Sentencia Contencioso-Administrativo 4594/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1732/2021 de 22 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones y fundamentos de las mismas

A través de las presentes actuaciones el SR. Jesus Miguel ha impugnado la Resolución de 11 de marzo de 2021, adoptada por el TRIBUNAL

ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento acumulado 08-11824-2016 y 08-11895-2016.

Se trata de una Resolución que, en esencia, reza así:

««TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

(...)

FECHA: 11 de marzo de 2021

PROCEDIMIENTO: 08-11824-2016; 08-11895-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

(...)

RECLAMANTE: Jesus Miguel - NIF NUM000

(...)

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos dictados por el InspectorRegional Adjunto de la AEAT Depen. Reg. de Inspec. Finan. y Trib. Cataluña.

Por el concepto del IRPF, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013.

Liquidación provisional y sanción.

Cuantía: 12.145,91 euros (deuda tributaria IRPF 2010)

Liquidaciones: NUM001 y NUM002

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM003 23/09/2016 10/11/2016

NUM004 11/10/2016 09/11/2016

SEGUNDO.- En fecha 11 de marzo de 2016, por la Inspección Regional de la AEAT con sede en Barcelona se incoó al hoy reclamante el acta A02 nº NUM005 por el concepto impositivo y periodos de referencia que fue firmada de disconformidad por el representante del obligado tributario. En la misma así como en el preceptivo informe el actuario hace constar, en síntesis, que:

El contribuyente en los ejercicios comprobados realizó la actividad profesional de consultoría IAE 799). Dicha actividad le obligaba a realizar importantes desplazamientos, Bilbao (año 2010) y a Arabia Saudí (años 2010 y 2011).

El contribuyente presentó las correspondientes autoliquidaciones con los siguientes resultados:

Ejercicios........................ 2010 .......... 2011 ............ 2012 Cuota diferencial.......... 3.317,58........ 4.578,21........ 6.204,18 En el ejercicio 2013 dejó de ser residente en España.

La regularización practicada consistió en:

Gastos no acreditados

El contribuyente para determinar el rendimiento de la actividad profesional desarrollada declaró un total de gastos, que no pudo acreditar en su totalidad, los gastos registrados y no acreditados ascendían a:

Ejercicio 2010....... 201,77 euros.

Ejercicio 2011....... 98,79 euros.

Ejercicio 2012....... 1.154,98 euros.

Gastos acreditados mediante tickets.

El contribuyente aportó justificantes de comidas y taxis mediante tickets, que la Inspección no admitió como deducibles, pues dichos tickets no permitían acreditar que tales gastos estuviesen relacionados con la actividad, circunstancia ésta que tampoco acreditó el contribuyente.

El importe de dichos tickets ascendía a:

Ejercicio 2010....... 7.053,62 euros.

Ejercicio 2011....... 11.045,69 euros.

Ejercicio 2012....... 3.113,58 euros.

Facturas no admitidas como gasto

El contribuyente aportó facturas expedidas por la entidad ASMA CONSULTING, entidad domiciliada en Arabia Saudí.

En relación a dicha entidad el contribuyente señaló que:

El obligado tributario señala en el escrito presentado el 25/01/2016 que:

"Mi actividad en Arabia se inició en 2009 siendo empleado de la consultora EuroPraxis (propiedad de Indra). En un viaje de junio de 2009 entre en contacto con el Sr. Jaime (ex miembro de la Chura y consejero de STC, principal operador de Telecomunicaciones Arabia ). El Sr. Jaime me propuso crear dicha sociedad pues quería entrar en el mundo de la consultoría para aprovechar sus contactos y conocimientos de telecomunicaciones.

Cuando pasé a ser autónomo el primero de Abril de 2010, decidí aceptar la propuesta de Jaime de crear ASMA CONSULTING dado el potencial de oportunidades de proyectos que se habían identificado y la necesidad de tener una empresa registrada en Riyadh para operar en Arabia . El acuerdo contractual era asumir a partes iguales los gastos y los beneficios si bien la empresa debía ser 100% propiedad del Sr Jaime. El acuerdo requería una inversión inicial de 12.000 dólares + 4.000 al mes comprometidos en 12 meses y asumidos en partes iguales, para pagar una oficina con recepcionista. Dicho acuerdo se detalla en el contrato COMMERCIAL AGREEMENT FOR DEVELOPING BUSINESS IN saudí ARABIA BETWEEN FARHAN AL-BALAWI AND PAU GOL con firma de 26 de Abril, que ya consta aportado.

Las actividades en Arabia Saudí no aportaron ninguna facturación motivo por el que tras 14 meses se liquidó el acuerdo.".

En el citado contrato de fecha 26/04/2010, se establece lo siguiente:

"ACUERDAN:

1. DESARROLLAR UNA SOCIEDAD DE SERVICIOS DE CONSULTORÍA.

- ASMA CONSULTING es la marca (la empresa) que será utilizada para desarrollar los nuevos servicios de consultoría

- La empresa alquilará una oficina en Riad, Arabia Saudí, capaz de albergar un equipo de consultoría de hasta 10 empleados 2. PROPIEDAD DE LA NUEVA COMPAÑÍA.

Mientras ASMA CONSULTING es legalmente propiedad al 100% de la familia Segundo, el beneficio del negocio de consultoría desarrollado por la empresa será dividido al 50% entre las partes durante los ejercicios económicos definidos en el capítulo 5.

3. FUNCIONES Y RESPONSABILIDADES.

3.1. COMERCIALIZACIÓN.

Dr. Jaime usará sus contactos en el gobierno y en la industria de telecomunicaciones para presentar ASMA CONSULTING organizando reuniones con ejecutivos senior y consejeros delegados.

Mr. Jesus Miguel usará su experiencia en la industria europea de telecomunicaciones para identificar estudios clave y las mejores prácticas para ser introducidas en el Reino de Arabia Saudí.

Mr. Jesus Miguel preparará las propuestas de consultoría, definirá las ofertas económicas y definirá el equipo y el plan requerido para cumplir el proyecto.

Dr. Jaime será responsable de utilizar sus influencias para facilitar obtener las oportunidades de consultoría.

3.2. EJECUCIÓN DE PROYECTO.

Mr. Jesus Miguel será responsable de la ejecución de los proyectos de consultoría. Esta función incluye:

- Asignar recursos locales e internacionales al proyecto.

- Definir la organización del proyecto y el comité ejecutivo del proyecto.

- Dirigir las reuniones relativas a la gestión del proyecto, involucrando a los promotoresclave del proyecto.

- Asegurar la calidad del producto final.

- Asegurar la aceptación del proyecto por los clientes.

Mr. Jaime será responsable de reclutar recursos locales con la adecuada experiencia y diplomas universitarios tanto en términos de un proyecto o de manera permanente, de acuerdo con los requisitos del proyecto.

4. CONDICIONES ECONÓMICAS.

4.1. GASTOS COMERCIALES.

Las partes serán responsables de sus propios gastos comerciales necesarios para desarrollar la actividad comercial.

Solamente los gastos relativos a un proyecto específico serán declarados y pagados por la sociedad.

4.2. INGRESOS Y GASTOS DEL PROYECTO.

La empresa será responsable de la facturación y recoger los ingresos de consultoría.

Las facturas del proyecto serán emitidas de acuerdo con el producto final y las metas definidas y acordadas con el cliente final.

La empresa será responsable de cualquier gasto relativo al proyecto, con independencia de que sea facturable o no.

Un informe sobre los gastos del proyecto estará disponible a todo el equipo de consultoría e incluirá:

- Gastos de desplazamiento y estancia de los recursos internacionales.

- Hoja de asistencia y asignación de tiempo del equipo de consultoría.

- Servicios subcontratados a terceras personas.

- Dr. Jaime estará en condiciones de asignar y emplear hasta un 20% de dedicación alos proyectos. Si un proyecto requiere mayor dedicación será acordado por adelantado.

- Mr. Jesus Miguel estará en condiciones de asignar y emplear su entera dedicación sin limitacióna los proyectos, como se acuerde en cada proyecto individual.

- Las tarifas diarias de referencia son:

Dr. Jaime y Mr. Jesus Miguel (directores de proyecto): 3.000 dólares.

Internacional (equipo senior): 2.000 dólares.

Equipo local (equipo junior): 1.000 dólares.

Uso de la oficina de Riad para proyectos: 200 dólares.

4.3. REPARTO DE BENEFICIOS DEL PROYECTO.

Después de la finalización de cada proyecto individual y recogida de todas las facturas, el beneficio será dividido al 50% entre Mr. Jaime y Mr. Jesus Miguel.

Mr. Jesus Miguel facturará y recibirá de la sociedad su parte del reparto.

JUSTIFICACIÓN DEL NEGOCIO Y FINANCIACIÓN.

Una valoración inicial ha concluido que Mr. Jaime tiene acceso a un canal de proyectos de consultoría en STC, Mobily, Zain y entidades gubernamentales con un valor potencial de 1.000.000 de dólares.

Este canal podría generar un beneficio (después de los gastos del proyecto) en los primeros 12 meses de 400.000 dólares.

Las partes conjuntamente financiarán en partes iguales 60.000 dólares: 30.000 dólares cada parte para cubrir los gastos de los primeros 12 meses.

El calendario para la financiación es el siguiente:

- Pago por adelantado: 12.000 dólares (6.000 dólares Dr. Jaime, 6.000 dólares Mr. Jesus Miguel).

- Pago mensual durante los próximos 12 meses: 4.000 dólares (2.000 dólaresDr. Jaime, 2.000 dólares Mr. Jesus Miguel).

La financiación será devuelta con el beneficio del proyecto inicial."

Posteriormente, el 18/10/2011 se firmó el contrato de finalización del acuerdo empresarial en los siguientes términos:

" Después de 14 meses de desempeño empresarial en el Reino de Arabia , con esfuerzos relevantes entre las partes, ningún contrato ha sido adjudicado a ASMA CONSULTING.

ACUERDAN:

Dar por terminado el acuerdo comercial.

Las partes son liberadas de toda obligación y/o responsabilidad, excepto la cláusula de confidencialidad que permanecerá durante un período de cinco años.

1. OPORTUNIDADES ABIERTAS.

En la fecha de la firma de este acuerdo de liquidación, una oportunidad está todavía abierta:

- Mobily- proyecto de publicidad en móviles con un valor estimado de 200.000 dólares.

En caso de que el contrato sea adjudicado, ASMA recibirá una comisión del 10% del valor del contrato.

2. COMISIONES POR NUEVAS OPORTUNIDADES.

Las partes acuerdan establecer una comisión del 10% de cualquier nueva oportunidad desarrollada por Dr. Jaime personalmente o a través de ASMA consulting.

3. ACUERDO DE LIQUIDACIÓN.

En el momento de la firma de este acuerdo de liquidación, las siguientes cantidades han sido pagadas por Jesus Miguel a ASMA Consulting:

- 6.000 dólares en la firma del contrato inicial.

- Dos pagos adicionales de 6.000 dólares.

- Totalizando 18.000 dólares.

Esto representa un 60% de la financiación comprometida de 30.000 dólares acordada por ambas partes.

Como parte del acuerdo de liquidación los restantes 12.000 dólares son pagados en efectivo por Mr. Jesus Miguel y Dr. Jaime acepta que ninguna obligación adicional subsiste sobre ninguna de las partes."

El contribuyente tenía registradas facturas hasta el 1 de abril de 2011 por un valor de 30.000,00 dólares USA que equivalían a 22.480,10 euros. Facturas que se contradicen con lo señalado en el contrato de liquidación de fecha 18 de octubre de 2011 donde se señalaba que quedaban pendientes de pago 18.000,00 dólares.

Estos pagos no constituyen aportaciones de capital, dado que el obligado tributario no tiene la condición de socio sino que, en realidad, actúa como un tercero ante la misma. Estos gastos no guardan relación alguna con la actividad de consultoría realizada por el contribuyente, sino que, en realidad, constituye una cesión de capitales propios para la realización de una inversión en una entidad situada en el extranjero de cuya actividad, en su caso, se obtendrá un beneficio que será repartido al 50% entre los partícipes. Se trata de gastos de primer establecimiento de la entidad ASMA CONSULTING, gastos que, en todo caso, corresponde asumir a los socios de la entidad, es decir, al Sr. Jaime como titular del 100% de las acciones de la entidad y, deducirse, la sociedad.

En resumen, estos gastos no son deducibles en la medida que no pueden considerarse englobados en el desarrollo de la actividad profesional del contribuyente, al tratarse de la financiación de la puesta en marcha del negocio de una sociedad.

Habiéndose determinado que dichas partidas no pueden considerarse gastos deducibles a efectos de determinar el rendimiento de la actividad económica, tampoco procede incluirlos en la liquidación del IRPF del obligado tributario bajo ningún otro concepto, puesto que no ha quedado suficientemente acreditada la existencia de dichas supuestas pérdidas.

Como consecuencia de dichas modificaciones las cuotas diferenciales propuestas ascendían a:

Ejercicio 2010.......... 9.776,02 euros

Ejercicio 2011.......... 6.923,44 euros

Ejercicio 2012.......... 1.905,93 euros

En total la deuda tributaria propuesta ascendía a 22.309,40 euros ( cuota + intereses).

TERCERO.- En fecha del 11 de marzo de 2016 y dado que los hechos consignados en el acta podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General tributaria "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria"; de acuerdo con lo establecido en el art. 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se procedió a incoar un expediente sancionador en los siguientes términos:

** El obligado tributario en los ejercicios regularizados dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía, pues, para determinar el rendimiento neto de su actividad profesional se dedujo gastos no deducibles, tal como se reflejó en la regularización efectuada.

** La conducta del contribuyente fue voluntaria y no se aprecia que dicha conducta pudiese venir motivada por la existencia de lagunas o interpretaciones razonables de la norma, por lo que se aprecia en la misma la existencia de dolo o culpa.

** En cuanto a la calificación y al importe de la sanción se tuvieron en cuenta las siguientes circunstancias :

Calificación: Infracción leve (art. 191.2, pues la cantidad dejada de ingresar procede de la deducción de gastos que no eran deducibles y no concurre ninguna circunstancia para calificar la infracción como grave o muy grave).

Sanción mínima .............. 50% (todos los ejercicios)

La sanción propuesta ascendía en total a 9.302,70 euros.

CUARTO.- Seguidos los trámites reglamentarios en fecha, 16 de agosto de 2016, el Inspector Regional adjunto dictó los siguientes acuerdos:

Acuerdo de liquidación.

Después de desestimar las alegaciones, confirmó la propuesta que figuraba en el acta, si bien, rectificó el cálculo de los intereses de demora, con lo cual, la liquidación practicada ascendió en total a 22.576,29 euros.

Rectificación del expediente sancionador.

Modificó la propuesta del Instructor del expediente sancionador, al considerar que la infracción cometida en los ejercicios 2010 y 2011 se tenía que calificar como grave, pues la base sancionable superaba los 3.000,00 euros y se apreció ocultación, con lo cual, los porcentajes de sanción ascendían a:

Ejercicio 2010............ sanción del 120%

Ejercicio 2011............ sanción del 120%

Ejercicio 2012............ sanción del 50%

La nueva sanción propuesta ascendía en total a 20.992,32 euros. Se concedía un plazo de 10 días para formular alegaciones.

Acuerdos notificados el 24 de agosto de 2016.

QUINTO.- Disconforme con la citada liquidación el contribuyente el 23 de agosto de 2016 interpuso la correspondiente reclamación que fue registrada con el número, NUM003. En dicho escrito solicitaba que se le pusiese de manifiesto el expediente.

SEXTO.- En fecha 12 de septiembre de 2016 se concluyó el expediente sancionador, y en el mismo se apreció un error, pues en las infracciones graves se había propuesto una sanción mínima del 100% de la base sancionable, cuando el porcentaje correcto era del 50%. Con lo cual las sanciones liquidadas se cuantificaron en:

Ejercicio 2010............ sanción grave, porcentaje 70% de la base sancionable (50% de sanción mínima + 20 puntos por perjuicio económico).

Ejercicio 2011............ sanción grave, porcentaje 70% de la base sancionable (50% de sanción mínima + 20 puntos por perjuicio económico).

Ejercicio 2012............ sanción leve, porcentaje 50% de la base sancionable (sanción mínima)

Y la sanción impuesta ascendió en total a 12.642,69 euros.

Acuerdo notificado el 24 de septiembre de 2016

SÉPTIMO.- Disconforme también con dicha sanción el contribuyente el 11 de octubre de 2016 interpuso la correspondiente reclamación que fue registrada con el número NUM004.

OCTAVO.- En las alegaciones formuladas el 7 de julio de 2017 el interesado manifestó, en síntesis, que:

** En primer luga,r considera que los gastos de comidas y taxis amparados mediante tickets debe de admitirse su deducibilidad pues en este caso corresponden a desplazamientos efectuados en el ámbito de la actividad profesional, pues dichos gastos fueron facturados a la empresa Europraxis como tales, y dicha empresa los abonó y dicho importe se declaró como ingreso de la actividad, en apoyo de sus pretensiones no solo hace referencia a diferentes resoluciones de la DGT en contestación a consultas, sino que también ha aportado en esta Instancia un informe pericial elaborado por la economista Dña. Hortensia que concluye que dichos gastos son deducibles al cumplir los requisitos establecidos por la normativa.

En este apartado también señala que la postura de la Inspección es incoherente, pues, por un lado, se han admitido los gastos derivados de los desplazamientos en avión y la estancia en hoteles, sin embargo, no se admiten los tickets de los taxis ni las comidas realizadas en los citados desplazamientos.

** En cuanto a la deducción de las facturas recibidas de la sociedad ASMA CONSULTING discrepa de la postura de la Inspección que considera tales gastos como la cesión de capitales propios a terceros (préstamo) o como una inversión consistente en gastos del primer establecimiento, para concluir que no son gastos relacionados con la actividad de consultoría que desarrollaba el contribuyente, pues considera que dichos gastos sí que estaban relacionados con la actividad de consultoría, tal como se desprende de los pactos que figuran en el acuerdo comercial que se firmó en su día con un ciudadano de Arabia, con independencia de que ninguno de los proyectos que se intentaron fructificase en una facturación.

En el informe de la economista también se concluye que dichos gastos deberían de ser deducibles al cumplir con los requisitos que señala la normativa.

** En cuanto a la sanción considera que no ha cometido ninguna infracción tributaria, dada la improcedencia de la liquidación practicada, también señala que no existió ocultación en su actuación y por último, considera que los cálculos efectuados para determinar el perjuicio económico no son correctos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1) determinar si la regularización efectuada por la Inspección es ajustada a derecho y 2) pronunciamiento sobre la sanción impuesta.

CUARTO.- En primer lugar hay que puntualizar que el contribuyente solo cuestiona la deducción como gasto de los tickets y las facturas recibidas de la sociedad ASMA CONSULTING y dado que esta Instancia no aprecia irregularidad alguna en el resto de la actuación inspectora, procede confirmar la liquidación derivada de las actuaciones no cuestionadas por el reclamante.

QUINTO.- Dicho lo anterior, la controversia radica en la no admisión de determinados gastos para calcular el rendimiento neto de la actividad profesional del contribuyente.

Resulta que la Ley 35/2006 del IRPF, en su art. 28, referido al cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, establece que éste se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en la propia Ley del IRPF.

El RDL 4/2004 que aprobó el Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades en su art. 10.3 dispone que " En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo , mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", y en el art. 14 se señalan los gastos que no se consideran deducibles como los los donativos y las liberalidades. El Código de Comercio en su art. 38 señala que " La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá de realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados", entre los que figura el principio de correlación de ingresos y gastos que también es exigida por el Plan de Contabilidad aplicable [ RD 1415/2007 de 16 de noviembre de 2007].

En resumen, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los ingresos, según los principios de contabilidad generalmente aceptados, también debe cumplir asimismo, el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable, por último no se admite como gasto las liberalidades, cualquiera que fuera su denominación.

En este punto es preciso resaltar que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. El artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC), dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración. Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes atiende a los principios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria" recogidos en la LEC que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa y que los mismos se hallan correlacionados con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar tales extremos y quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que los mismos no queden convenientemente acreditados.

SEXTO.- En cuanto a los gastos amparados en tickets, resulta que éstos hacen referencia a taxis y gastos de restauración.

Resulta que los tickets no son documentos aptos para cumplir con los requisitos antes citados para admitir la deducción de un gastos, pues las propias limitaciones de su contenido (carencia absoluta de identificación del destinatario) evidencian que no son aptos para acreditar que dicho gasto esta relacionado con la actividad. En tal sentido la STS de 17.10.2014 (casación nº 1596/2012) dispone en su FDº 6º:

"Así pues, para que unas partidas de gastos sean fiscalmente deducibles, es necesario que se acrediten mediante factura completa y su adecuada contabilización. Nos referíamos en la sentencia de 2 de febrero de 2012 (casa. 388/2009) a las exigencias del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo art. 8.1 se exigía en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa, cuya descripción venía dada por el art. 3 del citado Reglamento, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles, tales como la «numeración de las facturas», el «nombre y apellidos o denominación socia»" del expedidor del documento y del destinatario, «descripción de la operación y su contraprestación total» y «lugar y fecha de su emisión»".

En este punto, el reclamante señala que dado que la Inspección ha admitido los gastos de desplazamiento y estancia, como viajes de avión y hoteles, incluso para un trabajo en Bilbao de larga duración admitió el alquiler de un inmueble, considera que también deberían de admitirse los gastos de taxis y comidas que realizó en dichos desplazamientos que, como se ha dicho, la Inspección admitió que estaban relacionados con la actividad.

Pues bien, en relación a este grupo de gastos hay que tener en cuenta que los mismos se pueden confundir con gastos particulares del contribuyente, por lo que, en aquellos gastos que pueden pertenecer tanto a la esfera empresarial como a la privada, el contribuyente debe ser muy cuidadoso y no solo debe de disponer del comprobante del gasto, sino que debe de acreditar que el mismo cumple con los requisitos establecidos por la normativa para proceder a su deducción, es decir, que estuviesen relacionados con la actividad y fuesen necesarios para la obtención de los ingresos. Y como ha señalado el Tribunal Supremo en la citada Sentencia los tickets son documentos que no reúnen los requisitos de las facturas y en los que ni siquiera está identificado el destinatario de tales servicios. Para su deducción estos documentos deberían cumplir todos los requisitos de las facturas en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios a otro empresario o profesional, como es el contribuyente, siendo de especial importancia el hecho que no lleven consignada siquiera la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que aunque el reclamante los haya anotado en su libro de gastos, tampoco se ha acreditado su vinculación a la actividad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique o factura no puede se considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tiket en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. Por último y respecto a los tickets que amparan viajes en taxi resulta que en los mismos no se detalla el origen y destino del viaje con lo cual, no es posible comprobar que el mismo estuviese relacionado con la actividad o pertenecía al ámbito particular, aunque estuviese desplazado y lo mismo se puede señalar de las comidas, pues dichos tickets tampoco acreditan que se tratasen de invitaciones a clientes y en consecuencia su correlación con los ingresos.

En cuanto a la manifestación efectuada de que estos gastos fueron abonados por la empresa que contrató sus servicios (Europraxis), no significa que dicha circunstancia vincule a la Inspección, pues ésta debe de aplicar la normativa establecida al respecto y comprobar si los gastos deducidos la cumplen, tal como ha hecho.

Por último y a mayor abundamiento, hay que traer a colación el criterio que el TSJ de Cataluña ha señalado en la Sentencia de 16 de diciembre de 2020 ( Recurso 774/2019) respecto de los tickets:

" SÉPTIMO: Sobre los demás gastos.

En cuanto a los gastos que denomina "dietas" correspondientes a consumiciones y menús, el demandante manifiesta que se trata de comidas efectuadas el mismo día al domicilio social de su principal cliente, en la población de Manlleu o porque en alguna ocasión esporádica son comidas en Barcelona, en lugres próximos a los Juzgados.

No obstante, el hecho de que el principal cliente tenga su domicilio en Manlleu no puede llevar a concluir que los gastos de consumiciones o menús sean deducibles. El art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, de conformidad con el artículo 10 y concordantes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos.

Los tickets acompañados no acreditan por sí mismos ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada.

En este sentido, es criterio de este Tribunal que los gastos que puedan considerarse tanto de la esfera particular del contribuyente como de su actividad económica, exigen un mayor rigor probatorio.

Por su parte, el TSJ de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 22-072020 (rec. 2501/2018) nos recuerda que "En cuanto a las comidas, que todos los ciudadanos de este país hemos de hacer, estemos o no trabajando, por ser un gasto cotidiano necesario, no se demuestra su afección a la actividad profesional ni su necesidad para la obtención de ingresos, no constituyen una contraprestación negocial, no siendo por tanto un gasto deducible."

De igual modo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24-06-2020, (rec. 275/2017), asume el criterio del TSJ de Madrid en Sentencias de 16 de noviembre de 2007 (rec. 186/2016) y 30 de noviembre de 2007 -rec. 189/2016) de no admitir gastos de tickets restaurantes, correspondientes a comidas en bares y restaurantes registrados por el obligado tributario en su Libro de Gastos, cuando no se ha acreditado ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario, ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la

actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. «La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.» .

Por último, cita el demandante nuestra Sentencia número 318/2019 de 28 de marzo (rec. 265/2016) que sin embargo no permite sustentar sus pretensiones. En efecto, en el caso allí examinado el actor había probado ante la oficina gestora la vinculación de los gastos con la actividad, al acompañar las pruebas sobre el desarrollo de su actividad de formación por todo el territorio nacional, para justificar los de desplazamiento realizados, necesarios para el desarrollo de la actividad económica, a diferencia de lo que ocurre en este caso." En conclusión hay que considerar correcta la actuación de la Inspección, pues el interesado, ni ante la Inspección ni en esta Instancia, ha acreditado fehacientemente que los gastos amparados en tickets estaban relacionados con su actividad profesional y no pertenecieran a su esfera particular aún cuando la fecha de los mismos se correspondiera con desplazamientos que la Oficina Gestora reconoció como efectuados en el seno de su actividad y confirmar la regularización efectuada por la Inspección de no admitir la deducibilidad de los gastos amparados en tickets.

SÉPTIMO.- En cuanto a la deducción de las facturas expedidas por la entidad ASMA CONSULTING, entidad domiciliada en Arabia, la Inspección, a la vista del contrato aportado por el contribuyente, constató que el contribuyente participaba de un proyecto comercial de consultoría, basado en una empresa domiciliada en Arabía ASMA CONSULTING y cuyo propietario era la familia Segundo, y por lo tanto el contribuyente no era socio de dicha empresa, aunque en el contrato se establecía que, "el beneficio del negocio de consultoría desarrollado por la empresa será dividido al 50% entre las partes", en dicho contrato y respecto a los gastos de inicio de la actividad se señalaba que, " Las partes conjuntamente financiarán en partes iguales 60.000 dólares: 30.000 dólares cada parte para cubrir los gastos de los primeros 12 meses", y que dicha financiación "será devuelta con el beneficio del proyecto inicial."

Y teniendo en cuenta las citadas condiciones, se consideró que, a pesar de que la actividad que se iba a realizar era también de consulting, sin embargo, el hecho de aportar fondos para el inicio de la actividad de la sociedad ASMA CONSULTING no se podía considerar que dicho desembolso estuviese afecto a la actividad profesional que desarrollaba el contribuyente, pues se trataba de una inversión independiente de dicha actividad, y por lo tanto, al no ser pagos relacionados con la actividad, éstos no eran deducibles para calcular el rendimiento neto de la misma, pues no estaban afectos a la misma. Además y con independencia de su deducibilidad, en el acuerdo de liquidación también se señala que por el interesado "no se ha aportado ninguna prueba fehaciente de la realidad de la inversión ni del destino de dichas salidas monetarias llevadas a cabo por el obligado tributario".

Pues bien, a tenor de lo expuesto y de la documentación obrante en el expediente, esta Instancia comparte el criterio de la Inspección, pues dichas facturas no estaban relacionadas con la actividad profesional del contribuyente, sino que se trataban de una inversión que éste había realizado consistente en poner en marcha un negocio u actividad que se desarrollaría a través de una sociedad (ASMA CONSULTING) en la que, el contribuyente a pesar de no ser socio, percibiría el 50% de los beneficios que ésta generase. Y por lo tanto, al no ser un gasto de la actividad profesional del contribuyente, dicha inversión no era deducible para calcular el rendimiento de la actividad.

OCTAVO.- Por último, respecto al informe pericial elaborado por la economista Dña. Hortensia y aportado ante este Tribunal para acreditar la deducibilidad de los gastos controvertidos (tickets y facturas expedidas por ASMA CONSULTING), hay que tener en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Supremo en la Sentencia de fecha 21 de julio de 2014 ( Rec. 1871/2013) en la cual se argumenta en síntesis que:

El objeto de la prueba pericial no puede ser la calificación en derecho de la realidad examinada. El informe presentado por la parte actora como prueba de la existencia de un "motivo económico válido", es eminentemente jurídico por lo que no tiene valor probatorio, pues su contenido no es el propio de una prueba pericial, cuyo objeto consiste en ilustrar a los jueces sobre conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos, necesarios para fijar los hechos relevantes del litigio o para adquirir certeza de los mismos.La tarea de interpretar conceptos jurídicos y fija su alcance es propia de la función jurisdiccional que incumbe a los jueces, sin que, por ello, pueda practicarse pericia sobre el particular. Los portadores procesalmente reconocidos de esos conocimientos son únicamente los miembros del tribunal llamados a zanjar el litigio. De ahí que el objeto de la prueba pericial no sea, no pueda ser, la calificación en derecho de la realidad examinada.

Criterio adoptado por el TEAC en resolución de fecha 11 de septiembre de 2014 ( Rg 1555/2011).

En conclusión, la interpretación jurídica que contiene el informe pericial aportado por el reclamante no vincula a este Tribunal ya que no es una prueba documental propiamente dicha ni es una pericia técnica que aporte un conocimiento técnico especializado, pues como se ha dicho, la deducción de los gastos controvertidos debe de realizarse conforme a la normativa establecida en la legislación aplicable y de acuerdo con la jurisprudencia citada.

NOVENO.- En cuanto a las sanciones impugnadas, resulta que la actuación del interesado consistente en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía, tal como resultaba de las liquidaciones practicadas, está tipificada de forma genérica en la Ley 58/2003, General Tributaria, como infracción grave en el art. 191.3, respecto de los ejercicios 2010 y 2011, pues la base sancionable superaba los 3.000,00 euros y se apreció ocultación y como infracción leve en el art. 191.2.

DÉCIMO.- A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que " Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

DÉCIMO PRIMERO.- En el presente caso el ilícito tributario "dejar de ingresar" deriva del hecho de haber declarado unos rendimientos de la actividad profesional inferiores a los correctos como consecuencia de haberse deducido gastos que no eran deducibles, pues, una parte consistían en gastos no acreditados y en cuanto a la otra parte no se admitió su deducibilidad al tratarse de de gastos amparados en tickets, y dado que dichos gastos se podían confundir con gastos particulares del contribuyente, éste no solo debía disponer del comprobante del gasto, sino que debía acreditar que el mismo obedeció precisamente a la necesidad profesional o empresarial y como se ha dicho, el interesado no acreditó esta circunstancia y por último, pretendió deducirse las facturas expedidas por la entidad Asma Consulting, unas facturas, que no se admitieron al considerar la Inspección que no eran gasto y además, la documentación aportada era contradictoria, pues las facturas presentadas, la última de fecha 1 de abril de 2011 contradecían lo dispuesto en el contrato de fecha 18 de octubre de 2011 que señalaba que quedaban pendientes de pago 18.000,00 dólares, en relación a esta cuestión también se señaló que "no se ha aportado ninguna prueba fehaciente de la realidad de la inversión ni del destino de dichas salidas monetarias llevadas a cabo por el obligado tributario", contradicción que tampoco se había resuelto en esta Instancia.

Por lo que, este Tribunal, no aprecia ningún eximente de responsabilidad en la conducta del contribuyente, pues, tanto la normativa del IRPF como la del Impuesto sobre Sociedades sobre la deducibilidad de los gastos, es muy clara respecto a que los gastos deben de acreditarse y que los consumos particulares no son deducibles de la actividad profesional, y que corresponde al contribuyente acreditar que los gastos corresponden fehacientemente al ámbito empresarial o profesional, por lo tanto, esta Instancia no considera que estemos en presencia de una diferencia de criterio sobre si un determinado gasto es o no deducible, sino que el contribuyente pretendió deducirse unos gastos, que podían pertenecer a su ámbito particular de loa rendimientos de su actividad económica y con esta actuación el contribuyente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía como consecuencia de traspasar a la actividad profesional gastos de su ámbito particular.

Y respecto, de la deducción no admitida de las facturas expedidas por la entidad Asma Consulting situada en el Reino de Arabia Saudí y dedicada a la consultoría en el sector de las telecomunicaciones a efectos de calcular el rendimiento de la actividad económica del contribuyente, la Inspección señala:

"La citada participación se materializa en la entrega inicial de 6.000 dólares para la puesta en funcionamiento de la sociedad y 2.000 dólares mensuales para el alquiler de una oficina, hasta alcanzar el importe total de 30.000 dólares.

Tal y como se recoge en el contrato de constitución de la sociedad, la entidad permanecerá al 100% bajo la titularidad del Señor Jaime, distribuyéndose al 50% los gastos de inicio de la actividad y los posteriores beneficios obtenidos de los proyectos realizados.

Estos gastos, que podrían entenderse como de primer establecimiento, no pueden considerarse deducibles ya que no guardan relación con la actividad desarrollada. Según las facturas recibidas y, emitidas por ASMA CONSULTING, las mismas se refieren a la Puesta en marcha de la oficina y al Alquiler de la oficina donde la entidad desarrollará su actividad, sociedad, en todo caso, en la que el contribuyente no ostenta participación alguna.

Asimismo, el referido contrato recoge que la financiación será devuelta con el beneficio del proyecto inicial, lo que acentúa la naturaleza financiera de los fondos aportados. Siendo así el obligado tributario conocía la naturaleza de los fondos aportados, pues queda claramente consignada en el documento por el mismo aportado, y pese a ello minoró los rendimientos netos de la actividad económica en dichas cuantías, pese a que ello contraviene claramente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Destacar asimismo, que no ha sido acreditada por el obligado tributario la naturaleza de dichas aportaciones puesto que lo único que se ha aportado en tal sentido son dos documentos privados en los cuales se establece la constitución y regulación de la entidad y la posterior disolución de la misma, y la justificación de varias salidas de fondos cuyo destino no ha sido acreditado.

Asimismo, tampoco se ha acreditado la supuesta obtención de pérdidas por la entidad saudí pese a recaer la carga de la prueba de todos los extremos indicados sobre el obligado tributario en virtud del art. 105 LGT ".

Argumentación que comparte esta Instancia, y por lo tanto, el obligado tributario conocía perfectamente que por la naturaleza de los citados fondos, éstos no eran deducibles para determinar el rendimiento de su actividad profesional, con independencia de que tampoco se acreditó la realidad de dicha inversión, como se ha dicho.

En resumen, el contribuyente ocultó a la Administración unos rendimientos, que no fueron detectados hasta que intervino la Inspección, la cual después de comprobar la actuación de éste le hizo tributar por los rendimientos omitidos en su momento, por lo tanto, esta Instancia entiende que en la conducta del contribuyente existió cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, pues la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, tal como sucede en este caso, por consiguiente debe confirmarse la procedencia de la sanción.

DÉCIMO SEGUNDO.- El reclamante también discute que la infracción de los ejercicios 2010 y 2011 se haya calificado como grave, pues se considera que no existió ocultación.

A este respecto, debe señalarse que el art. 184.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, dispone que: " Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley. Cada Infracción se calificará de forma unitaria.... " y según el citado art. 191, cuando la cantidad dejada de ingresar supera los 3.000,00 euros, la calificación de la infracción como LEVE o GRAVE depende de si se aprecia o no ocultación, y en relación al hecho de apreciar ocultación, el apartado 2º del citado art. 184. dispone que: " A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presente declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de sanción sea superior al 10 por ciento " .

Por su parte, el Reglamento General del régimen sancionador ( RD 2063/2004 de 15 de octubre) en su art. 3 dispone que " Cada infracción se calificará de forma unitaria...." y en el art. 10 se establece la forma de calcular la incidencia de la ocultación disponiendo lo siguiente:

"1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados enla base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementossancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

.../... "

En este caso, como se ha dicho, la regularización vino motivada por: a) no acreditar gastos (201,77 euros en 2010 y 98,79 euros en 2011), b) gastos no deducibles por ser tickets (7.053,62 euros en 2010 y 11.045,69 euros en 2011) y c) deducción improcedente de las facturas expedidas por Asma Consulting (16.676,11 euros en 2010 y 5.803,99 euros en 2011), con lo cual, los ajustes realizados ascendían en total 23.931,50 euros en 2010 y 16.948,47 euros en 2011. Por su parte, la Inspección consideró que los dos primeros conceptos no encajaban en la definición de la ocultación del citado art. 184, pero sí, el apartado relativo a las facturas expedidas por Asma Consulting, al interpretar que dichas facturas podían calificarse dentro del concepto de "gastos falsos" al no haberse acreditado suficientemente.

Y dado que su importe supera el 10% de los ajustes totales, en concreto su incidencia era del 69,68% en 2010 y del 34,24 % en 2011, con lo cual, en la comisión de las infracciones hay que apreciar la existencia de ocultación y existiendo ocultación, la infracción se tenía que calificar como grave, tal como ha efectuado la Inspección.

DÉCIMO TERCERO.- Por último y respecto al incremento de la sanción mínima del 50% por el agravante del perjuicio económico que también discute el reclamante, hay que señalar que el citado art. 191.3 dispone que: "... La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley " y el citado apartado 1.b) del artículo 187 dispone que:

" El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales. "

En este caso resulta que la base de la sanción ascendía a 9.776,02 euros en 2010 y 6.923,44 euros en 2011, mientras que la cuantía total que se hubiese tenido que ingresar en la autoliquidación hubiese sido de 13.093,38 euros en 2010 y 11.501,65 euros en 2011 [importes que se desprenden de la liquidación practicada] y, por lo tanto, el porcentaje resultante de dicha relación ascendía al 74,66% en 2010 y al 60,20% en 2011 y por lo tanto, el incremento por perjuicio económico era de 20 puntos tal como ha tenido en cuenta la Inspección.

En resumen ,hay que confirmar tanto la ocultación apreciada como el cálculo del perjuicio económico efectuado y, en consecuencia, desestimar la pretensión del reclamante también respecto de estas cuestiones.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.»»

El actor pretende que este Tribunal dicte Sentencia por la que queden anuladas las actuaciones tributarias, sancionadoras y revisoras impugnadas; o cuando menos las de orden sancionador; algo a lo que se ha opuesto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE).

Asimismo, conviene señalar -en aras de la economía procesal- que los términos del debate que se ha suscitado en sede judicial vendrían a ser coincidentes con los que cabe apreciar en la Resolución que acabamos de transcribir.

SEGUNDO.- Sobre la motivación de las actuaciones administrativas impugnadas

La demanda contiene un reproche (gratuito) en tal sentido; pero resulta evidente que las actuaciones administrativas impugnadas (incluidas las de carácter revisor) se encuentran motivadas.

Cuestión distinta es esa motivación pueda considerarse (o no) ajustada a derecho).

TERCERO.- Sobre el carácter deducible de los gastos justificados mediante tickets

En el debate habido sobre este asunto se han traído a colación Sentencias de esta Sala con pronunciamientos distintos a propósito de la virtualidad probatoria de los tickets; lo cual no hace sino demostrar que, aunque el principio general pueda resumirse en la no aceptación de los clásicos tickets como prueba de gastos afectos a la actividad económica del sujeto pasivo, deba estarse, en último término, al caso concreto y a sus circunstancias particulares (a su contexto) para decidir sobre la validez o no de esos documentos.

En el supuesto de autos, hemos podido comprobar que en la manera de proceder del SR. Jesus Miguel no hubo ocultación. Todas sus autoliquidaciones tenían respaldo documental, sin perjuicio de la calificación jurídica que pudieran merecer por parte de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) o de los Tribunales de Justicia.

Se da la circunstancia añadida de que el actor, de profesión consultor en materia de telecomunicaciones, tuvo que hacer frente a los gastos que ahora nos ocupan a resultas de una actividad que le obligaba a desplazarse a menudo lejos del que fuera su domicilio en España hasta 2013, y en ese contexto se comprende que tuviera que hacer frente a gastos de manutención y transporte (comidas y taxis esencialmente) con bastante frecuencia.

La Inspección (que no objetó los gastos de alojamiento en hoteles, ni los de desplazamiento en avión) consideró que los gastos de manutención no podían tomarse en consideración por obedecer a una necesidad fisiológica inevitable; pero ese argumento podría haber tenido cierto sentido frente a gastos de restaurante o bar efectuados en lugares próximos o no excesivamente distantes al propio domicilio; pero no cuando nos estamos refiriendo a los desayunos, comidas y cenas (de un por aquel entonces residente en Barcelona ciudad) efectuadas en ciudades o países lejanos, por razones de índole profesional.

Se da la circunstancia añadida de que los gastos a los que nos estamos refiriendo obedecieron a actividades profesionales realizadas por el actor por cuenta de la empresa EUROPRAXIS, de tal suerte que tales gastos le fueron refacturados a esta última junto con los honorarios, con las debidas especificaciones, lo que constituye un dato añadido que permite corroborar la realidad de tales gastos, su carácter necesario y su vinculación con la actividad profesional desarrollada por el hoy recurrente.

Que en alguna ocasión esos gastos se produjeran en fin de semana no cambia las cosas, habida cuenta de las prácticas comerciales al uso. En cualquier caso, esos gastos se generaron en un contexto en el que no cabe pensar en motivos de placer o de carácter familiar.

Sucede que al actor le fueron reembolsados esos gastos, lo que no es razón para negar la deducibilidad de los mismos (no olvidemos que fueron refacturados), toda vez que en caso contrario su importe acrecería indebidamente el montante de los ingresos percibidos por el SR. Jesus Miguel por el concepto de honorarios.

En este punto, pues, la demanda deberá prosperar.

CUARTO.- Sobre los gastos vinculados a las actividades del demandante en Arabia Saudí

En la posición adoptada sobre este asunto por parte de la AEAT y del TEARC creemos percibir la convicción soterrada de que las actividades del actor en Arabia Saudí eran fruto de un ejercicio de simulación; sin embargo, la profusa documentación que obra incorporada al expediente (contratos; facturas; asientos bancarios; etc) no nos permitirán compartir esa impresión.

Si la Inspección de Hacienda albergaba la sospecha de que los gastos derivados de la relación comercial establecida por el actor con el empresario saudí SR. Segundo podían ser fruto de un engaño, debiera haberse esmerado más en sustentar con pruebas o indicios serios esa hipótesis.

Dicho lo anterior, sí que habrá que coincidir con la Inspección de Hacienda al considerar que las sumas invertidas por el actor en Arabia Saudí no pueden merecer conceptualmente la calificación de gastos deducibles a los efectos del IRPF por actividades económicas. Y en tal sentido habrá que considerar irrelevante la pericial de economista aportada por el actor, toda vez que nos hallamos frente a un dilema estrictamente jurídico.

Tal como se señala en las páginas 11 y 12 del Acta de Disconformidad (que se dan por reproducidas), el actor no hizo otra cosa que aportar capital propio en beneficio de la firma ASMA CONSULTING, el 100 por 100 de cuyas acciones pertenecían al SR. Segundo.

Los trabajos en los que en principio iba a participar el actor, iban a ser facturados por ASMA CONSULTING y el SR. Jesus Miguel tenía previsto recuperar su inversión con una parte de los beneficios que ASMA CONSULTING pudiera obtener.

Al final, las cosas no salieron como se esperaba; el pacto comercial con el SR. Segundo quedó rescindido de mutuo acuerdo; y el SR. Jesus Miguel perdió el dinero invertido. Y aunque esa inversión se halla documentada en el expediente, ya hemos visto que no puede ser calificada como gasto inherente a la actividad profesional del demandante; lo que no debe impedir que en ejecución de Sentencia deba calibrarse su eventual o posible calificación como "pérdida patrimonial".

QUINTO.- Sobre las sanciones

Tras analizar la documentación obrante en los autos, hemos llegado a la conclusión de que no hay atisbo de culpa en la conducta del actor.

Ningún elemento de convicción analizado indica que el SR. Jesus Miguel pretendiera obtener, a sabiendas, un ahorro fiscal improcedente o que hubiera hecho dejación de la mínima diligencia exigible a cualquier contribuyente de su clase y condición. Más bien cabe percibir en su actitud la plena creencia de que actuaba correctamente y conforme a derecho.

Con los gastos justificados mediante tickets refacturados lo hemos podido ver bastante claro.

Y con las pérdidas dinerarias derivadas de la frustrada operación en Arabia Saudí, también, toda vez que no dejaba de presentar ciertas dosis de racionalidad la creencia de que tales pérdidas podían considerarse gastos deducibles, derivados de la propia actividad profesional; y ello, por ser tan sutil la frontera existente -a efectos fiscales- entre esa actividad profesional desarrollada por cuenta propia y la contribución personal al nacimiento y expansión de una empresa ajena, pero del mismo ramo o sector de actividades.

SEXTO.- Decisión de la Sala

Las precedentes consideraciones deberán llevarnos a la estimación parcial de la demanda.

Las sanciones quedarán anuladas definitivamente y sin remedio.

En cambio, no daremos por buenas las autoliquidaciones presentadas en su día por el actor; pero anularemos las liquidaciones practicadas por la AEAT a los efectos de que sean sustituidas por otras que sean respetuosas con las consideraciones que hemos efectuado en los fundamentos jurídicos TERCERO y CUARTO.

SÉPTIMO.- Costas

La estimación parcial de la demanda deberá llevarnos a no efectuar pronunciamiento especial alguno en materia de costas.