"se anulen o dejen sin efecto las resoluciones recurridas, anulando las liquidaciones y sanciones interpuestas (sic) por la AEAT"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 14 de enero de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- Los interesados habían presentado su autoliquidación del IRPF 2012 en modalidad de tributación conjunta. En su momento se habían acogido a la declaración tributaria especial (modelo 750) y presentado autoliquidaciones complementarias del IRPF 2011 y de Impuesto sobre el Patrimonio (IP) de 2012. En 2012 habían presentado sus declaraciones informativas de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) correspondientes a 2012 el 26.4.2013 de forma incompleta o inexacta, circunstancia que fue subsanada fuera de plazo sin requerimiento previo el 11.4.2014, siendo que el plazo concluía el 30.4.2013, mediante la presentación de complementarias en las que respecto de los datos iniciales se incluían dos nuevas cuentas bancarias en Andorra (valor 85.458,71 euros) y dos clases de valores en entidades también en Andorra (valor 174.580,66 euros).
SEGUNDO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado el 22.2.2016 con alcance general respecto del IRPF 2012, entre otros conceptos, fue extendida el 12.5.2017 un Acta de disconformidad (A02 NUM001) por IRPF 2012 de la que resultó dictado el 9.6.2017 el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 12.6.2017.
TERCERO.- Las causas de regularización son la ocultación de rentas obtenidas: rendimientos del capital mobiliario (42.300 euros) por ingresos en sus cuentas bancarias de dinero procedente de dos entidades de su propiedad; ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de activos financieros no declarados (4.976,12 euros); ganancias patrimoniales no justificadas ( art. 39.1 Ley 35/2006 ) derivadas de ingresos en cuentas bancarias de determinados importes injustificados (65.000 euros por una transferencia bancaria y 29.000 euros por imposiciones en efectivo) y una ganancia patrimonial no justificada de 29.085,14 euros ( art. 39.2 Ley 35/2006 ) como consecuencia de la diferencia entre el patrimonio en el extranjero no declarado puntualmente.
CUARTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada fue incoado a la reclamante el 12.6.2017 un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 17.8.2017 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponían dos sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 y DA 1ª Ley 7/2012 .
Respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad el Acuerdo sancionador motiva:
"Cuarto.- En el apartado segundo de la propuesta de resolución formulada por el instructor se expresa lo siguiente:
Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo o, cuando menos, negligencia grave, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de LGT , toda vez que omitió la declaración de rendimientos del capital calificadas de dividendos recibidos de varias sociedades de las que era partícipe y omitió también parte de la ganancia patrimonial generada por la transmisión de activos financieros, asimismo obtuvo ganancias patrimoniales no justificadas por el ingreso de cantidades de dinero en sus cuentas bancarias sin acreditar su origen y obtuvo una ganancia no justificada de patrimonio del artículo 39.2 de LIRPF como consecuencia de la tenencia de bienes en el extranjero respecto de los que no se ha cumplido en plazo la obligación de información a que se refiere la DA 18 de LGT , no acreditando que se correspondan con rentas declaradas, y como consecuencia de ello, dejó de ingresar la cuota resultante, con el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública.
La jurisprudencia ha concluido que la falta de inclusión de rentas u operaciones de la que resulte una falta de ingresos, una obtención indebida de devoluciones o una acreditación indebida de cantidades a compensar, salvo que exista una interpretación razonable sobre la no sujeción o exención de las operaciones o que se haya incluido en un período posterior como consecuencia de una interpretación razonable sobre el momento del devengo, constituye un caso claro de culpabilidad. De hecho, la ocultación de elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable.
Asimismo, los Tribunales consideran en general que las ganancias patrimoniales no justificadas de las que resulta una falta de ingreso son un caso claro de culpabilidad al tratarse de un supuesto que pone de manifiesto la ocultación de rentas por parte del contribuyente.
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.
Ciertamente la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional, consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2- 2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006).
La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "evitabilidad". Evitabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
En el presente caso debe entenderse que el presunto infractor no habría puesto la diligencia exigible legalmente de todo obligado tributario en el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 96.1 y 97.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, por cuanto que ha dejado de declarar una parte de sus rentas".
QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados los interesados interpuesieron las presentes reclamaciones: la nº NUM000 el 10.7.2017 ambos contra la liquidación y la nº NUM002 el 29.8.2017 Dña. Leticia frente al Acuerdo sancionador, las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fue puesto de manifiesto el expediente a los reclamantes, que presentaron sus alegaciones el 1.8.2017 (frente a la liquidación y sanción, vueltas a registrar el 1.9.2017) y el 5.10.2017 (contra el Acuerdo sancionador), solicitando la anulación de los actos impugnados, argumentando en síntesis:
A) Contra la liquidación:
-Se muestran los reclamantes disconformes con el ajuste por rendimientos del capital mobiliario, considerando acreditado que se trataba de préstamos procedentes de las entidades Jomisa III SL y 44 S.M.J. SL, según resulta de los documentos aportados (documentos privados y transferencias), aludiendo a las anotaciones contables y cuentas anuales de tales entidades y a que no consta Acuerdo de reparto de tales dividendos, calificando de arbitraria la presunción de rendimientos.
-Los reclamantes manifiestan su conformidad expresa con los ajustes por ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de activos financieros y del ingreso de una transferencia de 65.000 euros.
-Disconformidad con los ajustes derivados de imposiciones en efectivo en las cuentas bancarias y derivado del patrimonio en el extranjero, considerando que son presunciones utilizadas por la Inspección que no quedan acreditadas, pudiendo proceder el dinero en efectivo ingresado en cuentas de reintegros previos, e igualmente el patrimonio en el extranjero podría proceder de rentas declaradas o de ejercicios prescritos.
-Además respecto del modelo 720 se alude a que su normativa reguladora es contraria a la Constitución y a principios de la Unión Europea (en adelante, UE) según el procedimiento de infracción iniciado por la Comisión, a que debe suspenderse el procedimiento para plantear una cuestión prejudicial.
-Ausencia de motivación del Acuerdo de liquidación: se relaciona esta alegación con la disconformidad con la valoración de las pruebas por la Inspección y con la remisión que hace el Acuerdo al contenido del Acta.
B) Frente a la sanción:
-Además de las mismas alegaciones que frente a la liquidación, se alega ausencia de ocultación e interpretación razonable de la norma, ausencia de la debida motivación del Acuerdo sancionador, no pudiendo imponerse sanciones por el mero resultado.
-De nuevo se alude a la infracción de principios de la UE por el régimen normativo del modelo 720 y los efectos de su incumplimiento y a la necesidad de que este órgano plantee cuestión prejudicial al TJUE.
SEXTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta:
-Que en fecha 3.8.2018 fueron estimadas en parte las reclamaciones (referencias NUM003 y acumulada Dña. Leticia y NUM004 y acumulada D. Javier) interpuestas contra sanciones formales del modelo 720 de 2012, DA 18ª.2 Ley 58/2003 , confirmando las infracciones pero limitando el importe sancionador a 1.500 euros. Dichas resoluciones no constan recurridas.
-Que en fecha 17.11.2020 ha sido desestimada la reclamación nº NUM005 interpuesta por D. Javier contra Acuerdo sancionador paralelo al aquí impugnado, en la parte de sus rendimientos y ganancias patrimoniales en tributación conjunta."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:
"(...) QUINTO.- Antes de entrar en el análisis de la prueba de los tres ajustes respecto de los que la parte se muestra disconforme, y aun cuando sólo afecten a uno de ellos, hemos de responder a los argumentos que los reclamantes vierten sobre el régimen normativo de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero y de los efectos, tanto tributarios como punitivos, de su incumplimiento. Resultan ser argumentos similares a los que ya fueron desestimados al resolver las reclamaciones relativas a las sanciones formales impuestas a los reclamantes, a que nos referimos en el expositivo último.
La Disposición Adicional 18ª LGT , introducida por el artículo 1 apartado Diecisiete de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE del 30, y en vigor desde el 31.10.2012 según su D. Final 5ª), establece la siguiente obligación formal:
"1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
...
3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional".
Dicha obligación fue desarrollada reglamentariamente mediante la introducción en el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, de los arts. 42 bis (cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero), 42 ter (valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero) y 54 bis (inmuebles y derechos sobre los mismos situados en el extranjero) por el art. 2 del Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre . Finalmente, el modelo de la declaración informativa prevista en la LGT y el RGAT fue introducido por la Orden Ministerial HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE del 31.1.2013). Frente a la regla general de presentación de la declaración de enero a marzo del año siguiente (art. 7), la información relativa a 2012 debió incluirse en el modelo 720 debido presentar entre febrero y abril de 2013 (DTª única de la Orden).
SEXTO.- Los efectos del incumplimiento de la referida obligación formal legalmente previstos son tres: efectos tributarios sustantivos (modificación de los arts. 39.2 Ley 35/2006 , LIRPF, y 134.6 TRLIS (actual 121.6 Ley 27/2014)); régimen sancionador derivado de dichos efectos tributarios ( DA 1ª Ley 7/2012 ) y régimen sancionador por el no cumplimiento puntual de la obligación formal, contenido en la ya transcrita DA 18ª.2 LGT .
En concreto, en lo que a lo aquí planteado concierne, el art. 39.2 LIRPF dispone:
"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."
La Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 regula el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas:
"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.
La sanción establecida en esta disposición adicional será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
En estos supuestos resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".
SÉPTIMO.- Expuesto el régimen normativo que sirve de base a uno de los ajustes aquí impugnados, ha de indicarse que este Tribunal no es competente para resolver las quejas de inconstitucionalidad planteadas, ni concurre la vulneración del Derecho de la Unión Europea alegada. Tal es el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) expresado en su Resolución de 14.2.2019 (RG 529/2016), que este órgano hace suyo mediante la transcripción de lo en ella razonado:
"CUARTO: Vista la normativa aplicable, lo primero que procede examinar son las alegaciones de la parte actora relativas a la supuesta vulneración de principios constitucionales y del Derecho de la Unión Europea por parte de aquélla.
En lo que afecta a la vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica, tutela judicial efectiva y presunción de inocencia, es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económicoadministrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones de este Tribunal Central, como las de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe pronunciarse sobre este asunto.
...
En definitiva, y como resumen de todo lo anterior en relación con lo alegado por el recurrente, se considera que la normativa española relativa a la obligación de información de bienes en el extranjero no vulnera el Derecho de la Unión Europea y en concreto los derechos de libertad de circulación de capitales y de personas:
- No existe trato discriminatorio respecto de la regulación de las obligaciones de información sobre bienes y derechos ubicados en España, puesto que el art. 65 TFUE permite dar tratamientos fiscales distintos a situaciones diversas, y la falta de información sobre los bienes en el extranjero justifica las consecuencias más gravosas.
- Existe causa de justificación legítima para el diferente tratamiento fiscal, cual es la lucha contra el fraude fiscal. Que no es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.
- Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.
- La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.
- Por último, y en lo que a la libertad de circulación de personas atañe, no se estima que ésta pudiera verse limitada e influir en el traslado de la residencia a España de un ciudadano de la Unión Europea, por el solo hecho de que tuviera que cumplir con una obligación informativa para la Administración tributaria española.
SEPTIMO: Lo anteriormente expuesto sobre al acomodo a derecho comunitario de la obligación de información, se ratifica si acudimos, como sugiere la parte actora, al Procedimiento nº 2014/4330 contra el Reino de España, en relación con la Declaración de bienes y derechos radicados en el extranjero establecida por la Ley 7/2012 y su normativa de desarrollo, abierto por la Comisión Europea contra España.
La investigación preliminar efectuada en el seno del referido Procedimiento concluyó mediante una Comunicación de la Comisión Europea de 16/12/2014 que desestimó los argumentos de los denunciantes en el siguiente sentido (...):
"(...) 2. Supuesta restricción injustificada del Derecho de la UE.
Se ha alegado que la obligación de declarar podría constituir una restricción del Derecho de la UE debido a que se aplica exclusivamente a los activos situados en el extranjero, y por el régimen de sanciones conexo a la misma.
Los servicios de la Comisión señalan que, a fin de determinar si la diferencia de trato derivada del hecho de que solo estén sujetos a la obligación de declarar los activos situados en el extranjero constituye una restricción, convendría comprobar si en situaciones fiscales comparables se concede un trato diferente.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 65, apartado 1, del TFUE, los Estados miembros están autorizados a distinguir "entre contribuyentes cuya situación difiera [...] con respecto a los lugares donde esté invertido su capital" en tanto en cuanto tales medidas no constituyan "ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63".
Por tanto, debe establecerse una distinción entre las diferencias de trato autorizadas por el artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE y las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de ese mismo artículo.
Así, desde la óptica de la información de la que disponen las autoridades españolas a fin de garantizar la imposición de la (pasada/futura) renta de sus residentes, la situación de los activos situados en España no es necesariamente comparable con la de los activos situados en el extranjero.
Cabe señalar que, incluso en el caso de que la obligación de declarar se considerara una restricción, con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, "TJUE"), la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal o de garantizar la eficacia de los controles fiscales podría constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar esa restricción del ejercicio de las libertades fundamentales contempladas en el TFUE. Por lo tanto, las medidas nacionales que restringen el ejercicio de las libertades fundamentales pueden estar justificadas, siempre que sean apropiadas para alcanzar el objetivo perseguido y no vayan más allá de lo que es necesario para lograrlo.
3 Criterios de aplicación objetivos
A la luz de lo anterior, la obligación de declarar determinados activos situados en el extranjero parece fundada en criterios objetivos y, en muchos aspectos, proporcionada.
En primer lugar, la obligación de declarar reviste carácter general. Se impone sin discriminación alguna a todos los contribuyentes residentes en España, ya sean personas físicas o jurídicas, ciudadanos españoles o de otros Estados miembros de la UE, siempre que los contribuyentes detienen activos cubiertos por la obligación de declarar situados en el extranjero.
En segundo lugar, su ámbito de aplicación pretende abarcar también los activos situados en el extranjero que no se inscriben en el marco jurídico de la UE actualmente en vigor. La declaración de los activos situados en el extranjero representaría, por tanto, una fuente de información sobre las fuentes de renta imponible pasadas y futuras de los contribuyentes residentes.
En tercer lugar, la lista de los activos que deben declararse es limitada, ya que abarca tres categorías de activos (cuentas bancarias, valores, derechos y contratos de seguros de vida, y bienes inmuebles).
En cuarto lugar, la obligación de declarar se aplica únicamente si el valor de los activos en cuestión supera al final del ejercicio (o ha superado durante el año) el importe de 50.000 euros. Este umbral se aplica por separado a cada una de las categorías de activos de que se trate. Por lo tanto, una determinada categoría de activos solo deberá declararse si supera el umbral.
Por último, la declaración debe presentarse solamente una vez y debe renovarse únicamente en caso de que el valor de los activos en una categoría particular aumente en más de 20.000 euros."
Como vemos, la Comisión Europea no se ha cuestionado por la Comisión Europea ni la justificación y proporcionalidad de la obligación informativa en sí -antes al contrario, ha sido confirmada.
OCTAVO: En segundo lugar nos referimos a la puesta en cuestión proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas. Es este el principal reparo que parece oponer la Comisión Europea a la normativa española, el relativo a la "imprescriptibilidad" de la imposición sobre los bienes y derechos no declarados. En particular, se cuestiona por la Comisión el hecho de que los bienes y derechos no declarados en el Modelo 720, o declarados fuera de plazo, sean asimilados a ganancias patrimoniales no justificadas, y sujetos a imposición sin plazo de prescripción alguna.
También en este caso, a juicio de este TEAC, la medida analizada está plenamente justificadas por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
El punto de partida es constatar que el régimen jurídico de la prescripción no está regulado en el Derecho comunitario, remitiéndose a la normativa interna de los Estados miembros, como ha reconocido la jurisprudencia del TJUE.
Desde esta perspectiva, el legislador español puede realizar una regulación libre de la prescripción al estar en el ámbito exclusivo de su soberanía dentro de los límites del respeto a los principios del Derecho de la Unión Europea, especialmente los de equivalencia y efectividad.
Por ello, nada obsta a la existencia de plazos especiales de prescripción. La Sentencia del TJUE de 11 de junio de 2009 antes mencionada, C-155/08 , contiene la siguiente manifestación respecto a la admisión de plazos más amplios:
"En consecuencia, procede responder a la tercera cuestión que los artículos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidación complementaria que es mayor en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro que en el de los activos poseídos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación, la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con ese período más largo".
Como se ve, el Tribunal, ante la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, acepta la posibilidad de existencia de un plazo mayor, sin establecer límite. En tal sentido, por ejemplo, sería ajustado al Derecho de la Unión un plazo de 30 años, o incluso una situación en la que el plazo se inicie desde el momento en que el Estado cuente con la información o con los indicios de ella. El Tribunal no realiza una interpretación restrictiva, sino todo lo contrario, al ser consciente de la modalidad cualificada de fraude que supone la deslocalización de los bienes y derechos fruto de la defraudación.
En la normativa española, a deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. Sólo si esto no ocurre, como contrapartida a la imposibilidad de conocer la titularidad de bienes ocultos en el extranjero, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará más tarde, a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en el art. 39.2 LIRPF (es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias).
Por lo que, en consecuencia, este Tribunal Central considera que la normativa examinada relativa a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero y sus consecuencias fiscales en caso de incumplimiento no vulnera el Derecho de la Unión Europea.
Por último, debe dejarse constancia de que este Tribunal Central desconoce si el Procedimiento nº 2014/4330 abierto por la Comisión contra el Reino de España ya citado, en el contexto del cual, tal y como se ha hecho público, la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que "de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE" ha sido finalmente remitido ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia.
Por otra parte, el planteamiento de una cuestión prejudicial ante dicho Tribunalcomo pretende el reclamante- es potestativo para el TEAC en la medida en que sólo está obligado a hacerlo cuando, tal y como dispone el art. 267 del TFUE , "las decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contencioso-administrativa. Y no se estima necesario pronunciamiento del TJUE respecto a la cuestión de fondo del presente recurso por los motivos que se exponen en los siguientes Fundamentos de Derecho".
Únicamente hemos de añadir nosotros unos datos posteriores a la fecha de la resolución parcialmente trascrita: según información (Memo/19/2772 sobre las principales decisiones del paquete de procedimientos de infracción del mes de junio de 2019) hecha pública el 6.6.2019, la Comisión Europea decidió llevar a España ante el TJUE, presentando el 23.10.2019 recurso ante el TJUE (asunto nº C-788/2019), según DOUE de 23.12.2019 , C 432/31 , no constando que haya recaído Sentencia. Y en segundo lugar, en fecha posterior a la RTEAC parcialmente transcrita, la jurisprudencia del TJUE ha cambiado su criterio, pasando a interpretar que los órganos económico-administrativos no pueden ser considerados órganos jurisdiccionales a los efectos del art. 267 TFUE (vid. STJUE 21.1.2020, C-274/2014 ), por lo cual no procede la suspensión y el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitados.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.
OCTAVO.- Estamos ya en condiciones de valorar la base probatoria de los tres ajustes respecto de los que se formulan alegaciones, procediendo la confirmación de los otros dos a los que expresamente se presta conformidad, no apreciándose error.
En primer lugar, respecto de los dos primeros ajustes, los mismos se basan en la constatación por parte de la Inspección de una serie de ingresos en cuentas bancarias titularidad de los obligados que no habían sido declarados como renta en su IRPF: 42.300 euros por dos ingresos de 16.000 euros el 3.12.2012 y 26.300 euros el 5.12.2012 procedentes de las dos sociedades de su propiedad Jomisa III SL y 44 S.M.J. SL, y una serie de imposiciones en efectivo de 2.1.2012 a 26.4.2012 (total 29.000 euros).
Constatada la afluencia de tales importes al patrimonio de los aquí reclamantes, no se ha aportado prueba alguna que excluya su gravamen ( art. 105.1 LGT ), por lo cual procede la confirmación de los mismos: respecto de los ingresos procedentes de las sociedades, se aportaron documentos privados que no gozan de fuerza probatoria alguna, intentando acreditar que se trataba de meros préstamos. Respecto del ingreso de 16.000 euros se aportó el 24.1.2017 un documento privado de fecha no fehaciente 1.5.2012 denominado "póliza de préstamo mercantil con un límite de 30.000 euros" y devolución del capital en 5 años. De tal préstamo no existe constancia previa ni posterior alguna distinta de la percepción de 16.000 euros por los obligados (percepción que evidentemente no es suficiente para sostener la existencia del contrato), no habiendo sido aportada justificación de su presentación ante la Administración, ni de la devolución de su importe, ni se ha aportado documentación relativa a la entidad para determinar si tenía contabilizado el activo o ingresos financieros resultantes. Y la misma situación se presenta respecto del segundo de los ingresos, 26.300 euros, del que igualmente se aportó un documento privado de fecha no fehaciente 5.12.2012 de "préstamo mercantil" y devolución por todo en 5 años desde tal fecha, con la misma ausencia de prueba de la existencia de dicho contrato. Acreditado por la Inspección que los socios percibieron tales importes, corresponde a la parte que opone una causa impeditiva de su consideración como renta su prueba, sin que en este caso se haya conseguido, y sin que la alegada ausencia de prueba de los requisitos formales (acuerdos de reparto) pueda afectar a la tributación de las rentas obtenidas ( art. 13 LGT ), siendo que en cualquier caso la calificación como ganancias patrimoniales (categoría residual del art. 33.1 LIRPF ) en vez de como rendimientos del capital no mejoraría la posición jurídica de la parte. Debe indicarse que el mismo tipo de documento -contrato privado de préstamo no fehaciente y devolución en 5 años- fue aportado respecto del ingreso (65.000 euros) el 5.3.2012, siendo que en este caso se alegó que el ingreso era la devolución del préstamo, y dado que no constaba en absoluto la previa entrega del capital ni ninguna otra prueba del alegado préstamo, la parte acabó reconociendo la falta de justificación de lo alegado.
En cuanto a las imposiciones en efectivo por importe total de 29.000 euros, la misma falta de prueba concurre en la causa impeditiva de la renta regularizada, por lo cual procede su confirmación: nos hallamos ante el método coloquialmente denominado pitufeo, ingresos en cuenta no superiores a tres mil euros para evitar la identificación de la persona que efectúa la operación, existiendo incluso en el mismo día dos ingresos (por ejemplo el 26.4.2012: 2.500 y 3.000 euros). Respecto de tal operativa no puede admitirse que cualquier reintegro de efectivo de años anteriores justifique cualquier posterior ingreso, sin una cumplida prueba de dónde se guardaba el dinero en efectivo y a qué obedecería dicha estrafalaria mecánica, habiendo apuntado la Inspección que de ser cierto lo alegado respecto de las previas disposiciones se desconocería cómo financiaban sus gastos ordinarios los obligados. Para tal tipo de operativas tiene declarado la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña en Sentencia de 14.2.2020 (recurso nº 828/2018 ):
"...aunque el efectivo es un medio legal de pago, no puede estimarse la alegación relativa a la costumbre del demandante y de sus compatriotas de
operar con efectivo, cuando en un mismo día aparecen dos ingresos consecutivos de 2000 euros en la misma cuenta, lo cual denota un propósito de ocultación. Tampoco puede considerarse que cualquier ingreso en efectivo de los regularizados proceda de una disposición en efectivo de una cuenta cualquiera que sea su fecha e importe, máxime cuando el obligado y su esposa necesitaban dicho efectivo para cubrir gran parte de gastos superiores a los ingresos declarados. Y ante ello, la actora no aporta prueba que desvirtúe tales indicios".
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.
NOVENO.- Queda por analizar el ajuste (29.085,14 euros) derivado del art. 39.2 LIRPF , respecto del que, para combatir eficazmente la presunción legal -no praesumptio hominis, como parecen entender los reclamantes- de ganancia patrimonial no justificada por la parte del patrimonio en el extranjero no consignada puntualmente en el modelo 720 la parte no ha efectuado esfuerzo probatorio alguno, formulando unas alegaciones basadas en la posibilidad de que lo regularizado proceda de unas u otras fuentes de renta declarada o de ejercicios prescritos -posibilidad esta última que no obsta la regularización practicada-, pero sin identificar en concreto su origen. Así, no es controvertido que tras la declaración tributaria especial se presentaron modelos 720 relativos a 2012 por los obligados omitiendo bienes y derechos en Andorra, por lo cual el 11.4.2014 presentaron declaraciones informativas complementarias. Siendo así, el total patrimonio en el extranjero a 31.12.2012 era 1.628.149,15 euros, siendo minorado el mismo por la totalidad de los importes que no estarían afectados por la presunción citada: la parte del patrimonio que acreditadamente procede de una herencia el 20.5.1998, un total de 1.234.735,91 euros; las rentas declaradas en la declaración tributaria especial de 2008 a 2010 (78.121,90 euros), complementarias de IRPF 2011 (28.944,20 euros) y los rendimientos de dicho patrimonio regularizados en 2012 (15.097,01 euros). Por tanto un 16,66% del patrimonio en el extranjero, lo restante (271.250,13 euros), correspondía a rentas no declaradas (muy probablemente los rendimientos generados desde 1998 a 2007 que no fueron declarados). En beneficio de los obligados, la Inspección no consideró la totalidad del patrimonio en el extranjero no declarado puntualmente (174.580,66 euros) ganancia patrimonial, sino tan solo la citada proporción, y por ello se regularizó 29.085,14 euros conforme al art. 39.2 LIRPF . La aplicación de la presunción legal resulta clara y procedente, siendo que si alguna presunción no prevista legalmente se ha aplicado por la Inspección (la aplicación del porcentaje citado sobre el patrimonio oculto en Andorra objero del modelo 720 fuera de plazo) lo ha sido en beneficio de los obligados.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado.
DÉCIMO.- Sentado lo anterior, en cuanto a las sanciones impugnadas, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la obligada se hallaba tipificada en el art. 191 LGT (dejar de ingresar la deuda tributaria, derivado en este caso de la mera falta de declaración de rentas) y DA 1ª Ley 7/2012 (dejar de ingresar como consecuencia de la ganancia patrimonial no justificada derivada del patrimonio en el extranjero no declarado). Aparte de las cuestiones relativas a la normativa reguladora y la cuestión prejudicial, antes respondidas desestimatoriamente, nada más en concreto se alega por la reclamante sobre los elementos configuradores de las infracciones apreciadas y de las sanciones impuestas. Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, de necesaria concurrencia para efectuar el reproche sancionador ( arts. 25 CE y 178 , 179 y 183.1 LGT ), cuya prueba y debida motivación corresponde a la Inspección (por todas, STC 76/1990 ), debemos indicar que se halla debidamente acreditado y suficientemente motivado por la Inspección, frente a lo alegado, siendo las circunstancias concurrentes propias de una conducta voluntaria y consciente de ocultación de rentas en España y rentas y patrimonio sin tributación en Andorra, paraíso fiscal hasta 2011. Como ya hemos indicado en la resolución relativa a las sanciones impuestas a D. Javier en la resolución citada en el expositivo último, son pocas las necesidades de grandes razonamientos sobre la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad cuando nos referimos a una falta de declaración del hecho imponible sin que se ofrezca explicación alguna creíble al respecto. Las circunstancias concurrentes están muy alejadas de un supuesto de conducta que pueda considerarse no sancionable, procediendo en consecuencia la confirmación del Acuerdo sancionador impugnado. "
SEGUNDO. La fundamentación, en demanda, de las pretensiones de los actores aparece fundada en los siguientes motivos:
- "I.- Regularización practicada no ajustada a Derecho": disconformidad con la calificación de rendimientos del capital mobiliario de los dos ingresos en cuenta bancaria de los contribuyentes por importes 16.000 y 26.300 euros, obedeciendo los mismos a la lógica de sendas pólizas de préstamo mercantil; y de ganancias patrimoniales injustificadas del art. 39.1 LIRPF de sucesivas imposiciones de efectivo a lo largo del año 2012;
- "II.- Ausencia de ganancia patrimonial por aplicación del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ausencia de ocultación al presentar declaraciones complementarias, fue por no tener la documentación bancaria en el momento de presentar los 720"; y
- "III.- Existencia de un procedimiento de infracción contra la normativa sancionadora aplicada en este caso que obliga al TEARC a abstenerse de resolver y plantear cuestión de prejudicialidad ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea".
Con carácter previo a abordar la controversia planteada, guardando los motivos articulados coherencia con el objeto litigioso, a la luz del acto administrativo (único) contra el que se interpone recurso contencioso administrativo, y a fin de depurar en debido modo el objeto procesal, notamos que en los antecedentes séptimo y noveno del escrito de demanda se introduce un factor de notable distorsión, al mencionarse sanciones impuestas "en el concepto de la Declaración Informativa de Bienes en el Extranjero (modelo 720)", y aludirse a resoluciones del TEAR de 3 de agosto de 2018, para rematarse que se acompaña como documento nº 2 copia "de las resoluciones del TEARC frente a las cuales se interpone demanda".
Sobre el particular, examinados los documentos acompañados al escrito de demanda (que se desglosan en verdad en muchos, y de muy diverso pelaje), tenemos que se adjuntan sendas resoluciones del TEAR, ambas de fecha 3 de agosto de 2018 (más de dos años anteriores a la de autos), correspondientes a las reclamaciones seguidas ante él bajo los nº NUM004, y acumulada (esposo), y NUM003, y acumulada (esposa). Desconocemos si de forma deliberada, con mala fe procesal, o por simple dejadez, parece querer dirigirse la demanda contra sendos actos administrativos que no fueron objeto de la inicial interposición de recurso contencioso administrativo (ceñido, y en esto no cabe duda alguna, a la resolución del TEAR traída a literal colación en el fundamento precedente), en ejercicio de manifiesta desviación intraprocesal. Sin que aquí se haya interesado en modo alguno ampliación alguna del recurso (insistimos, a actos administrativos más de dos años anteriores a la resolución aquí impugnada, y más de dos años y medio anteriores en el tiempo a la misma interposición del presente recurso contencioso administrativo, en relación a cuya notificación ninguna singularidad se pone de manifiesto en demanda). Valga la reflexión (sobre extremo que pasa curiosa y llamativamente desapercibido a la Abogacía del Estado en contestación a la demanda) para tener por cristalina y prístinamente sentado que el objeto del presente recurso no viene dado sino por la resolución del TEAR de fecha 14 de enero de 2021 (rea 43-01102-2017, y acumulada), acompañada al escrito de interposición del recurso, e identificada en él como único objeto del mismo.
TERCERO. En primer término ponen de relieve los recurrentes su desacuerdo con los ajustes practicados por la Inspección, en la calificación de rendimientos del capital mobiliario para sendas transferencias, por importe global de 42.300 euros, recibidas de sociedades enteramente controladas por ellos (compartiendo el capital en cada sociedad con cada una de las hijas, en porcentajes minoritarios para éstas); y de ganancias patrimoniales no justificadas del art. 39.1 LIRPF , de sucesivas imposiciones de efectivo de origen desconocido, por un importe total de 29.000 euros.
Da el TEAR, en su resolución, suficiente y muy elocuente cuenta de ambos ajustes (que conllevan, lógicamente, sanciones, cuya motivación en nada se discute en demanda, aparejadas a la evidente conducta infractora consistente en dejar de ingresar cuota tributaria a base de ocultar rentas -que ninguna relación guardan con bienes y derechos radicados en el extranjero- al Fisco), para juzgarlos ajustados a Derecho. En demanda reiteran los recurrentes la letanía ya desplegada en la vía económico-administrativa: en cuanto a los rendimientos del capital mobiliario, que los recurrentes justificaron que ambos movimientos obedecían a sendos préstamos concertados con otras tantas sociedades, debidamente contabilizados por ambas, sin que se adoptare por ninguna acuerdo alguno tendente a aprobar el reparto de dividendos a los socios; en cuanto a las ganancias patrimoniales no justificadas del art. 39.1 LIRPF , que se aportaron extractos bancarios justificando reintegros de los esposos en los dos años precedentes, por importe superior a las imposiciones de efectivo regularizadas, proviniendo de aquéllos, sin que la Inspección haya sido capaz de establecer otro origen a las ganancias regularizadas.
Antes de recrear la literalidad de ambos ajustes, cuya motivación por la Inspección es de una lógica aplastante, no podemos dejar de poner de manifiesto llamativas incoherencias y endebleces en el discurso armado en demanda para tratar de sostener la impugnación: es de todo punto evidente (más para sociedades que pertenecen por completo a los recurrentes, en proporción absolutamente mayoritaria, y sus hijas) que a ninguna de ambas sociedades pasaría siquiera por la cabeza acordar formalmente transferencias determinantes de rendimientos del capital mobiliario para sus socios si en la intención de éstos (y es el caso, evidentemente) se hallare mantener aquellas rentas ocultas al Fisco, sin declarar, por lo que la falta de aquellos acuerdos formales no es indicio alguno de prueba de la inexistencia de los rendimientos regularizados, tal como lo han sido; de hecho, el mismo argumento se vuelve en contra de los recurrentes, pues, puestos a no acordar, tampoco consta acuerdo alguno (no se identifica el mismo con propiedad por los recurrentes, en demanda, desde luego) de cualquiera de ambas sociedades en orden a autorizar la celebración de las pólizas de préstamo aportadas, y de cuya autenticidad y realidad duda muy fundadamente la Inspección; a cuenta de las ganancias patrimoniales regularizadas, precisamente se califican de no justificadas, haciéndose aplicación de una conocida cláusula de cierre del sistema normativo del IRPF, que busca impedir a los contribuyentes eludir la tributación de los enteros rendimientos de la persona física, porque se desconoce el origen de la renta, careciendo por ello de sentido reprochar a la Inspección que no haya sido capaz de establecer el origen de los fondos ingresados en cuenta (precisamente la razón de reconducir la renta aflorada a la categoría de cierre de ganancia no justificada), recurriendo los actores la técnica descrita de modo gráfico por el TEAR.
Yendo ya al preciso sentido y contenido de la regularización practicada:
-en lo tocante a los rendimientos del capital mobiliario, pone de manifiesto la Inspección que los documentos privados aportados, para tratar de justificar sendas pólizas de préstamo, no hacen prueba frente a terceros, tampoco en cuanto a su fecha ( arts. 1225 y 1227 CC); que los contratos no fueron en ningún momento declarados, a ninguna Administración (siquiera a efectos de liquidación de ITPAJD); que las deudas tampoco se hicieron constar en la declaración del IP, cuando debieron serlo, de existir; que una de las pólizas precede en siete meses a la puesta a disposición del capital, lo que carece de sentido económico, pues se contrata a la necesidad de aquél; y que si se admitieran como prueba irrefutable los documentos aportados (pólizas de préstamo con un capital a elección del prestatario, hasta un máximo, y un plazo único de reintegro -sin plazos intermedios y a elección nuevamente del prestatario- curiosamente superior en un año al plazo de prescripción de la acción administrativa tendente a regularizar la deuda tributaria), tal como aquí lo han sido (sin protocolización ni fehacencia alguna, tratándose de meros documentos privados, dependientes de la estricta voluntad e intervención, en la práctica, de los mismos recurrentes, que controlan ambas sociedades, y sin más reflejo en la realidad que las transferencias regularizadas) se pondría en manos de cualquier contribuyente defraudador la posibilidad de eludir, a conveniencia propia, la acción de la Administración tributaria, con solo confeccionar el documento en el momento preciso, al verse investigado. Los indicios puestos de manifiesto para rechazar la virtualidad probatoria de los dos documentos confeccionados, a fin de tratar de demostrar que no nos encontramos ante rendimientos del capital mobiliario, como se ve, no pueden resultar, en su conjunto, de mayor fuerza, a lo que bien podemos añadir una última consideración: a la suscripción del acta de disconformidad había ya vencido el plazo de reintegro del teórico principal prestado para el primero de los supuestos préstamos, sin que el mismo se pusiere de manifiesto, y a la interposición de recurso contencioso administrativo, con creces, el de ambos supuestos préstamos, con igual silencio por los recurrentes en demanda. No sólo eso: tampoco consta el pago de los teóricos intereses pactados, contra toda lógica económica para ambos (supuestos préstamos). Por no decir, como pone de manifiesto el TEAR, que los recurrentes trataron en vía administrativa de convencer a la Inspección de que una ganancia de 65.000 euros obedecía igualmente a la suscripción de préstamo entre padre e hijo (devuelto a los dos días, tras presentarse un modelo con devolución -también- en el plazo de cinco años), sin transferencias que acreditaren la trazabilidad que trataba de justificarse, artificio en este caso de tal vulgaridad que los mismos actores optan por aquietarse a la regularización atinente a aquella ganancia, mas ilustrativo de un proceder que siembra aún (si ello cabía aquí) mayores y más fundadas dudas sobre la veracidad del relato ofrecido por los recurrentes, y de las pretendidas pólizas de préstamo en que tratan de apoyarlo.
-en lo tocante a las ganancias patrimoniales no justificadas pone de relieve la Inspección que carece de todo sentido realizar reintegros en años precedentes para guardar el efectivo (no se sabe dónde, ni depositado de qué modo) y volver a ingresarlo en el ejercicio subsecuente, vía imposiciones de efectivo, cual goteo, en cuenta. En lo que no podemos estar más de acuerdo, ofreciendo ambos actores una explicación al origen de aquéllas que saben de imposible comprobación, dada la fungibilidad del dinero. El juicio inferencial manejado por la recurrida vuelve en este punto a resultar plenamente acorde a las más elementales exigencias del razonar lógico: los reintegros, contra cuenta en que se materializan los ingresos de los recurrentes, obedecen al propósito de subvenir a los gastos y necesidades de la vida cotidiana (como mínimo), careciendo de sentido que en el ejercicio litigioso no los haya, como también la mecánica descrita, sin ninguna explicación razonable, en la imposición sucesiva de hasta 29.000 euros (cifra redonda, además) contra reintegros sin propósito conocido en ejercicios precedentes, para nada ganar en el intervalo (salvo el riesgo de sustracción, claro está). Hablan los recurrentes en demanda de que nada impide "que un contribuyente lleve su propia tesorería en efectivo, con total transparencia (sic) en cuanto al origen de sus fondos procedentes de reintegros en las cuentas bancarias", lo que no deja de llamar la atención. Pues el importe de lo ingresado es considerabilísimo, en absoluto corresponde a "una economía doméstica o familiar" la custodia prolongada de decenas de miles de euros, sin garantía (ni "transparencia") alguna, se pretende una trazabilidad de imposible comprobación fidedigna (seguimos de hecho sin saber de dónde proceden en última instancia los fondos), y, siguiendo la lógica de los actores, apenas se comprende para qué necesitan los mismos cuentas bancarias si tan alegremente dicen manejar una tesorería de facto. Por no decir que llama sobremanera la atención que, en la extravagante mecánica de custodia de fondos descrita, a caballo entre bancos y no se sabe bien qué alternativa de custodia (se deja esto por los actores a la imaginación de la Sala), no pueda demostrarse la misma de forma sostenida en el tiempo, practicándose únicamente ingresos en el ejercicio regularizado.
En fin, traen los recurrentes a autos una seudo prueba pericial, de estricta parte, con que tratar de formar convicción de este Tribunal a cuenta de la bondad de sus afirmaciones. Sin que, lo adelantamos, revista aquélla mimbre alguno en orden a lograr el propósito perseguido. Si utilizamos la anterior contundente expresión es por una razón clara: no corresponde a un perito informar al Tribunal de la "autenticidad" de sendos contratos de préstamo, ni la valoración de hechos que sólo a esta Sala corresponde, y para la cual no son precisos conocimientos técnicos, ni científicos. Podrían los recurrentes haberse por ello ahorrado la singular pericial postulada, y traer rectamente a la vista de esta Sala los documentos que el perito dice haber consultado y tenido a su disposición, sin acompañarlos ello no obstante a la "pericial" aportada. Así las cosas, no consta, porque no se trae, la supuesta contabilidad depositada en el Registro Mercantil, y tampoco consta, porque tampoco se trae a autos, "la contabilización de la devolución del préstamo que se ha realizado en el caso de JOMISA III, SL (de la otra nada se sabe) , en ejercicios (sic, tampoco sabemos cuál, nueva muestra de la absoluta falta de seriedad en la real exposición de hechos -y no de pareceres periciales- a este Tribunal, ni siquiera si es posterior a la inspección llevada a cabo, no haciéndose además mención alguna al "reintegro del préstamo" en demanda, circunstancia nuevamente llamativa en extremo) posteriores". Que son los dos únicos indicios reconocibles que, en verdad, pone de manifiesto el perito para "ilustrar" a la Sala sobre extremos que, insistimos, en nada demandaban prueba pericial, y sí traer a este Tribunal los documentos que acrediten lo afirmado mediante la artificiosa interposición del perito, pues nos encontramos, en puridad, ante un relato de parte vestido de prueba pericial. Puestos a la sazón en la tesitura de escrutar la consistencia de aquéllos (ni siquiera demostrados en cuanto tales, por lo dicho), tampoco se entiende la distinta contabilización (cuentas 2425.0 y 551.0) de un pretendido mismo concepto, por más que se trate de distintas sociedades. En tanto que, a cuenta de la ganancia patrimonial no justificada, nada, absolutamente nada, añade en verdad el perito al relato de los recurrentes, aparte de reiterarlo, para, a la sazón, acuñar el curioso concepto de "ahorro financiero en efectivo" (guardar el dinero en casa, en román paladino, lo que no tenemos por demostrado), y poner de manifiesto que en las declaraciones del IP no se revela aumento de patrimonio de los recurrentes correlativo a la ganancia regularizada. Lo que acaba de arruinar el crédito de lo afirmado, pues, de puro Perogrullo resulta que a una ganancia no declarada en sede de IRPF no tiene por qué corresponder, salvo torpeza sublimada del defraudador, un claro, transparente y trazable incremento de patrimonio declarado en sede de IP. Cuestión de pura coherencia, se entiende.
CUARTO. A cuenta del segundo motivo de impugnación (cuya estimación, lo adelantamos, excusará de analizar el tercero), la materia que nos ocupa ha sido suficientemente destilada ya, hoy, por la jurisprudencia comunitaria, y nacional recibiendo aquélla, hasta el punto de motivar allanamientos de la Abogacía del Estado en supuestos en mayor o menor medida parangonables al presente, por lo que a tal motivo concierne.
Conviene por ello poner de manifiesto y recrear los sucesivos pronunciamientos relevantes habidos, en la medida en que de ellos ha necesariamente de resultar la estimación del motivo ventilado, denunciando suficientemente los actores la conculcación de principios de seguridad jurídica y proporcionalidad, y de libertades fundamentales reconocidas en el Derecho comunitario, conocido ya el seguimiento de procedimiento de infracción contra el Reino de España, por conculcar el régimen normativo que nos ocupa libertades comunitarias.
Así, a tenor de la STJUE (Sala 1ª), de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19):
"Sobre el recurso
Sobre las libertades en cuestión
10. Mediante su recurso, la Comisión estima que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE, debido a las consecuencias que su legislación atribuye al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el "modelo 720".
11. Procede recordar que, cuando una norma nacional guarda relación con varias de las libertades de circulación garantizadas por los Tratados, el Tribunal de Justicia la examina, en principio, a la luz de una sola de esas libertades si consta que, a la luz del objeto de dicha norma, las otras son por completo secundarias respecto a aquella y pueden subordinarse a ella [véanse, en este sentido, a propósito de una medida relacionada a la vez con la libertad de circulación de capitales y con la libertad de establecimiento, las sentencias de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11 , EU:C:2012:707 , apartados 89 a 93, y de 28 de febrero de 2013, Beker y Beker, C-168/11 , EU:C:2013:117 , apartados 25 a 31; y, a propósito de una medida relacionada a la vez con la libre circulación de capitales y la libre prestación de servicios, la sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15 , EU:C:2015:356 , apartado 39].
12. En virtud de la legislación nacional controvertida en el presente asunto, los residentes en España que no declaren o declaren de manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que poseen en el extranjero se exponen a la regularización del impuesto adeudado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hayan sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de una multa proporcional y de multas de cuantía fija específicas.
13. Dicha legislación, que tiene por objeto, de manera general, la tenencia de bienes o de derechos en el extranjero por parte de residentes en España, sin que esa tenencia revista necesariamente la forma de una participación en el capital de entidades establecidas en el extranjero ni esté principalmente motivada por la voluntad de obtener servicios financieros en el extranjero, está comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de circulación de capitales. Aunque también pueda afectar a la libre prestación de servicios y a la libertad de establecimiento, estas libertades resultan, no obstante, secundarias con respecto a la libertad de circulación de capitales, a la que pueden subordinarse. Lo mismo sucede, en cualquier caso, con respecto a la libertad de circulación de los trabajadores.
14. Por otra parte, debe señalarse que la Comisión no aporta datos suficientes para que el Tribunal de Justicia pueda apreciar de qué manera afecta la legislación nacional controvertida a la libre circulación de los ciudadanos de la Unión o a la libre circulación de los trabajadores, garantizadas en los artículos 21 TFUE y 45 TFUE .
15. Resulta de las anteriores consideraciones que las imputaciones formuladas por la Comisión deben examinarse desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el artículo 63 TFUE y en el artículo 40 del Acuerdo EEE, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos, C-521/07 , EU:C:2009:360 , apartado 33, y de 5 de mayo de 2011, Comisión/Portugal, C- 267/09 , EU:C:2011:273 , apartado 51).
Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales
Alegaciones de las partes
16. Según la Comisión, la normativa controvertida, que no tiene equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos que poseen los contribuyentes en el territorio nacional, establece una restricción a la libre circulación de capitales en la medida en que tiene como efecto disuadir a los residentes en España de transferir sus activos al extranjero. Sostiene que, como ya reconoció el Tribunal de Justicia en su sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C- 155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 ), apartados 36 a 40, no existe ninguna diferencia de situación objetiva entre los contribuyentes residentes en España en función de que sus activos se encuentren en territorio español o fuera de él.
17. Por su parte, el Reino de España estima que las personas que ocultan sus activos por motivos fiscales no pueden ampararse en la libertad de circulación de capitales. Asimismo, alega que no puede considerarse que las sanciones vinculadas al incumplimiento de la obligación informativa establezcan restricciones a dicha libertad, ya que son indispensables para garantizar la efectividad de esta obligación. En cualquier caso, a su juicio, atendiendo a las posibilidades de control fiscal, los contribuyentes cuyos activos están situados en territorio español no se encuentran en la misma situación que aquellos cuyos activos se encuentran fuera de este.
Apreciación del Tribunal de Justicia
18. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE , apartado 1, las medidas impuestas por un Estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C- 478/98 , EU:C:2000:497 , apartado 18; de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C-112/05 , EU:C:2007:623 , apartado 19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15 , EU:C:2016:356 , apartado 44].
19. En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el "modelo 720" y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE , apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 36 a 40).
20. El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 30).
Sobre la justificación de la restricción a la libre circulación de capitales
Alegaciones de las partes
21. En el supuesto de que la normativa controvertida se considere una restricción a los movimientos de capitales, la Comisión y el Reino de España coinciden en señalar que podría estar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. No obstante, la Comisión sostiene que dicha normativa va más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.
Apreciación del Tribunal de Justicia
22. Como se ha indicado en el apartado 20 de la presente sentencia , la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales forman parte de las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de una restricción a las libertades de circulación (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 30).
23. Respecto a los movimientos de capitales, el artículo 65 TFUE , apartado 1, letra b), establece además que lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y a sus normativas nacionales, en particular en materia fiscal.
24. En el caso de autos, dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos.
Sobre la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción
Alegaciones de las partes
25. Según la Comisión, el incumplimiento de la obligación de información o la presentación imperfecta o extemporánea del "modelo 720" llevan aparejadas consecuencias desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos por el legislador español, por cuanto generan una presunción iuris et de iure de obtención de una renta no declarada, igual al valor de los bienes o derechos en cuestión, que da lugar a la imposición de las cantidades correspondientes con cargo al contribuyente, sin que este pueda ampararse en las normas de prescripción ni eludir la imposición alegando que en el pasado liquidó el impuesto adeudado por dichos bienes o derechos.
26. El Reino de España niega la existencia de una presunción iuris et de iure de fraude fiscal. Alega que la ocultación de los bienes o derechos de que se trata y el impago por el contribuyente del impuesto correspondiente deben probarse para que la no presentación o la presentación extemporánea de la declaración de dichos bienes o derechos por medio del "modelo 720" dé lugar a una presunción de obtención de una renta no declarada por el contribuyente. El Reino de España niega asimismo la absoluta inexistencia de reglas de prescripción. Afirma que el Derecho español únicamente conlleva una particularidad en cuanto al momento inicial del cómputo del plazo de prescripción, que, según el principio de la actio nata, no empieza a correr hasta la fecha en que la Administración tributaria tiene conocimiento de la existencia de los bienes o derechos respecto de los cuales se ha incumplido la obligación de información o se ha cumplido de forma imperfecta o extemporánea.
Apreciación del Tribunal de Justicia
27. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , EU:C:2013:716 , apartado 60).
28. Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629 , apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88].
29. Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.
30. Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.
31. De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.
32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.
34. No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.
35. A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.
36. Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
37. De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.
38. Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.
39. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
40. En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
41. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.
Sobre la proporcionalidad de la multa del 150 %
Alegaciones de las partes
42. La Comisión sostiene que, al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los derechos o bienes situados en el extranjero, que tiene carácter automático y no graduable, el legislador español estableció una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.
43. La Comisión alega, en particular, que el tipo de esta multa es muy superior a los tipos progresivos de la multa establecida para el caso de declaración fuera de plazo de rentas imponibles en una situación puramente nacional, que se elevan, según el retraso en que se incurra, al 5, al 10, al 15 o al 20 % de los derechos adeudados por el contribuyente, y ello pese a que, a diferencia de esta última multa, que va asociada al incumplimiento de una obligación de pago del impuesto, la multa del 150 % únicamente sanciona el incumplimiento de una obligación formal de comunicar información que, por lo general, no implica el pago de un gravamen adicional.
44. Dicha institución precisa asimismo que, en su opinión, no pueden tenerse en cuenta las posibilidades de graduación de la sanción contempladas en una consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, puesto que dicha consulta tributaria no tiene fuerza de ley y es posterior a la fecha del dictamen motivado. Subraya que, a falta de investigación por parte de la Administración, a los contribuyentes que no pudieran probar que sus bienes o sus derechos en el extranjero fueron adquiridos mediante rentas declaradas y gravadas se les impondría automáticamente la multa del 150 %, lo que equivale, nuevamente, a establecer una presunción iuris et de iure de fraude fiscal, y que no se tiene en cuenta en modo alguno la deuda tributaria global que recae sobre el contribuyente como consecuencia de la acumulación de la multa proporcional del 150 % y las multas de cuantía fija previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .
45. El Reino de España estima, por su parte, que la proporcionalidad de las sanciones únicamente corresponde apreciarla a las autoridades nacionales, ya que esta cuestión no ha sido objeto de armonización a escala europea. Dicho esto, alega que la multa del 150 % tiene por objeto sancionar el incumplimiento de una obligación declarativa sin regularización del impuesto correspondiente, es decir, actos de evasión fiscal, y, por ello, no puede compararse con los recargos aplicados en caso de declaración extemporánea, que solo están destinados a incitar a los contribuyentes a cumplir los plazos establecidos.
46. El Reino de España estima asimismo que deberían tenerse en cuenta las posibilidades de graduación de la sanción ofrecidas por la consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, cuyo contenido se incorpora a la ley de manera retroactiva, así como la facultad general de graduación de la sanción reconocida a la Administración en el Derecho nacional, en virtud del principio de proporcionalidad.
47. Por último, dicho Estado miembro niega el carácter automático de la multa del 150 %, alegando que esta solo puede imponerse cuando concurren los elementos constitutivos de la infracción que sanciona, que la carga de la prueba de la culpabilidad del contribuyente recae siempre sobre la Administración y que, en la práctica, dicha multa no se impone de manera sistemática. Señala, además, que, habida cuenta de las características de la multa del 150 %, su proporcionalidad debe apreciarse teniendo en cuenta las sanciones impuestas en los supuestos más graves de impago de una deuda tributaria que, en caso de delito contra la Hacienda Pública, podrían llegar hasta la imposición de una multa del 600 % del importe del impuesto adeudado por el contribuyente.
Apreciación del Tribunal de Justicia
48. Con carácter preliminar, procede recordar que, si bien corresponde a los Estados miembros, a falta de armonización en el Derecho de la Unión, elegir las sanciones que les parezcan adecuadas en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas por su legislación nacional en materia de fiscalidad directa, están obligados, no obstante, a ejercer su competencia respetando dicho Derecho y sus principios generales y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2001, Louloudakis, C-262/99 , EU:C:2001:407 , apartado 67 y jurisprudencia citada).
49. Por lo que respecta a la proporcionalidad de la multa del 150 %, de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 se desprende que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o en el artículo 134, apartado 6, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuyas disposiciones fueron posteriormente reproducidas en el artículo 121, apartado 6, de la LIS, conlleva la imposición de una multa del 150 % del importe total del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa se acumula con las multas de cuantía fija previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT, que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el "modelo 720".
50. Aunque el Reino de España sostiene que esta multa proporcional sanciona el incumplimiento de una obligación material de pago del impuesto, resulta incuestionable que su imposición está directamente relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas. En efecto, solo se aplica a los contribuyentes cuya situación esté comprendida en el supuesto de hecho del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS , es decir, los contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero o lo hayan hecho de manera imperfecta o extemporánea, excluyendo a aquellos que, pese a haber adquirido tales bienes o derechos mediante rentas no declaradas, hayan cumplido en cambio dicha obligación.
51. Por otra parte, si bien el Reino de España alega que, en la práctica, la imposición de la multa proporcional del 150 % es el resultado de una apreciación caso por caso y que su tipo puede atenuarse, el tenor de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 da a entender que la mera aplicación del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS basta para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se considera muy grave y se sanciona con la imposición de la multa del 150 % del importe del impuesto eludido, porcentaje que no está formulado como un tipo máximo.
52. A este respecto, debe precisarse que las posibilidades de graduación de la sanción ofrecidas por una consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, con posterioridad al dictamen motivado dirigido por la Comisión al Reino de España el 15 de febrero de 2017, no pueden tenerse en cuenta en el marco del presente recurso, puesto que, según reiterada jurisprudencia, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación del Estado miembro tal como esta se presentaba al término del plazo señalado en el dictamen motivado [véase, en este sentido, la sentencia de 22 de enero de 2020, Comisión/Italia (Directiva de lucha contra la morosidad), C-122/18 , EU:C:2020:41 , apartado 58]. El hecho de que la interpretación contenida en esta consulta tributaria se incorpore retroactivamente a la ley es irrelevante a estos efectos.
53. Por último, debe ponerse de relieve el tipo muy elevado de la multa proporcional establecida, que le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija previstas además por la disposición adicional decimoctava de la LGT , a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos, como subraya la Comisión.
54. En estas circunstancias, dicha institución ha probado que, al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.
Sobre la proporcionalidad de las multas de cuantía fija
Alegaciones de las partes
55. Por último, según la Comisión, constituye una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales el hecho de establecer, para el caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a los bienes o derechos poseídos en el extranjero o de cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, multas de cuantía fija cuyo importe es superior al previsto para infracciones similares en un contexto puramente nacional, sin tener en cuenta la información de que pudiera disponer la Administración tributaria sobre dichos activos.
56. En cualquier caso, la Comisión estima que el hecho de que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de información, que constituye una mera obligación formal cuya inobservancia no ocasiona ningún perjuicio económico directo a la Hacienda Pública, lleve aparejada la imposición de multas 15, 50 o 66 veces superiores, según los casos, a las que sancionan las infracciones similares en un contexto puramente nacional, previstas en los artículos 198 y 199 de la LGT , basta para demostrar el carácter desproporcionado del importe de dichas multas.
57. Aun reconociendo que las multas a tanto alzado previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT sancionan el incumplimiento de una obligación formal, cuyo incumplimiento no ocasiona ningún perjuicio económico directo a la Hacienda Pública, el Reino de España estima que los elementos de comparación considerados por la Comisión no son pertinentes. Según él, las multas de cuantía fija impuestas en caso de incumplimiento o de cumplimiento extemporáneo de la obligación de información deberían más bien compararse con las impuestas en caso de incumplimiento de la "declaración de las operaciones vinculadas", prevista por el Derecho español, ya que esta declaración también se configura como una obligación de información relativa a datos monetarios que debe ser cumplida por el propio contribuyente al que se refiere la información. Por otra parte, dicho Estado miembro considera que la información de que dispone la Administración tributaria acerca de los activos que posee un contribuyente en el extranjero no debería tenerse en cuenta para apreciar la proporcionalidad de las multas de cuantía fija impuestas, que debería examinarse atendiendo exclusivamente al comportamiento del contribuyente.
Apreciación del Tribunal de Justicia
58. Según la disposición adicional decimoctava de la LGT , los contribuyentes están obligados a suministrar a la Administración tributaria una serie de datos sobre sus bienes o derechos en el extranjero, entre ellos bienes inmuebles, cuentas bancarias, títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, así como seguros de vida e invalidez de los que dispongan fuera del territorio español. El hecho de que un contribuyente declare a la Administración tributaria datos incompletos, inexactos o falsos, no le facilite la información requerida o no lo haga en los plazos o formas establecidos será calificado como "infracción tributaria" y llevará aparejada la imposición de una multa pecuniaria fija de 5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10 000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1 500 euros.
59. La disposición adicional decimoctava de la LGT establece asimismo que estas multas no pueden acumularse con las previstas en los artículos 198 y 199 de dicha Ley , que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas. Según estas disposiciones, siempre que no exista perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros y la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas con una multa pecuniaria fija de 250 euros.
60. De lo anterior se desprende que la disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10 000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 % prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 .
61. De lo anterior se desprende asimismo que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT , que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .
62. Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales.
63. Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:
- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado."
Recibiendo la anterior, razona la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de julio de 2022 (RC 4881/2020), como sigue:
"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de este recurso de casación, desde el punto de vista de la formación de doctrina de interés casacional objetivo, consiste en determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE , en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, puede denegarse una solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, por considerarse no sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .
SEGUNDO.- Los fundamentos jurídicos del auto de admisión.
El auto de admisión del presente recurso de casación, de 20 de octubre de 2021, comienza por exponer los hechos litigiosos:
" [...] SEGUNDO. Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.
Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:
1º. Autoliquidación complementaria en relación con el IRPF.
Doña Remedios no efectuó la presentación de la declaración informativa de bienes en el extranjero modelo 720 en plazo.
No obstante, el 22 de julio de 2015, presentó autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012 incluyendo una ganancia patrimonial no justificada por importe de 554.822 euros, relativa a inversiones financieras depositadas en un banco suizo que no habían sido previamente declarados mediante el modelo 720, conforme a lo previsto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LGT . Esta ganancia se declaró en virtud de lo estipulado en el artículo 39.2 de la LIRPF .
2º. Solicitud de rectificación de autoliquidación.
Posteriormente, presentó solicitud de rectificación de dicha autoliquidación complementaria, con solicitud de devolución de lo indebidamente ingresado, que ascendía a 279.192,84 euros, en la que se indicaba que "la única razón por la que se practicó esta declaración-autoliquidación extemporánea (...) fue evitar la aplicación del desproporcionado régimen sancionador (150% de la cuota del IRPF) previsto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 ".
3º. Denegación de la solicitud.
Dicha solicitud fue desestimada por acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración.
4º. Interposición de reclamación económico-administrativa.
Contra el referido acuerdo interpuso reclamación económico-administrativa NUM006 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid.
5º. Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.
El 24 de enero de 2019, el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación presentada.
6º. Interposición del recurso contencioso-administrativo.
Doña Remedios interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 700/2019 ante la Sección 5ª Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , habiéndose dictado sentencia desestimatoria de la pretensión de la recurrente, al considerar que no había prescrito la posibilidad de regularizar la citada ganancia patrimonial.
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
TERCERO. Marco jurídico.
A estos efectos, la recurrente plantea la necesidad de interpretar la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), que introdujo en la LGT la Disposición Adicional 18 ª, referida a la "obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero", cuyo tenor es el siguiente:
"1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
2.Régimen de infracciones y sanciones.
Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.
También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:
a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.
Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional".
2. También será preciso interpretar el artículo el artículo 39.2 de la LIRPF , introducido por la citada reforma, que bajo el título "Ganancias patrimoniales no justificadas", señala:
"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".
3. Por último, debe tenerse en cuenta el apartado 2 del artículo 10 de la LGT , que dispone:
"Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".
CUARTO. Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.
1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma , procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:
"[...] Determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE , en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, puede denegarse una solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, por considerarse no sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria [...]".
TERCERO.- Consideraciones jurídicas de la Sala sobre las cuestiones planteadas en el recurso.
1) Le es aplicable a la rectificación de autoliquidaciones en este asunto promovida el régimen que sería aplicable a las liquidaciones, desde el punto de vista de la declaración de contradicción con el Derecho de la Unión Europea de la Ley 7/2012, cuya disposición adicional 18 ª, referida a la "obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero", establece cuanto se ha dicho acerca de la obligación de información sobre determinados activos situados en el extranjero y sobre sus consecuencias sancionadoras, que se han transcrito más arriba.
2) En este asunto, es preciso interpretar el artículo 39.2 de la LIRPF , introducido por la citada reforma de la Ley 7/2012, que bajo el título "Ganancias patrimoniales no justificadas", señala:
"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".
El expresado precepto tiene su necesario complemento punitivo en la disposición adicional primera de la tantas veces citada Ley 7/2012 :
"Disposición adicional primera. Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas.
La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra".
3) Es preciso tomar en consideración un dato fundamental, cual es que todo el debate trabado en este recurso de casación, así como el sostenido en la instancia, se ha producido en función del régimen legal estatuido por la Ley 7/2012, después declarado disconforme con el Derecho de la Unión. Incluso el escrito de oposición, signado algunos días después de la fecha de la sentencia a que nos vamos a referir, no pudo tenerla en cuenta.
4) El fallo de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala primera) de 27 de enero de 2022, pronunciado en el asunto C-788/19 , que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE , el 23 de octubre de 2019, promovido por la Comisión Europea, contra el Reino de España, dice así, literalmente:
"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
2) al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
3) al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.
2) Condenar en costas al Reino de España [...]".
5) En este caso, la razón determinante de la denegación de la solicitud de rectificación de la declaración (extemporánea) del modelo 720, es la plena aplicabilidad de la Ley 7/2012, tanto en lo que respecta al art. 39.2 LIRPF - consideración como ganancias patrimoniales no justificadas e imprescriptibles, en virtud de una presunción iuris et de iure- como al régimen sancionador -que establece una 150 por 100 de la base de la sanción-, multa única que también el TJUE reputa contrario al principio de libre circulación de capitales.
6) Como se puede observar, el pronóstico de la Administración del Estado, que incluso propugna una interpretación propia en respuesta al auto de admisión, era equivocado, dado el tenor y la claridad con que se manifiesta el TJUE a la hora de determinar que se ha quebrantado, entre otros, el art. 63 TFUE , relativo a la libre circulación de capitales, en relación con el Convenio EEE -los bienes o activos que no fueron tempestivamente declarados, estaban en Suiza-.
7) Podemos hacer referencia, además, a la jurisprudencia de este Tribunal ya dictada sobre el efecto de la STJUE de 22 de enero en las situaciones o actos administrativos basados directamente en la Ley que infringe -abiertamente- el derecho de la Unión.
Así, cabe hacer alusión a la sentencia recientemente dictada el 20 de junio de 2022, en el recurso de casación nº 1124/2020 , en la que hemos considerado que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria . Dice así dicha sentencia:
"[...] el deber informativo que nos ocupa fue introducido en nuestro ordenamiento por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a la que precedió la llamada amnistía fiscal. En lo que ahora interesa, aparte del régimen sancionador creado, preveía que el incumplimiento formal acarreaba una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, arts. 39.2 LIRPFy 121.6 LIS , recordemos que el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; considerando el TJUE que se vulnera el principio de libre circulación de capitales por la Ley 7/2012, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, puesto que la normativa adoptada por el legislador español produce no sólo un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente [...]".
CUARTO.- La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, en el asunto C-788/19 , y su incidencia en el presente recurso de casación.
La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022 , que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19 , promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, afecta de modo sustancial y determinante a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, por lo que en virtud de su fallo y de la doctrina que le precede, ha de acogerse la pretensión casacional promovida.
Es preciso recordar que, entre las cuestiones suscitadas que instaba la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción o incumplimiento, que el TJUE declarase que "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben; ... el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE , 45 TFUE , 49 TFUE , 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L l, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE")".
En lo que ahora interesa, la citada sentencia del TJUE recoge las siguientes consideraciones, de las que se extraen las que se reflejan en los parágrafos 25 a 41, determinantes del fallo que reconoce la existencia de varias infracciones, en lo que respecta a las ganancias patrimoniales no justificadas que se presumen iuris et de iure sin posibilidad de prueba en contrario, por el mero hecho del cumplimiento tardío de la obligación informativa:
"25 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de ll de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado Él, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , apartado 60).
26 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629 , apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88].
27 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la 'obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes ó derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.
28 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.
29 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.
30 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
31 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.
32 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.
33 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS -permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.
34 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya- prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
35 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.
36 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.
37 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
38 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.
(...) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:
1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
[...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción"".
QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal , 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov , C-173/09 ).
Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre . También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio , se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64 .
Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio ) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva"), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.
Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93 , Rec. p. I-1029, apartado 95).
Sobre este esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022 , repetidamente mencionada y de las declaraciones contenidas, cabe fijar la siguiente doctrina:
1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE ), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.
2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".
3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión."
Todos cuyos pronunciamientos, insistimos, a que nos debemos en el ejercicio de nuestra función, conducen sin más a la necesaria estimación del motivo, en la medida en que, en el actual estado de la jurisprudencia comunitaria, y nacional, ha quedado ya más que suficientemente sentado que no cabe la práctica de liquidaciones sin sometimiento a plazo de prescripción alguno (a que lleva de entrada la disciplina del art. 39.2 LIRPF, aquí aplicado), colisionando con libertades comunitarias la posibilidad de gravar durante un período de tiempo indefinido rentas correspondientes al valor de activos consistentes en bienes y derechos situados en el extranjero, respecto de los que se haya incumplido la obligación de información dispuesta por el ordenamiento, conduciendo el régimen del art. 39.2 LIRPF, instaurado por la Ley 7/2012, en la práctica, a la imposibilidad real y cierta de demostrar la prescripción, y aun permitiendo a la Administración contrariar sin más la prescripción ya consumada.
El recurso, en suma, merece parcial estimación, en cuanto a la regularización practicada en base al art. 39.2 LIRPF, en redacción dada por la Ley 7/2012, y sanción de ella derivada, en virtud de la DA 1ª de la misma Ley, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente.
QUINTO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
