Sentencia Contencioso-Administrativo 1041/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1527/2023 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso de apelación y del recurso contencioso-administrativo.

1. Sobre el objeto del recurso de apelación.

Se impugna en la presente alzada por la parte demandada, ORGT, la sentencia número 99/2023, de 4 de abril de 2023, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 17 de Barcelona y su provincia en su recurso contencioso- administrativo número 399/2021 seguido por los trámites del procedimiento ordinario entre los hoy apelantes ORGT y la ESCOLA PIA DE CATALUNYA, resolución judicial en cuyo fallo ha sido ya reproducido con sentido estimatorio y sin imposición de costas.

La sentencia apelada delimita el acto impugnado en el fundamento jurídico Primero, en los términos siguientes:

"PRIMER.- Es objeto del presente recurso la Resolución del Gerente del ORGT, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la anterior Resolución núm. 2017042646, de 15/06/2017, dictada en el expediente núm. 2017/000840648."

Esta última resolución -15/6/2017- había denegado la solicitud de devolución de la liquidación del ICIO por ser firme y consentida.

2. Sobre el objeto y la pretensión articulada en recurso contencioso-administrativo.

La parte apelada, ESCOLA PIA DE CATALUNYA, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la desestimación del recurso de reposición contra la resolución del 15/6/2017 del Gerente del ORGT relativa a :

"solicitud de devolución de ingresos indebidos y reconocimiento de exención del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ejercicio 2012."

y en la demanda suplicaba:

"AL JUZGADO SUPLICO:

1.- Que se tenga por formulada la Demanda.

2.- Que, previos los trámites legalmente preceptivos, dicte sentencia por la que declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la Resolución del Recurso de Reposición, de 15 de junio de 2021, dictada por la Gerencia del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona recurrida, así como el acto administrativo del que trae causa.

3.- Habiéndose ingresado el total importe de la deuda liquidada, se solicita la devolución del ingreso indebido efectuado, por importe de 33.713,23 euros, más los correspondientes intereses de demora, con expresa imposición de las costas a la Administración demandada en caso de oponerse al recurso. "

La parte actora entendía, como resume la sentencia en el fundamento jurídico primero:

"Para fundamentar su demanda la actora alega, en síntesis, que procedía la revocación de la liquidación, ya que se trataba de un acto firme, que debía ser anulado por haberse producido un cambio de circunstancias, concretamente por la nulidad declarada por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo de la Orden EHA/2814/2009.

Se cita la STS de fecha 04/03/2022 dictada en el recurso 7052/2019, que permite la revocación de una liquidación firme al haberse declarado la nulidad de la Orden que había constituido el fundamento de la liquidación.

También se dice que la exención del ICIO en el supuesto que nos ocupa no es rogada sino que se deriva del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 3 de enero de 1979, en el que se reconoce el Derecho -ope legis- a dicha exención, sin que exista precepto alguno en el mencionado Acuerdo que establezca la necesidad de su solicitud.

Por último, se sostiene por la actora que, de acuerdo con la sentencia del TJUE de 27 de junio de 2017, cuando la actividad desarrollada consista en la enseñanza concertada o subvencionada, no puede considerarse que se trata de una actividad económica y, por tanto, no hay incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión para reconocer la exención del ICIO, y que en el inmueble sito en Avenida Josep Fontcuberta, número 166 de Caldes de Montbui, se imparte enseñanza reglada y concertada exclusivamente, siendo ésta una cuestión pacífica, y que la exención respecto del ICIO que ostenta la Escola Pia ha sido plenamente aceptado, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 26 de julio de 2005, en relación con las obras para la construcción de un centro de enseñanza."

En la demanda, los motivos que articula la parte actora, son:

1.Que le resulta aplicable la exención del ICIO prevista en el Acuerdo de Asuntos Económicos firmado en la ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979 entre el Estado Español y la Santa Sede. La Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre restringía el ámbito de aplicación de la exención a aquellas construcciones, instalaciones y obras que se realizaran sobre alguno de los inmuebles relacionados en el apartado IV del mencionado Acuerdo, caracterizados todos ellos por estar destinados al ejercicio de la actividad religiosa o benéfica de la Iglesia. Esta última Orden referida fue anulada por la Audiencia Nacional, por sentencia de 9 de diciembre de 2013, confirmada posteriormente por el Tribunal Supremo en la sentencia de diciembre de 2014. De la sentencia se deriva que la exención del ICIO que establece el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede se ha de aplicar a todas las obras que realicen las entidades religiosas comprendidas en dicho Acuerdo.

2. Por otra parte, de acuerdo con la sentencia del TJUE de 27 de junio de 2017, cuando la actividad desarrollada consista en la enseñanza concertada o subvencionada, no puede considerarse que se trata de una actividad económica y, por tanto, no hay incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión para reconocer la exención del ICIO. En el inmueble sito en Avenida Josep Fontcuberta, número 166 de Caldes de Montbui, se imparte enseñanza reglada y concertada exclusivamente, habiendo quedado acreditado tal extremo y no siendo discutido por la Administración, como puede apreciarse en la Resolución recurrida, y, en consecuencia, es ésta una cuestión pacífica. Tampoco se discrepa acerca de la naturaleza de las obras realizadas, suficientemente comprobadas por la Administración, al haber sido objeto del reconocimiento de una bonificación del impuesto. Las actividades de enseñanza concertada o subvencionada no tienen la consideración de económicas conforme a la jurisprudencia del TJUE y que la problemática en torno a la exención del ICIO únicamente se plantea en el supuesto de que el servicio de enseñanza pueda considerarse una actividad económica. La exención sólo se puede denegar cuando concurren todas las circunstancias previstas en el artículo 107 TFUE, apartado 1, y, en el caso de autos, señaladamente, no concurre la existencia de una actividad económica respecto de la prestación de servicios educativos que se ejerce en el inmueble en que fueron ejecutadas las obras, puesto que, como se ha avanzado, la enseñanza que se imparte está concertada.

3.Según el art. 221.3 y 219 LGT es posible la revocación de todos aquellos actos de gravamen contrarios al Ordenamiento Jurídico "...con independencia del carácter procesal o substantivo de las normes infringidas y de que el acto a revisar sea o no firme, con la única excepción de que el acto haya estado confirmado por una sentencia firme, por imperativo de la prohibición contemplada en el artículo 213 de la LGT." Además, el precepto transcrito habilita a la Administración para revocar los actos tributaros por ineficacia sobrevenida, derivada de un cambio de circunstancias. En este caso de ineficacia, la improcedencia se funda en la incompatibilidad del acto administrativo con las circunstancias producidas posteriormente. En este caso, un motivo de legalidad, la Administración no tiene margen para decidir si ha de revocar o no, puesto que siempre está obligada a ajustar sus actos a la legalidad y al ordenamiento jurídico. Y así, habida cuenta de la nulidad declarada por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo de la Orden EHA/2814/2009, la liquidación del ICIO que nos ocupa deviene contraria a Derecho y que tal contrariedad obliga a la revocación del acto, precisamente, por razón de legalidad. De hecho, en estos supuestos, debería ser la propia Administración la que procediera a la revocación de oficio de la liquidación, sin siquiera necesidad de que fuese solicitada por la parte interesada. Esta es la regulación de la revocación que se desprende de la LGT, por más que la Administración tributaria recurrida se empecine en no admitirlo. Pues bien, la revocación debería ser la vía normalizada para expulsar aquellos actos que resultan contrarios a Derecho y que no pueden ser anulados por el procedimiento de nulidad de pleno Derecho. La Ley no dispone que los supuestos de revocación deban de apreciarse restrictivamente. La Ley lo que hace es establecer unos supuestos tasados de revocación, pero sin señalar, como no puede ser de otro modo, que tales supuestos deban ser considerados con carácter restrictivo por parte de la Administración. La revocación está prevista para actos firmes. Como se acaba de señalar, se solicitó por la apelada la bonificación del 75% que preveía la normativa del impuesto, siendo concedida. No solicitó la exención porque, en aquel momento, estaba vigente la Orden EHA/2814/2009, que había restringido los supuestos de exención. No era posible, en consecuencia, reclamar contra la liquidación practicada con fundamento en la exención. una vez anulada la Orden EHA/2814/2009, procedió a ejercer su Derecho, a través, precisamente, de la solicitud de revocación de la liquidación.

3.Sobre la fundamentación de la sentencia de instancia.

La sentencia de instancia aun considerando el marco normativo que ampara la decisión de la demandada, ORGT, considera aplicable la Jurisprudencia fijada por el TS en su sentencia de 4 de marzo de 2022, rec casación 7052/2019, respecto de la dictada por el TSJ Aragón (Sección Segunda), núm. 410/2019, de 19 de junio, que desestimó, a su vez, el recurso de apelación núm. 64/2015 promovido frene a la sentencia 8/2015, de 2 de febrero del JCA núm. 2 de Zaragoza, estimatoria del recurso contencioso-administrativo frente a la resolución que denegaba tanto en reposición como de forma primigenia la petición de devolución de ingresos indebidos referente a la liquidación de 82.319,10 euros, en concepto de ICIO por rehabilitación del Museo Diocesano sito en el Palacio Arzobispal de la Plaza de la Seo núm. 5 de Zaragoza .Asimismo, añade que no es relevante que fuera en el recurso de reposición cuando modificara su posición inicial y pretendiera la revocación de la liquidación puesto que en el TS, en la sentencia indicada, la revocación se solicita en la vía jurisdiccional.

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SEGUNDO. - Sobre las pretensiones y los motivos del recurso de apelación y la oposición al mismo.

La parte apelante- ORGT- ataca la sentencia de instancia en base a los siguientes motivos de apelación:

-"El motivo invocado por la actora no se ampara en ninguno de los recogidos en el art. 221.1 LGT para instar la devolución de ingresos de una liquidación firme y consentida. El ingreso efectuado por la actora no es indebido." La actora solicitó la devolución del importe abonado más de 3 años después de adquirir firmeza la liquidación del ICIO, por considerarlo indebido en atención a que resultaba exenta del pago del mismo según prescripción del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 3 de enero de 1979. Su solicitud no se basaba en ninguno de los supuestos previstos en el art. 221.1 LGT vigente en el momento de su presentación. No estamos ante un ingreso indebido porque no es una cantidad que se haya abonado de forma improcedente y no se deriva de la mecánica de liquidación de los tributos. Sólo habrá un ingreso indebido cuando se haya abonado un importe que nunca debería haberse abonado. Pero en ningún momento hubo disconformidad con la liquidación ICIO practicada por lo que la recurrente no la impugnó. En virtud de los efectos de cosa juzgada y del principio constitucional de seguridad jurídica, no resulta admisible solicitar la devolución de lo ingresado por actos que han adquirido firmeza. En relación al ICIO, con carácter general, las exenciones y otros beneficios fiscales no se producen de forma automática, sino que su aplicación debe ser solicitada al órgano administrativo competente. Ninguna duda puede existir del carácter rogado de la exención en el presente caso, dado que así resulta del art. 25.2 Ordenanza General de gestión, liquidación, inspección y recaudación de los ingresos de derecho público, cuya gestión ha sido delegada en la Diputación de Barcelona, dictada en virtud del art. 12 TRLHL y la disposición adicional 4ª LGT. La recurrente pudo solicitar la exención del impuesto en tiempo y forma en cuanto recibió la notificación de la liquidación del ICIO el 2.5.2012 o bien al interponer el recurso de reposición, pues ya solicitó su bonificación del 75%anteriormente, aunque no lo hizo, dejando que adquiriera firmeza la misma e incluso reconociendo de forma expresa que era acorde a Derecho. Por tanto, el pago no resultó ni resulta indebido y es firme e inatacable. No se comparte la interpretación del art. 110.2 de la anterior LPAC 30/1992 puesto que no se deducía su verdadero carácter. El verdadero carácter del escrito de la actora de 8.10.2015 era instar la devolución de la liquidación del ICIO al entender que estaba exenta de pago del impuesto. Debe haber relación entre las pretensiones planteadas en el recurso de reposición y las formuladas inicialmente ( STS 28.5.1982). Resulta improcedente incorporar en vía de recurso de reposición un cambio sustantivo tanto en la fundamentación como en la pretensión.

-"Subsidiariamente tampoco se reúnen los requisitos establecidos en el art. 219.1 LGT para iniciar el procedimiento de revocación, ni para revocar la liquidación de ICIO." No concurre el supuesto alegado por la actora para revocar la liquidación de ICIO. La anulación de la Orden EHA/2814/2009 no supone una circunstancia sobrevenida que afecte a una situación jurídica particular. La revocación no puede ser contraria al ordenamiento jurídico. No procede acudir al instituto de la revocación como consecuencia de la aparición sobrevenida o la anulación de normas de carácter general como leyes, reglamentos u órdenes, así como en aquellos otros supuestos donde la LGT establece criterios doctrinales interpretativos de carácter vinculante para el conjunto de la administración tributaria. Si una declaración de inconstitucionalidad de varios preceptos de una norma con rango de Ley, como son los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLRHL, la cual lleva aparejada la inconstitucionalidad de los mismos no infringe manifiestamente la Ley y no pueden ser revocadas las liquidaciones tributarias firmes anteriores en las que se aplicaron los citados preceptos, tampoco puede considerarse que dicha expulsión del Ordenamiento Jurídico sea una circunstancia sobrevenida ex art. 219.1 LGT que haga improcedente el acto de gestión tributaria. Por tanto, tampoco será sobrevenida ni infringirá manifiestamente la Ley la declaración de nulidad de una norma con rango inferior a la Ley, como es en el presente caso la Orden EHA/2814/2009. La nulidad de la Orden EHA 2814/2009 no puede considerarse circunstancia sobrevenida que fundamente la revocación de la liquidación de ICIO por ser de aplicación la exención de dicho impuesto, pues si bien fue la STS de 19.11.2014 la que declaró su nulidad (posterior a la liquidación de ICIO de 2012 pero anterior a la solicitud de devolución) y así declaró que la limitación al destino del inmuebles tenía por no puesta, ya existían con anterioridad Jurisprudencia del Alto Tribunal y de otros reconociendo la exención: STS 31.3.2001, rec casación en interés de Ley núm. 5899/1988; STS 3.10.2003, que se fundamento en la Orden del Ministerio de Hacienda de 5.6.2001; Sjca num. 2 Zaragoza de 25.6.2013 que motivó la cuestión de ilegalidad que conoció la AN en su sentencia de 9.12.2013; y STSJCat 26.7.2005. Por otra parte, no puede ampararse la actora en que no solicitara la exención a fecha de notificación de la liquidación de ICIO en atención a la limitación de destino del inmueble determinada por la Orden EHA/2814/2009, pues este ORGT no liquidó el impuesto en atención a la misma, y otras entidades religiosas sí lo solicitaron a pesar de la limitación. Y es que la actora sí solicitó en plazo la bonificación del 75% de la cuota tributaria, la cual le fue aplicada anulándose la liquidación inicial de ICIO por la de fecha 23.4.2012, por lo que pudo también instar entonces la exención y no transcurridos 3 años después de ser firme la liquidación de ICIO. Se cita la conocida doctrina de los actos propios como limite al ejercicio de un derecho subjetivo cuyo apoyo legal se encuentra en el art. 7.1 CC y en el art. 111.8 del Código Civil de Catalunya. Relevancia del principio de seguridad jurídica que obliga a modular los efectos de la nulidad ex tunc de una disposición general. Si la actora, en aplicación del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, consideraba que debía estar exenta del pago del ICIO, debió solicitarlo de forma expresa, en atención al carácter rogado de dicho beneficio fiscal dentro del plazo otorgado para ello cuando se le notificó la liquidación de ICIO, hecho que no hizo y que dejó que la liquidación adquiriera firmeza.

-"Mas subsidiariamente, no resulta de aplicación la STS de 4.3.2022". Resulta necesario acudir a una lectura de las cuestiones fácticas que fueron tomadas en consideración en la STS 4.3.2022. La liquidación de ICIO devengada por el Arzobispado de Zaragoza fue practicada al amparo de la Orden EHA/2841/2019 pero aquí la liquidación inicial y la de 23.4.2012 se practicaron teniendo como fundamento los arts. 100 y 103 TRLHL y la Ordenanza Fiscal núm. 5 para el ejercicio 2012 del Ayuntamiento de Caldes de Montbui. Además, la solicitud de devolución de ingresos indebidos que solicitó el Arzobispado de Zaragoza fue en fecha anterior a la declaración de nulidad de la Orden EHA/2841/2019, y en la que instó aquí la actora fue de fecha posterior, el 8.10.2015. Además, la recurrente solicitó una bonificación de la cuota tributaria del 75% en aplicación del art. 6 de la OF núm. 5 del Consistorio de referencia, extremo que no sucedió en el caso de Zaragoza. Tampoco existió en el supuesto enjuiciado por la STS 4.3.2022 un reconocimiento expreso de la recurrente por el cual manifestara que no interpuso recurso de reposición contra la Liquidación de ICIO dejando que la misma adquiriera firmeza por considerar que era ajustada a Derecho. No existen, por tanto, las similitudes aludidas por la sentencia respecto de la STS 4.3.2022, el cual no puede tener la consideración de jurisprudencia a los efecto del art. 1.6 CC al no ser doctrina reiterada del TS.

-Valoración ilógica de la prueba.

Suplica el dictado de una sentencia por la que, estimando contraria a derecho la sentencia de instancia, se resuelva en sentido estimatorio las pretensiones de la apelante, desestimando el recurso contencioso-administrativo de instancia y confirmando la adecuación a Derecho la resolución dictada por la Gerencia de esta Administración de 15.7.2021.

La parte apelada inicialmente, ESCOLA PIA DE CATALUNYA , presentó a su vez recurso de apelación contra el pronunciamiento de la sentencia de instancia relativo a la no imposición de costas a la actora. Considera que este pronunciamiento no se encuentra motivado en atención al art. 139.1 LJCA. Mantiene que no se razonan las circunstancias que motivaron la no imposición de las costas. Suplica el dictado de una sentencia por esta Sala y Sección que revoque la de instancia y en su lugar se impongan las costas a la demandada.

Por su parte también la ESCOLA PIA DE CATALUNYA se opone al recurso de contrario y mantiene:

1.- Antecedentes de hecho: Se solicitó inicialmente en vez de la revocación "rectificación" pero en el recurso de reposición ya se formuló correctamente la pretensión revocatoria y subsiguiente devolución de ingresos indebidos.

2.-Sobre el Fallo de la sentencia núm. 99/2023, del JCA num. 17 de Barcelona. En la STS de 4.3.2022 se determina que los interesados pueden instar o promover el procedimiento de revocación cuando pretendan la devolución de un ingreso indebido, siento tal procedimiento instrumental y que la Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, por ser un deber impuesto legalmente, no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado, so pena de frustrar ilegítimamente los derechos de quien efectuó o pudo efectuar, un ingreso indebido. Tal doctrina resulta aplicable al caso de autos.

3.- Sobre el fondo del asunto. Art. 219.1 LGT que habilita a la Administración para revocar los actos tributarios por ineficacia sobrevenida, derivada de un cambio de circunstancias. En este caso de ineficacia, la improcedencia se funda en la incompatibilidad del acto administrativo con las circunstancias producidas posteriormente. La revocación es para actos firmes. La posibilidad de recurrir por la causa que ampara la revocación -la nulidad de la Orden ministerial- no concurría a la fecha de la liquidación (enero y abril de 2012). Creyó no aplicable la exención porque en el momento en el que se practicó la liquidación estaba vigente la Orden ministerial que había restringido los supuestos de exención. No era posible reclamar contra la liquidación practicada con fundamento en la exención. No se puede equiparar este supuesto con los citados por la Diputació de Barcelona puesto que en todas ellas se refiere a casos en los que por negligencia del interesado no se interpuso recurso de reposición o reclamación correspondiente. Si como dice la representante de la Diputació de Barcelona ya se reconocía la exención controvertida -aún estando en vigor la Orden posteriormente anulada- debía la Administración aplicarla, pues no era una exención rogada, sino que derivaba del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, en el que reconoce el derecho -ope legis- a dicha exención, sin que exista precepto alguno en el mencionado Acuerdo que establezca la necesidad de su solicitud. En la fecha en la que se practico la liquidación la Orden EHA/2841/2009 de 15 de octubre había limitado, improcedentemente el alcance de la exención descrita, lo que provocó la creencia de la actora que no había lugar a la aplicación de la misma.

4.- Las obras se realizan en inmuebles que realizan actividades de enseñanza concertada o subvencionada y por ello no tienen la consideración de económica conforme a la Jurisprudencia del TJUE, según su Sentencia de 27.6.2017.

Suplica el dictado de una sentencia por la que se confirme la adecuación a Derecho de la sentencia del JCAB núm. 17, junto con la imposición de las costas.

Por la Letrada del ORGT se presenta oposición al recurso de apelación formulado por la Escola Pia de Catalunya y sostiene que procede desestimar el recurso de apelación respecto al pronunciamiento de no condena en costas puesto que no es una pretensión que se integre en el art. 218.2 LEC. Además, la imposición de costas se encuentra motivada puesto que la sentencia expresó que concurrían dudas que justificaban su no imposición. Y no solo porque la STS de 4.3.2022 sobrevino en el transcurso del enjuiciamiento en la instancia, sino porque el propio fondo del asunto debatido es un asunto que ha generado siempre incertidumbre. Suplica la desestimación del recurso y la no imposición de costas.

TERCERO. - Sobre la naturaleza del recurso de apelación y la determinación del objeto del mismo en el presente caso; la sentencia de instancia que sigue el pronunciamiento del TS de 4 de marzo de 2022 .

Centrado el objeto de esta alzada en los términos antes expuestos, y partiéndose aquí de que, ciertamente, el recurso de apelación no puede considerarse en ningún caso como una mera reiteración de la primera instancia cuyo objeto sea la actuación administrativa impugnada en el correspondiente proceso sino como un proceso especial de impugnación de una resolución judicial cuyo objeto es la sentencia dictada en primera instancia para depurar el resultado procesal ya obtenido en la instancia, procede, en este caso, alterar el orden de los motivos articulados por la apelante -ORGT- para dar respuesta a este examen de la revisión de la sentencia de instancia.

Así, lo que corresponde es considerar si efectivamente la STS de 4 de marzo de 2022 , rec. 7052/2019, es aplicable al presente caso, puesto que de ser así, ya no cabría dar lugar a la extensa argumentación sostenida en este recurso por la parte apelante -ORGT- que es sustancialmente la misma que sirvió para la oposición a la demanda de la Escola Pía de Catalunya.

CUARTO. - Sobre la procedencia de seguir la Jurisprudencia fijada por la STS 4 de marzo de 2022 , por tratarse de un supuesto en el que se analiza y reconoce la procedencia de la revocación de la liquidación por haber concurrido un supuesto del art. 219.1 LGT .

Dice el tan citado art. 219 LGT:

"Artículo 219. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa."

La revocación tributaria fue muy discutida al implantarse en la LGT 2003 como lo demuestra los trabajos preparatorios de la misma y su trámite parlamentario. Su finalidad, entre otras, era evitar conflictos innecesarios o poner fin a los ya iniciados en aquellos casos en los que la Administración reconociera que se había equivocado al dictar el acto en cuestión. En aquel tiempo el modelo era el art. 105.1 LPAC 30/1992, pero sin trasladarse de forma automática. Finalmente, en el ámbito tributario adquirió la revocación adquirió un cariz muy específico respecto al que se recogía en el ámbito administrativo, porque aunque compartía idénticos limites, exigía para el acto a revocar la concurrencia de alguna de las causas de anulabilidad, esto es infracción manifiesta de la Ley, circunstancias sobrevenidas que afectan a una situación jurídica particular y ponen de manifiesto la improcedencia del acto o indefensión de los interesados durante la tramitación del procedimiento. Por tanto, existían requisitos más estrictos que en el ámbito administrativo ordinario.

En el presente caso, la sentencia de instancia aplicando la del TS de 4.3.2022 aprecia la concurrencia de la causa legal de "circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular (que) pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado...". De esta forma, cabe desvincularse de los supuestos en los que el TS analizaba la concurrencia de otra causa de revocación -infracción manifiesta de la ley- y consideró que en relación a las liquidaciones firmes giradas por IIVTNU, tras la STC 59/2017, no procedía la revocación por no ser "manifiesta" la infracción legal. Así citamos la STS 9.2.2022, rec. 126/2019 (no como cita la apelante de 14.2.2022):

". Sobre la concurrencia del supuesto de infracción manifiesta de la Ley.

Ahora bien, dicho lo anterior, es posible que los actos de aplicación de una norma que es declarada inconstitucionalidad si pueda configurar un supuesto de infracción manifiesta de la Ley, y entrar en juego la revocación de dicho acto, aún habiendo ganado firmeza. O dicho de otro modo, la declaración de inconstitucionalidad de la norma de cobertura no es subsumible entre los supuestos que legalmente se prevé para declarar la revocación del acto, pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación.

En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa despejarse en cada caso.

Con carácter general para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, como una constante jurisprudencia enseña, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta, en razón de que "es una exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera". Se reconoce la infracción manifiesta cuando esta es "ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate".

Así las cosas hasta la STC de 11 de mayo de 2017, si algo ha caracterizado a la materia y a su regulación es la gran inseguridad jurídica creada, provocando un semillero de conflictos con desiguales respuestas tanto entre los propios contribuyentes y ayuntamientos como en el conjunto del ámbito judicial, al extremo que incluso después de la referida STC 59/17 no existía un criterio común y único en los Tribunales, al punto que se hicieron interpretaciones absolutamente alejadas; tal estado de cosas, sin ánimo de exhaustividad, hizo que durante un mismo espacio temporal la interpretación de la normativa de la plus valía municipal y su aplicación práctica, suscitara llamativas discrepancias y dispares soluciones, desde los que consideraban que la legislación era constitucional y debía aplicarse sin más girando todo el problema en la prueba y su valoración, a los que cuestionaron su constitucionalidad, o los que pusieron en cuestión el método de determinación de la base imponible. En fin, al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar le infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del art. 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones.

Por tanto, no estamos ante la causa legal de "infracción manifiesta de la Ley" sino ante la concurrencia de una circunstancia sobrevenida que sí aprecio el TS en su STS de 4.3.2022.

La parte apelante, también niega la aplicabilidad de la sentencia al caso de autos por cuanto la liquidación inicial y la de 23.4.2012 lo fueron por causa de la Ordenanza Fiscal núm. 5 y no por la Orden EHA/2841/2009 anulada por STS de 19.11.2014. Pues bien, cierto es que la liquidación lo fue en virtud de esa Ordenanza puesto que lo que se solicitó fue una bonificación y no una exención. No puede reprochársele a la entonces actora -Escola Pia- que no solicitara la exención porque con el marco normativo creado a partir de la Orden EHA82841/2009 no le era posible obtenerla y si no cumplía los requisitos para ella, lo que está pidiendo la ORGT es que solicitara algo para lo que la norma no le amparaba con lo que el resultado era notoriamente claro y en sentido desestimatorio. Seamos claros en esto. Sería una carga no prevista legalmente exigir que la actora solicitara una exención para la que la norma no le amparaba.

Y, por otra parte, se discrepa del hecho de que la exención era rogada. En primer lugar, porque la parte apelante no ha aportado a las actuaciones la citada OF núm. 5 vigente en el momento de la solicitud de la exención (11.1.2012). Pero mucho nos tememos que de haberla contrastado lo que hubiera previsto es que era una exención ope legis, pues así estaba reconocida en la Orden de 2001 del Ministerio de Hacienda y fue la Orden EHA/2841/2009 la que restringió su aplicación en atención al destino del inmueble. Solo hace falta acudir a la OF núm. 5 actualmente vigente -que consta en su página web municipal- donde en su art. 5 reconoce que es un beneficio fiscal de aplicación preceptiva, siempre a salvo los nuevos acuerdos entre el Gobierno y la Conferencia Episcopal, que son ya amparo de futuras nuevas actuaciones.

Desmontadas ya varias de las objeciones presentadas por la ORGT en su escrito de apelación, debemos también rebatir el hecho de que en reposición se solicitara la revocación y no en la solicitud primigenia de 8 de octubre de 2015. Pues bien, poca fuerza se le puede dar a este argumento en atención a que el propio TS resolvió un supuesto en el que la revocación instrumental se solicitó en vía jurisdiccional y no en vía administrativa con lo que la Administración no pudo, en el caso de Zaragoza, argumentar en la relación revisora con el interesado. Es más, la obligada tributaria puedo haber abandonado aquella petición y ex novo haber planteado la revocación no en reposición sino en un nuevo escrito en el que al amparo del art. 221.3 LGT solicitara la revocación de la liquidación firme y en consecuencia la devolución de ingresos indebidos. Por tanto, observamos que este argumento no es atendible en modo alguno.

También molesta a la apelante ORGT que la actora no recurriera en reposición la liquidación de 23 de abril de 2012 (la segunda liquidación) -art. 14.2 TRLHL- y se aquietara a la misma, dejándola firme. Pues bien, la actora -Escola Pia- había solicitado una bonificación fiscal del 75% al amparo del art. 6 de la OF núm. 5 de ICIO y se le había concedido, por lo que cuál sería el interés de ese hipotético recurso de reposición. Obviamente no la exención puesto que ésta no la había solicitado porque no cumplía los requisitos de la Orden EHA/2841/2009. En definitiva, un argumento circular que lleva a un sinsentido exigiéndolo la ORGT. Tampoco el hecho de que se aquietara a la liquidación y en ese momento temporal - recordemos 2012- cuando aún no se había dictado la sentencia de la AN de 2013 anulando la Orden ministerial, supone reconocimiento expreso alguno a la legalidad de la liquidación, sino exclusivamente acatamiento del marco normativo vigente. Y por otra parte, negamos la mayor que es el argumento relativo a que ya existían con anterioridad a 2012 casos de reconocimiento de la exención puesto que las sentencias que cita la apelante en modo alguno se referirían a la Orden ministerial del 2009 sino a la del 2001 que sí las permitía en todos los casos. Todas las sentencias que se citan se refieren a casos anteriores a 2009 por lo que no habría limitación alguna en atención al destino del inmueble para reconocer la exención.

En el presente caso se ha cumplimentado lo previsto en el art. 221.3 LGT tal y como ha sido interpretado por el TS. Se ha solicitado la revocación de la liquidación y consiguientemente la devolución de ingresos indebidos por lo que ante una liquidación firme se ha procedido a atacar la firmeza de la misma mediante un procedimiento de revisión especial del art. 216 LGT.

Asimismo, se niega el carácter de circunstancia sobrevenida de la anulación de la Orden EHA/2841/2009, pero aquí el argumento ya ha sido desechado puesto que la apelante exclusivamente lo fundamenta en cuestiones que no pueden extrapolarse al presente caso. En primer lugar, porque lo que se resolvió en relación a la causa de "infracción manifiesta de la Ley "para las liquidaciones firmes de IIVTNU, nada puede afectar al supuesto presente que se refiere a la causa de "circunstancias sobrevenidas" que afecten a una situación jurídica particular que determinen la improcedencia del acto. Es una causa distinta y, por tanto, la argumentación dada por el TS en su sentencia 9.2.2022 y en otras muchas posteriores que la trascriben como la más reciente de 22.5.2023, rec. 1725/2019 y la de 6.11.2023, rec. 3665/2022, no puede mostrar que esta causa no pueda concurrir en el presente caso. Lo cierto es que se produjo la anulación de una Orden ministerial que limitaba una exención ope legis recogida en un Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3.1.1979, sin limitación alguna por razón de destino. La afectación se produce a nivel particular puesto que la hoy apelante no disfrutó de la misma al impedírselo la norma que recogió la limitación. Por ello, de haberla solicitado se le habría denegado, como le ocurrió al Arzobispado de Zaragoza quien debió recurrir para ver reconocido su derecho finalmente con una sentencia del TSJ Aragón si bien la norma siguió produciendo efectos hasta la anulación por sentencia de la AN en 2013.

Por último, no hay vulneración de la doctrina de actos propios que de modo sorpresivo argumenta la apelante ORGT por el hecho de que la apelada -Escola Pia- dijera que la liquidación de ICIO era correcta. Lo era porque el marco normativo en el momento de su emisión no permitía otra cosa y siendo ello así, era correcta. Pero eso se contradice claramente con la petición de revocación al amparo del art. 219.1 LGT por tratarse de un acto contrario a Derecho e improcedente sobrevenidamente.

Y tampoco puede sostenerse el desapego de esta Sala y del Juez de instancia a la STS de 4.3.2022 al amparo de que no es una doctrina reiterada, según el art. 1.6 CC. En primer lugar, porque no es necesario que con el nuevo recurso de casación surgido a partir de la Ley Orgánica 7/2015, 21 de julio, se requieran dos sentencias para formar Jurisprudencia cuando todo el nuevo sistema está configurado para que una de ellas sobre una cuestión que presente interés casacional objetivo formula una interpretación jurídica plenamente vinculante para los Tribunales inferiores. Y, en segundo lugar, porque la doctrina emanada por el TS respecto a la necesidad de que ante una solicitud de revocación de un particular basada en una causa legal de las recogidas en el art. 219.1 LGT, deba iniciarse y tramitarse el procedimiento de revocación, ha sido constante, reiterada y consolidada ya desde el 9.2.2022, rec. 126/2019.

QUINTO. - Sobre el recurso de apelación por la no imposición de costas. Del conjunto de la sentencia y de la expresión del fundamento relativo a las costas se concluye la motivación de la no imposición.

Recurre en apelación la actora Escola Pía de Catalunya la no imposición de costas en la instancia sobre la base del art. 139.1 LJCA.

Pues bien, solo es necesario la lectura de la sentencia para darse cuenta que concurrían dudas de derecho en la Magistrada de instancia motivadas por un cuerpo normativo que pudiera inducir a un sentido contrario al resuelto en la instancia, pero que el pronunciamiento del TS de 4.3.2022 surgido con posterioridad a la formulación de la demanda (20.1.2022) supusieron un cambio de interpretación de ese marco con relación al instituto de la revocación y a las potestades de que dispone la Administración ante una solicitud de un particular. Por ello, cabe entender que las dudas ante una interpretación nueva motivaban un pronunciamiento de este tipo sin que hubiera que precisar mucho más porque las partes conocían el difícil trance acontecido no solo con la revocación sino con la aplicación de una exención que incidía potencialmente en el concepto de ayudas de Estado del art. 107.1 TFUE.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme al artículo 139.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la segunda instancia a la parte recurrente si se desestimara totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, y en el presente caso al haber formulado ambas partes recurso de apelación que es desestimado, PROCEDE LA NO IMPOSICIÓN A NINGUNA DE ELLAS.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,