Sentencia Contencioso-Administrativo 706/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2053/2021 de 24 de febrero del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas, partes y pretensiones

A través de los presentes autos INICIATIVES VERNET, S.L ha impugnado, con la oposición de la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE), La Resolución adoptada el día 31 de marzo de 2021 por el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento NUM000.

Se trata de una Resolución del siguiente tenor:

<<(...) FECHA: 31 de marzo de 2021

PROCEDIMIENTO: NUM000

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: INICIATIVES VERNET, SL - NIF B63631816

REPRESENTANTE: Jose Luis - NIF NUM001

DOMICILIO: CALLE ARIBAU, 198 - 1 - 08036 - BARCELONA (BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra liquidación provisional practicada por la dependencia regional de gestión tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2016

Cuantía: 1.879,33 euros

NUM002

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 14.1.19 la interesada presentó autoliquidación del IS del período referido, en la que consignó un saldo de bases imponibles negativas pendiente de aplicación en períodos futuros de 754.529,42 euros, tras compensar en el ejercicio 16.579,69 euros.

SEGUNDO.- El 10.4.19 le fue notificado el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance quedaba circunscrito a:

Comprobar si el contribuyente ha ejercido en plazo la opción para aplicar bases imponibles negativas de períodos anteriores en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Al tiempo se formulaba propuesta de liquidación provisional, en la que se eliminaba la compensación de bases efectuada, en fundamento a que:

En consecuencia, no procede la aplicación de 16.579,69 euros consignados en la casilla 547 como compensación de Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores, puesto que la circunstancia de no ejercitar en periodo reglamentario de declaración el derecho a compensar optando por su total diferimiento no puede ser objeto de rectificación mediante la presentación de una declaración extemporánea. Todo ello sin perjuicio de que en futuras declaraciones pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo.

La Administración invocaba el criterio expresado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de 4.4.17 (RG 1510/2013), en la que considera que la compensación de bases imponibles negativas en el IS es una 'opción' del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

TERCERO.- El 7.6.19 se practicó liquidación provisional, acorde con la propuesta, que fue notificada el 10.6.19.

CUARTO.- Disconforme la actora formalizó el 1.7.19 la presente reclamación económico administrativa, alegando que es cierto que el artículo 119.3 LGT establece que las opciones tributarias no pueden ser rectificadas con posterioridad a la finalización del periodo de presentación de la autoliquidación. Pero no cabe entender incluido dentro del concepto de "opción tributaria" cualquier actuación del contribuyente al presentar (o incluso no presentar) una autoliquidación. Si se admitiera esta interpretación extensiva se llegaría a la conclusión de que, una vez transcurrido el periodo reglamentario de declaración, no cabría modificar, rectificar o complementar las autoliquidaciones presentadas, porque siempre existiría el impedimento del artículo 119.3 LGT.

Si se es estricto, cuando el legislador hace referencia a "opciones tributarias" debe admitirse que se está refiriendo a aquellas situaciones en las que el contribuyente debe elegir entre dos o más posibilidades. No toda actuación del contribuyente debe ser entendida como el ejercicio de una opción tributaria del artículo 119.3 LGT.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si se ajusta a derecho la liquidación provisional practicada.

TERCERO.- El artículo 119 LGT dispone en su apartado 3 lo siguiente:

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

A su vez, el artículo 120 LGT (autoliquidaciones) establece que:

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, ademásde comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto deverificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado decualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de laautoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

Por su parte, el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, determina que:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación. [...]

Disponiendo el artículo 124 de la misma ley, regulador de las declaraciones, que:

Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

CUARTO.- La cuestión que se discute es si se puede permitir el ejercicio de una opción tributaria, en este caso la compensación de bases imponibles negativas, una vez transcurrido, como aquí ocurre, el plazo reglamentario de presentación de una autoliquidación. Es de ver, en este sentido, que la entidad reclamante presentó el 14.1.19, es decir fuera de plazo, su autoliquidación del IS 16, compensado 16.579,69 euros euros en concepto de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

QUINTO.- Sobre esta cuestió el TEAC se ha pronunciado en distintas ocasiones.

Podemos citar la resolución de 10.7.19 (RG 00408/2018) que a su vez invoca la de 14.5.19 (RG 6054/2017). Ésta, tras reproducir el artículo 119.3 LGT dispone que:

Lejos de las interpretaciones que puedan hacerse del artículo, el mismo dice lo que dice, y es que el contribuyente del IS puede compensar las BINs que tuviese pendientes de aplicación o puede no compensarlas, con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación con los límites previstos, y esto significa que puede elegir por compensarlas o no compensarlas, pudiendo, además, optar el contribuyente en qué período o períodos compensa y en que cuantía. El artículo con el término "podrán", expresa posibilidad, más concretamente, concreta la posibilidad que tiene el contribuyente de compensar sus BINs provenientes de ejercicios anteriores, es decir, le otorga la opción de hacerlo, opción que debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Es evidente que si la modificación del ejercicio de opción sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT, la opción misma sólo puede ser ejercitada en dicho plazo, lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, permitiéndole ejercitar opciones de manera extemporánea, mientras que quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento. En ello abundaremos más adelante.

En esa Resolución se confirmaba lo que es criterio doctrinal de este Tribunal Central: la posibilidad que la normativa tributaria de IS reconoce al sujeto pasivo de compensar, en un ejercicio, las BIN`s procedentes de ejercicios anteriores aun no compensadas (o no hacerlo) es una "opción tributaria" a todos los efectos. La Resolución de este Tribunal de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013) así lo recogía expresamente: Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de "opción" antes definido. Y así, lacompensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además se trata de una opción que se ejercita "con la presentación de una declaración", que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.

Sobre esta misma cuestión versa la resolución del TEAC de 9.4.19, que reproducimos en lo que aquí interesa (el subrayado es nuestro):

(...) Dicho todo esto, no puede más que concluirse que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT, la opción misma, esto es, en el caso de las BIN`s, decidir por compensar (todas o parte de las disponibles) o no compensarlas, sólo puede ejercitarse en dicho plazo, puesto que admitir lo contrario (permitir ejercitar opciones tributarias a través de autoliquidaciones o declaraciones tributarias extemporáneas) vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento; a este respecto, como ya asumíamos en nuestra ya citada resolución de de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013), la no presentación en plazo de la autoloquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BINŽs que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BINŽs de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos que recogimos en nuestra reciente resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015)).

Expresándolo en otros términos, el no presentar en plazo su autoliquidación, en cuanto a la aplicación de BINŽs al ejercicio, lleva a entender que difiere su compensación, pues de otra manera, no sólo habría que entender que sí van a compensarse las BINŽs, sino también qué importe se va a compensar, esto es, si se va agotar el importe de las BIN Žs pendientes o no se va a agotar. En definitiva, que siendo la compensación de BINŽs una opción, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, en términos expresados en nuestra resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de finalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BINŽs existentes; y también es criterio de este Tribunal Central que la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas BINŽs en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación. Así, cuando la cuota tributaria se pone de manifiesto tras el incumplimiento del obligado tributario (puesto que presentar extemporáneamente una declaración es incumplir con una obligación tributaria formal) éste ya ha perdido la oportunidad de hacer valer, como reza el artículo119.3 LGT, "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" y este Tribunal entiende que la correcta declaración es aquella que es realizada en el plazo legalmente previsto al efecto. Sic, continúa el precepto: (las opciones) "no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración". Es decir, una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modificar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.

SEXTO.- Por tanto, no cabe duda de que la posibilidad que la normativa tributaria del IS reconoce al sujeto pasivo de compensar, en un ejercicio, las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores aún no compensadas, o en su caso, no hacerlo, es una "opción tributaria" a todos los efectos. Y que esta "opción tributaria" debe ejercitarse con la presentación de una declaración, dentro del plazo reglamentario, puesto que admitir lo contrario (permitir ejercitar opciones tributarias a través de autoliquidaciones o declaraciones tributarias extemporáneas) vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento.

En el presente caso, al incumplir la reclamante la obligación de presentar la autoliquidación del IS en el plazo correspondiente de declaración consideramos, a la vista de las resoluciones del TEAC referenciadas anteriormente, que no ejercitó su derecho a compensar cantidad alguna dentro de dicho periodo de declaración, por lo que transcurrido el plazo reglamentario de declaración ya no podía ejercer la opción que no se ejercitó, mediante la presentación de una declaración extemporánea.

En su virtud, debe confirmarse la liquidación provisional practicada.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado. >>

La actora pretende que esta Sala anule, tanto la Resolución adoptada por el TEARC, como la liquidación provisional que tal Resolución vino a confirmar, con el reconocimiento añadido del derecho a recuperar lo indebidamente ingresado, con intereses de demora.

Por su parte, la AE ha solicitado que la demanda sea desestimada.

SEGUNDO.- Motivos de demanda y oposición

La actora considera que la compensación de las BIN constituye un derecho del contribuyente y no una "opción", razón por la cual no sería de aplicación al caso lo previsto para estas últimas por el art. 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT). Se trataría, pues, de un derecho susceptible, además, de ser ejercitado a través de autoliquidaciones extemporáneas, sin perjuicio de las consecuencias que pudiera tener en otros órdenes tal extemporaneidad.

Por el contrario, la AE ha venido a sostener la misma tesis que el TEARC y que la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT).

TERCERO.- Decisión de la Sala. Estimación de la demanda

La posición de esta Sala y Sección se puso de relieve en su día, entre otras, a través de la Sentencia nº 2604, de 27 de mayo de 2021, recurso nº 1926/2020, en cuyos fundamentos jurídicos expusimos lo que sigue:

<< No cabe duda de la complejidad de las posiciones y de la disparidad de criterios que actualmente aún se sostienen por los diversos TSJ (Castilla y León y Galicia niega la compensación extemporánea), así como otros que las admiten (Comunidad Valenciana y Cantabria y la propia Audiencia Nacional) . Pero este Tribunal ya ha manifestado su postura y ella, sin duda, debe ser el criterio que aquí ha de seguir. Además, por auto de 13 de noviembre de 2020 ( auto nº 10623/2020) se ha admitido recurso de casación en el que el TS deberá ordenar la cuestión finalmente mostrando la Jurisprudencia aplicable en torno a la naturaleza de la compensación de las bases imponibles negativas y la posible limitación de su ejercicio de acuerdo con lo dispuesto en el art. 119.3 LGT . Ahora ya, habrán de considerarse las diversas posiciones que se han mostrado por los TSJ del territorio.

Mientras tanto, esta Sala ante la disyuntiva de la denegación o no, y como cuestión estrictamente jurídica que es, ha de seguir la tesis expuesta por nuestra reciente sentencia núm. 2561/2020, de 19 de junio, dictada en el recurso número 1379/2019 , ratificada y consolidada por otras posteriores. Dicha resolución judicial sostiene un criterio que seguiremos por la necesaria efectividad de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, que en caso contrario quedarían comprometidos y por cuya mayor efectividad debe siempre velar el órgano judicial y que entre otros extremos, demandan siempre de los órganos judiciales, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras asimismo a la necesaria efectividad del principio de igualdad en la aplicación judicial de la Ley (entre muchas otras, sentencias del Tribunal Constitucional 2/2007, de 15 de enero , 147/2007, de 18 de junio , 31/2008, de 25 de febrero , y 3/2011, de 28 de febrero ), no difiriendo el supuesto particular aquí enjuiciado del caso allí resuelto más que en circunstancias que en nada sustancial altera la misma conclusión asimismo deducible en esta sede impugnatoria respecto a la actuación aquí recurrida. Al respecto, se expresa en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la citada sentencia:

"CUARTO.- 1.- La primera de las premisas en que sustenta el criterio de la Administración Tributaria y el TEARC, para entender que no es posible ejercer el derecho a la compensación de bases imponibles negativas en una declaración extemporánea, consiste en la presunción del ejercicio de la opción del total diferimiento como consecuencia de la falta de presentación de la declaración en plazo. En este sentido, la Resolución impugnada razona que "... con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento.".

El motivo de la demanda que ataca esta presunción debe ser estimado.

2.- La falta de presentación de la declaración dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo constituye una omisión pura de esta obligación, pero esta omisión no implica una especie de actuar positivo, ni la Ley determina de esta omisión una suerte de declaración presunta de la sociedad sujeta al impuesto. Esto a diferencia de lo que sucedía en el supuesto conocido en la Sentencia de 18 de mayo de 2020 (antes citada), en el que la norma tributaria preveía que la opción tributaria transitoria que allí se conoció debía ejercitarse precisamente en un concreto periodo determinado de fecha a fecha, de manera que caducó la posibilidad de optar una vez transcurrido el plazo, quedando de esta manera determinada la voluntad del obligado tributario como consecuencia de la fuerza normativa de lo fáctico.

A si se desprende también del concepto normativo de "declaración tributaria", que requiere una actuación positiva del obligado tributario, y además normalmente formal: El art. 191 LGT considera como declaración la actuación formal del obligado tributario que cumple la triple exigencia: i) objetiva, de tratarse de la presentación de un documento, entendido como un escrito en el que constan datos susceptibles de ser empleados para probar algo; ii) subjetiva, por referirse a la declaración efectuada por un obligado tributario ante la Administración Tributaria, y; iii) ontológica, al tratar de un escrito en el que se refieren hechos relevantes para la aplicación de los tributos.

Y si bien el número segundo de aquel precepto prevé que reglamentariamente pueda determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento, es lo cierto que la declaración del Impuesto sobre Sociedades únicamente puede efectuarse mediante la utilización de un modelo formalizado (el modelo 200, aprobado por Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo) y en el ejercicio que nos ocupa de preceptiva presentación electrónica.

3.- Siendo así, el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se pudo realizar de manera explícita, mediante la consignación del importe en la clave correspondiente del citado modelo, y no, por consiguiente, mediante la simple omisión del deber de presentación de la declaración en plazo.

Esta omisión tendrá las consecuencias que contempla la Ley, pero el Ordenamiento jurídico no autoriza la conclusión que de este incumplimiento deduce la Administración Tributaria.

QUINTO.- 1.- Si bien la estimación de aquel motivo conduce a la consecuencia que no hubo una declaración "ficta" en plazo, de la que la extemporánea fuera rectificativa de una opción tributaria, y por tanto a la inaplicabilidad del art. 119.3 LGT , el agotamiento del deber de motivación aconseja que analicemos también la cuestión de si la compensación de bases imponibles negativas es el ejercicio de un derecho en la aplicación del tributo o bien de una opción tributaria.

2.- A diferencia de lo que sucedió en el anterior fundamento, la normativa no ofrece un concepto de "opción tributaria", a pesar de lo cual parece no existir discrepancia en que por tal pueda tenerse como una posibilidad que se elige entre varias, y se asimila a las obligaciones alternativas, en las que se debe cumplir por completo sólo una de éstas, competiendo la elección al deudor salvo disposición en contrario.

Para la delimitación de lo que de común comprende este concepto jurídico indeterminado, que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, cabe constatar que son opciones tributarias supuestos como:

A) En la Ley General Tributaria: la opción del obligado tributario para la liquidación de las cuotas cuando por un mismo concepto impositivo y periodo, cabe distinguir elementos en los que la Inspección aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no aprecia esa conducta dolosa.

B) En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: b.1) la opción por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; b.2) la opción para la imputación temporal de las rentas obtenidas en operaciones a plazos o con precio aplazado; b.3) la opción por la tributación conjunta en lugar de la individual; b.4) la opción para las ganancias patrimoniales por cambio de residencia a otro Estado miembro de la UE o del EEE.

C) En la Ley del Impuesto sobre Sociedades: c.1) la opción ente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o los gastos deducibles; c.2) la opción para acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas; c.3) la opción para acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE; c.4) la opción transitoria para la integración en la base imponible de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

3.- De lo precedente, en especial de las características comunes de estos supuestos que, con certeza, comprenden opciones tributarias, puede sintetizarse sus elementos esenciales: i) Las opciones tributarias vienen explícitamente reguladas en la Ley; ii) la Ley además las identifica de manera explícita mediante la fórmula "podrá optar" o similar; iii) se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa, iv) una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria, v) la opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto, y; vi) la finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo.

4.- La Ley no contempla para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que el sujeto pasivo pueda optar entre compensar las pérdidas pasadas u otra consecuencia o régimen alternativo del anterior. Dicho de otro modo, el sujeto pasivo del impuesto no tiene ningún derecho alternativo al de compensación de sus bases imponibles negativas.

Que el sujeto pasivo no tenga la obligación de compensar el resultado negativo en el primer ejercicio que tenga otro positivo, ni que deba compensar la totalidad de esa pérdida en un solo ejercicio de ser legalmente posible, no supone que tenga una opción sobre el derecho a compensar sus bases imponibles negativas, como que aquel derecho, único en cuanto su consideración y no alternativo con otro distinto, lo ejercerá en los términos más adecuados a su situación económica y financiera, y de acuerdo con lo que le permite la normativa contable y el ordenamiento tributario.

Así entendida, la compensación de bases imponibles negativas no es tanto una opción tributaria, como la previsión de un derecho en la aplicación del impuesto para la más ajustada determinación de la base imponible de la sociedad, consecuencia de la consideración del sujeto pasivo de este impuesto como empresa en movimiento.

5.- La interdicción de la compensación de las bases imponibles negativas constituye un efecto punitivo no previsto en el Ordenamiento jurídico tributario para las declaraciones extemporáneas, obstaculiza la finalidad de la Ley del Impuesto para la determinación de la renta gravada conforme la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, impidiendo incluso de manera definitiva el cumplimiento de este fin cuando se trata del último ejercicio de la sociedad, o el último ejercicio en el que es legalmente posible la compensación.

Y contraría la preceptividad de la compensación de pérdidas en determinados supuestos previstos en la Ley de Sociedades de Capital, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, como cuando hay pérdidas de ejercicios anteriores que hacen que el valor del patrimonio neto sea inferior a la cifra del capital social, en el que el art. 273.2 de dicha Ley establece que "el beneficio se destinará a la compensación de pérdidas", o cuando existen pérdidas que hacen que el patrimonio neto sea inferior a las dos terceras partes del capital y haya transcurrido un ejercicio social sin que se recupere dicho patrimonio, en cuyo caso, según obliga el art. 327, sería necesario reducir el capital social, a pesar de la existencia de beneficios que pudieran disminuir aquellas perdidas.

6.- En definitiva, ni puede presumirse que la demandante optase por el total diferimiento de sus bases imponibles negativas por el suceso de no haber presentado la declaración del impuesto en el plazo reglamentario, ni el contenido de su derecho a compensar las bases imponibles negativas es una opción tributaria, estrictamente considerada.

El recurso contencioso-administrativo debe ser, por consiguiente, estimado en su integridad".

En definitiva, no cabe equiparar la falta de declaración en plazo a una opción implícita, porque ha de expresarse de forma clara y con una expresión inequívoca de su voluntad.

Por último, cabe señalar que la actora en su demanda ya considera el criterio de esta Sección que acabamos de recoger y lo trae para justificar la estimación del recurso.

Con base en la fundamentación expuesta, se impone aquí también estimación del recurso, en este caso interpuesto contra la resolución de 14 de octubre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 08-11501-2017 y confirma acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Cataluña, dictado por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 0A/2014 (liquidación A0860517206003060; cuantía de 5.135,8 euros), con anulación de la resolución económico-administrativa y del acuerdo de liquidación impugnados, con todos los efectos legales inherentes a dicha anulación.(...)>>

Ocurre, además, que nuestro criterio se vio confirmado por el Tribunal Supremo, que, por ejemplo, en su STS 3ª2ª nº 1404, de 30 de noviembre de 2021, casación nº 4464/2020, se expresó así:

<< PRIMERO. - La controversia jurídica.

La decisión que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes.

Para despejar el debate, básicamente, son dos las líneas de análisis a desplegar.

La primera, más general, exige indagar el artículo 119.3 LGT para, en primer término, llegar a la conclusión de que no contiene una definición de opciones tributarias y, posteriormente, descubrir las pautas que ofrece la propia LGT que, en su caso, permitan dibujar un cierto marco de seguridad jurídica a la hora de identificar cuando estamos en presencia de una opción tributaria y cuando no.

La segunda, más concreta, referida ya al derecho que se pretende hacer valer, en este caso, la compensación de las BIN, a cuyo efecto, habremos de acudir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO. - La indefinición normativa de las opciones tributarias.

En los términos en los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT , referido a "Declaraciones Tributarias", cuyos tres primeros apartados disponen:

"1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".

Por su parte, el apartado 4, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("BOE" núm. 227, de 22 de septiembre) y, por tanto, no aplicable por razones temporales al presente asunto, añadió lo siguiente:

"4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

Pese a que la Exposición de Motivos de la LGT destaca, entre sus "principales objetivos que pretende conseguir [...] reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica", ciertamente, por lo que se refiere a las "opciones tributarias", dista mucho de ser "didáctica".

Así, ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de "opciones tributarias" a las que se refiere el art.119.3 LGT . Contrasta con este silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en su apartado primero, se encarga de definir lo que es "declaración tributaria".

En el contexto de la calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo, correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, claro está, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento jurídico confiera al reglamento.

Y, en este sentido, no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles.

Pero es que, más allá de las puntuales dificultades que emerjan en la aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica cuando se trate de interpretar principios de ordenación del sistema tributario -como los de capacidad económica o de equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin, cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del sistema tributario como, por ejemplo, el de proporcionalidad.

Algunas de estas consecuencias se mostrarán, más adelante, al hilo de analizar, en particular, si la decisión de compensar o no las BIN constituye o no una opción tributaria.

No obstante, a partir de lo hasta expuesto se decantan ya, a modo de frontispicio, dos premisas fundamentales: la una, que esa indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, esto es, al contribuyente; la otra, que, en ese escenario de indefinición, la aplicación del sistema tributario difícilmente estará en condiciones de asegurar el mandato que encierra el articulo 3.2 LGT : el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

TERCERO. - Delimitación de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT .

El artículo 12.2 de la LGT , en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA , ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes.

De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica).

Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración."

A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.

Opciones tributarias en el sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de noviembre), como la opción por la tributación conjunta (arts. 83 ) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de noviembre), como la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48 LIS ) o la aplicación del régimen de consolidación fiscal ( art. 61 LIS ); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm. 312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la aplicación del régimen especial del grupo de entidades (art 163 quinquies).

Es cierto que el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] alberga en sus pronunciamientos una noción amplia de opción, como, especialmente, la que exhibe su resolución de 4 de abril de 2017 (res.1510/2013), que califica, precisamente, como opción tributaria la compensación de las BIN, asumiendo una interpretación, a nuestro juicio, injustificadamente expansiva, del art. 119.3 de la LGT a propósito de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo.

Pero no es menos cierto que el TEAC también ha acotado la funcionalidad del art. 119.3 de la LGT , sobre la base de parámetros semejantes a los que acabamos de proponer.

Así, su resolución de 18 de diciembre de 2008 (res. 3277/2006), tras evocar como supuestos de opción tributaria, algunos de los que hemos referido, argumenta que la ausencia de una regulación de alcance general en materia de opciones tributarias "obliga a acudir a la regulación específica de cada concreta opción, y al contexto en el que se debe ejercer, para concretar cuál es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización -o no- de ella".

Por otro lado, exige que toda opción que pueda ejercer el contribuyente como manifestación de la voluntad individual sea "exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar".

Un decenio después, la resolución del TEAC de 16 de octubre de 2018 (res. 7330/2016) apela a la idea de dualidad normativa, al afirmar que cuando "el legislador [tributario] concede al contribuyente la posibilidad de optar ante un mismo hecho imponible por dos normativas de aplicación del tributo distintas, nos encontramos ante el supuesto de la opción a la que se refiere el art 119 de la LGT ."

En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT , frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.

Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero ), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT , sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102 ).

Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca.

CUARTO. - Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT

En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.

Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ), como principio de ordenación del sistema tributario.

En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.

Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.

Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.

Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).

En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT , sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente:

"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT "

Al resultar la sentencia de instancia conforme a la doctrina expresada, procede, por tanto, desestimar el recurso de casación.>>

Es evidente que la traslación de la doctrina precedente al supuesto de autos deberá conducir derechamente a la íntegra estimación de la demanda.

CUARTO. - Sobre las costas procesales

Conforme a lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra estimación de la demanda deberá llevar aparejada la condena en costas de la Administración demandada, hasta un máximo de 1.000 euros por todos los conceptos, IVA incluido.