iniciaron con comunicación de inicio de 26 de junio de 2012, que se tiene por rechazada en sede electrónica el 7 de julio de 2012; pero aun cuando se entendiera notificada el mismo día 26 de junio, entre la comunicación de inicio y la notificación del acuerdo de liquidación no transcurrió el plazo máximo para las actuaciones de inspección de 12 meses previsto en el artículo 150.1 de la LGT, de vigente aplicación al inicio de las mismas.

De conformidad con el artículo 136.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, "la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo".

En consecuencia, la declaración por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2007 debía presentarse dentro de los 25 primeros días de julio de 2008, por lo que los intereses de demora se devengan por la cantidad dejada de ingresar, en este caso, la mitad de la deducción que se aplicó la obligada tributaria por reinversión de ingresos extraordinarios del artículo 42 de la Ley del Impuesto de Sociedades, por importe de 22.614'16 euros, desde el 26 de julio de 2008, día siguiente al de finalización del plazo de presentación de la declaración; y, no habiéndose incumplido el plazo máximo de las actuaciones de inspección, ni el de notificación del acuerdo de liquidación, hasta la fecha de este último, el 18 de junio de 2013, la liquidación practicada en el referido acuerdo es conforme a derecho.

CUARTO.- Decisión del Tribunal.-

El artículo 42.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 dispone, en relación con la deducción en la cuota íntegra, que "Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo ...", añadiendo que "Se entenderá que se cumple condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo".

En este caso, únicamente se cuestiona la concurrencia de los requisitos consistentes en que la renta proceda de los elementos enumerados en el apartado 2 de ese artículo, y que se reinvierta en uno de los enumerados en el apartado 3.

En el apartado 2 - " Elementos patrimoniales transmitidos" - de dicho artículo 42, se establece que:

"Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, tangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión".

La actora sostiene que la nave industrial de Alts Forns, aportada al proyecto de reparcelación, y en una mitad de la cual ejercía su actividad de gestión administrativa, no merecía la calificación de inmovilizado material, tangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, porque se sabía incluido en un ámbito de gestión por reparcelación desde - según la actora en términos que no han sido acreditados - la aprobación definitiva el 20 de diciembre de 2002 del Plan Especial de Ampliación del Recinto Firal Montjuïc 2, y del Plan de Mejora Urbana Porta Firal aprobado el 26 de junio de 2003. Como se ha explicado anteriormente, estos instrumentos de planeamiento no afectaban a la propiedad de la nave industrial de Alts Forns, en la que no se subrogaron las cuotas indivisas adjudicadas a la actora en el proyecto de reparcelación, hasta su aprobación definitiva el 29 de noviembre de 2006, fecha hasta la que la actora mantuvo la propiedad de Alts Forns y pudo continuar ejerciendo su actividad de gestión administrativa, como lo había venido haciendo más de un año dentro de los tres anteriores a esa fecha, en los que ejerció, y no se acredita lo contrario, la actividad de gestión administrativa, habiéndose aprobado inicialmente el proyecto de reparcelación, con el que se inicia la gestión del ámbito de ubicación de Alts Forns, en mayo de 2006, lo que no excluye que se cumpla el requisito de un año en los tres anteriores a la transmisión el 29 de noviembre de 2006, ya que el alta de IMSAD, S.L. en el IAE por la actividad de gestión administrativa es de 1 de enero de 1999, la fecha de la escritura notarial de compraventa de la nave de Alts Forns es de 31 de julio de 1998, y la del contrato de arrendamiento de la mitad de la nave de Alts Forns a AD TELECOM es del mismo año, aunque con fianza depositada en el INCASOL desde el 14 de julio de 2004.

Por otra parte, en cuanto al apartado 3 - "Elementos patrimoniales objeto de reinversión" - del artículo 42 antes citado, dispone:

"Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirseel importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión".

El apartado 6 del mismo artículo, en relación con el plazo para efectuar la reinversión, se dispone que:

"a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o ...."

En este caso la subrogación real de la nave de Alts Forns, en las cuotas indivisas del dominio sobre las parcelas de resultado adjudicadas en la reparcelación se produjo con la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación el 29 de noviembre de 2006, y la reinversión se produjo el 17 de octubre de 2007, con la adquisición de la nave del polígono industrial Bonavista, de Badalona, y, por tanto, dentro del plazo del año anterior a tal subrogación con eficacia real.

La nave industrial no se adquiere como existencia para dedicarla a la actividad de promoción o comercialización inmobiliaria, sino para el ejercicio de su actividad de gestión administrativa, pero sólo en un 50% de la nave en la que se produjo la reinversión, por lo que puede considerarse que ésta pertenece al inmovilizado material o a inversiones inmobiliarias afectas a la actividad únicamente en ese 50%, como sostiene el acuerdo de liquidación, que se remite al artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, de aplicación al ejercicio 2007, en el que se dispone que "El acto inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad", y al artículo 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en el que se indica que en todo lo no previsto en ella será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas, en el que se incluye el artículo 184.

Por lo expuesto, procede dictar sentencia desestimado el presente recurso.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar a la actora al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo de 2.000.- euros.