Sentencia Contencioso-Administrativo 2532/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 318/2022 de 30 de junio del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 13 de diciembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003, respecto del acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanciones tributarias derivadas del Impuesto sobre sociedades, por los ejercicios 2011 a 2014.

La resolución del TEARC desestima las reclamaciones acumuladas por las sanciones impuestas por dejar de ingresar las cantidades correspondiente al concepto de Impuesto sobre sociedades en los ejercicios 2011 a 2014, con la siguiente argumentación:

i. Respecto a la falta de notificación del acuerdo de liquidación ya fue tratada por el TEARC en relación con el Iso 2014, del que trae origen el presente acuerdo sancionador y fue ya alegada ante el TEARC en reclamación interpuesta contra la providencia de apremio de dicha liquidación. Allí se decidió que la notificación de las liquidaciones fue conforme a Derecho. La notificación del acuerdo de liquidación se realizó en fecha de 11.8.2018 y el inicio del procedimiento sancionador en fecha de 13.9.2018 , por lo que no ha pasado el plazo de 3 meses previsto en el art. 209.2 LGT.

ii. Adecuada motivación del acuerdo sancionador. Consigna una explicación de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y que termina con consecuencias jurídicas pero sustentado en las normas aplicables.

iii. Concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad recogido en el acuerdo sancionador. No se acreditan las prestaciones de servicios entre ambas empresas vinculadas. En relación a los gastos objeto de regularización resulta que el obligado tributario se ha deducido el total de unos importes correspondientes a unos gastos de publicidad y gastos relacionados con la página web, cuyo resultado beneficiaba a la marca Motocard, pero lo cierto es que lo eran para ambas sociedades vinculadas. Se dedujo facturas de emitidas por Bores Cuine, así como transportes relacionados con las mismas, relacionadas con obras en Andorra y no en la tienda de Madrid manifestada por el hoy actor.

Se fija la cuantía del recurso en la cantidad de 213.077, 63 euros.

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...

1.-Se anule y deje sin efecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de 13 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000, desglosada ... , y anulando y dejando sin efecto también , el Acuerdo de 19 de diciembre de 2018 de resolución del procedimiento sancionador (modelo A23) ... por un importe total de 213.077,63 euros, con imposición de costas.

2. Subsidiariamente, para el caso de que la Sala llegase a entender que sí procede la imposición de algún tipo de sanción, se proceda en los mismos términos solicitados en el apartado anterior, anulando la resolución sancionadora, pero ordenando el recálculo de dicha sanción conforme a lo manifestado en el fundamento de derecho tercero. "

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la sanción impuesta no es conforme a derecho por cuanto no fue notificada en debida forma la liquidación y, de esta forma, no procedía sancionar ni procede liquidar con posterioridad por haber prescrito. Los argumentos son los siguientes tal y como resultan estructurados en la demanda rectora:

Previo I ."Inexistencia de autorización para iniciar el procedimiento inspector." En el presente caso la autorización para iniciar el procedimiento inspector no está otorgada por el Inspector-Jefe -también llamado "Inspector Regional"-, sino que ha sido emitida por el "Inspector Regional Adjunto", que no es la misma persona que el Inspector-Jefe. El hecho de que el "Inspector Regional Adjunto" ostente la jefatura de personal de la Dependencia destinado en sede distinta de la principal no le convierte en Inspector-Jefe. Por ello, todo el procedimiento sancionador es nulo de pleno derecho en la medida en que se inició sin la preceptiva autorización del Inspector Jefe o Inspector Regional, que era el competente para otorgarla.

Previo II. "II. Indeterminación del órgano que ha sancionado." Según el art. 25.8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, el órgano competente para dictar el acto resolutorio del procedimiento sancionador será el Inspector Jefe. Sin embargo, en el presente caso viene firmado el acto por el Inspector Regional (o Inspector Jefe) y por la Jefe de la Oficina Técnica (cuya función es, simplemente de asistencia o apoyo), sin que se aclare quién de los dos ha adoptado la decisión. De hecho, hasta podría presumirse que la decisión se ha adoptado de forma conjunta o colegiada entre ambos funcionarios (firman los dos) y si ha sido así, es evidente que se está conculcando el art. 25.8 del Reglamento, en la medida que la competencia corresponde en exclusiva al Inspector Jefe y no a ese inexistente órgano colegiado, completamente alegal. La sanción, por tanto, es nula de pleno derecho por no haberse adoptado por el órgano competente para ello.

"I.Defectuosa notificación de la liquidación. Consecuencias directas en el procedimiento sancionador. Inexistencia de liquidación firme." Desde el año 2012 tiene designado expresamente un apoderado, D. Avelino, a través del cual se relaciona con la Administración Tributaria y a través de cuya dirección electrónica habilitada, recibe la actora todas las notificaciones. La Administración lo sabe y, hasta ahora siempre ha obrado en consecuencia. Tanto es así que desde el año 2013, Motocard Bike SL ha recibido casi 600 notificaciones y comunicaciones de diversa naturaleza procedentes de la AEAT. Todas y cada una de ellas han sido enviadas siempre a la dirección electrónica asociada al Sr. Avelino; todas y cada una de ellas han sido precedidas del aviso de correo electrónico designado por el Sr. Avelino; todas y cada una de ellas, menos las precisamente, las cuatro liquidaciones resultado del proceso de comprobación iniciado mediante la resolución de 16.6.2016, entre las cuales se encuentra la que sirvió de soporte a la sanción que ahora se discute. Liquidación que se comunicó, en todo caso infringiendo las reglas de la representación voluntaria, a la DEH que la AEAT asignó de oficio a la empresa, en lugar de hacerlo a la dirección del apoderado que la actora designó , como había hecho siempre. Por tanto, no es valida la notificación realizada en este caso de la liquidación a la actora en fecha de 11.8.2018. Si se acude al expediente se observa que la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación se realizó al apoderado Sr. Avelino, y durante el transcurso de las actuaciones, se produjeron 7 notificaciones (comparecencias y requerimientos de información) que fueron dirigidas al apoderado. La liquidación se envió a la DEH que la AEAT asignó de oficio a la empresa y, además, en agosto, cuando el departamento de administración está de vacaciones, por lo que la actora no pudo tener conocimiento de la misma y no la abrió -si es que se envió- ya que siempre pensó que todas las comunicaciones le serían enviadas a la Dirección de su apoderado, como venía ocurriendo desde 2013 hasta la actualidad. Las providencias de apremio a que dieron lugar las liquidaciones enviadas, así como las sanciones que fueron consecuencia de las mismas, sí fueron a la dirección del Sr. Avelino. No ha llegado a tener conocimiento de la liquidación origen de la sanción y no porque el administrado/actor haya sido negligente o se trate de una empresa que intente evitar que se le notifiquen actos desfavorables, sino porque de forma inopinada e unilateral la AEAT, alteró el mecanismo de comunicación establecido entre las partes. El hecho de "saltarse" al apoderado supuso también que no se recibiera el aviso preceptivo, pues el correo electrónico designado para recibirlo era, como es lógico, el del apoderado Sr. Avelino. La supuesta notificación a la actora a través de su DEH no cumplió la finalidad para la que es propia, y por ello vulneró los principios del art. 3 de la Ley 40/2015. Se le ha causado indefensión material porque no hay algo más dañino o confuso para el administrado y para la seguridad jurídica que el uso discrecional de los sistemas de notificación o el uso de un doble mecanismo (con la consiguiente necesidad de aumentar los controles). Se infringió, además, el art. 5 LPACAP y el art. 46.1 LGT, pues la actora designo un representante que se ha venido relacionando con la Administración con total normalidad y sin que se haya hecho ninguna manifestación en contrario. Consecuencia directa de todo lo anterior es que la liquidación se ha conocido con posterioridad a la sanción que se impugna. La actora se ha dado por notificada en fecha de 9.9.2021 y ha interpuesto la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEARC. Sin liquidación notificada, no hay deuda, y , por tanto, no puede haber sanción, sin que quepa entender convalidada por una emisión o notificación posterior de la liquidación.

II.Defectuosa notificación de la liquidación. Consecuencias indirectas o relacionadas con el procedimiento de comprobación. Caducidad y prescripción. Sobre la base de la STS 1197/2020, de 23 de septiembre, el TS señala que con ocasión de la impugnación de la sanción se puede invocar los actos del acto previo no recurrido. Ni siquiera el hecho de que la liquidación se derivara de un acta de conformidad, no altera esta doctrina. Si el actor tuvo acceso a la liquidación el 9.9.2021 y el procedimiento de comprobación se había iniciado el 16.6.2016, el procedimiento se ha excedido del plazo de 27 meses a que se refiere el art. 150.1 a) LGT. Y no solo habría caducado el procedimiento, sino que también habría prescrito la posibilidad de liquidar de nuevo.

III. "Fondo del asunto." Se ha sancionado a la actora en virtud del art. 16.10 del antiguo TRLIS que castiga el no aportar o hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el art. 16.2 y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. Andorra ya no es paraíso fiscal desde el 10.2.2011 y en atención a lo dispuesto en el art. 20. Punto 3 RIS la base del cálculo de la sanción debe rebajarse en 15.000 euros. También otros 4.500 euros al no ocultar los datos de Exporcard. Patrocinio de Kawasaki Racing Team a través de Disproject SL , los beneficios no van para Exporcard SL porque no realiza ventas por internet ni recoger lo comprado allí ni tampoco reservar vía web. La base de la sanción debe reducirse. Ademas, Exporcard realiza su propia publicidad, sus propias publicaciones, sus propios patrocinios. Nunca se solicitó aclaración sobre el reparto publicitario entre ambas sociedades del grupo. Las tiendas en Andorra solo tienen actividad física y no vía web.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia desestimatoria de la demanda. por la que se "... desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado mantiene que:

* Inadmisibilidad parcial de ciertas pretensiones por desviación procesal. Sobre las pretensiones Previo I y II hay que decir que no se formularon en vía administrativa, que es donde procedía hacerlo. Desviacion procesal.

* Subsidiariamente, sobre la inexistencia de autorización para iniciar el procedimiento sancionador: la resolución de la AEAT de 12.12.2007, equipara a efectos de dictar la resolución sancionador a los inspectores jefes a los inspectores regionales adjuntos e inspectores coordinadores. Art. 211.5 LGT.

* La resolución no incurre en nulidad por haber sido firmada por el Inspector Regional y la Jefe de la Oficina Técnica. La propuesta de sanción fue rectificada por el órgano competente para resolver, apareciendo la firma de esa nueva propuesta por la jefa de la Oficina Técnica, que tiene funciones de asistencia y apoyo, pero también de estudio y propuesta de resolución de los expedientes administrativos que le sean encomendados por el Jefe de la Dependencia. No hay vicio de incompetencia alguno.

* Fondo del asunto. Es posible el inicio de un procedimiento sancionador abreviado acompañando propuesta de sanción en virtud de lo dispuesto en el art. 210.5 LGT. STS 1.10.2020.

* Art. 27.6 Ley 11/2007, de 22 de junio, desarrollado por el art. 4 del RD 1363/2010, de 29 de octubre, que regulan la notificaciones y comunicaciones electrónicas obligatorias en el ámbito de la AEAT. La actora se encuentra obligada a recibir por medios electrónicos todas las comunicaciones y notificaciones a realizar por la AEAT, sin que concurra ninguna de las excepciones del art. 3.4 RD 1363/2010. Situación concreta de la actora. Notificación efectiva el 11.8.2018 y correcta tal y como consta en el certificado incorporado al expediente. La actora no accedió al buzón electrónico incorporado a su DEH en el servicio de notificaciones electrónicas, de acuerdo con el art. 28.3 Ley 11/2007, de 22 de junio. Por tanto, la notificación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador es correcta.

* La actora no introduce argumentación respecto a la alegada en vía administrativa falta de motivación en la sanción impuesta, por ello se entiende que la acepta. . La AEAT explica con claridad suficiente las razones en las que la imposición de la sanción se funda y que son perfectamente comprensibles y han podido ser contradichos sin esfuerzo alguno por la obligada tributaria.

TERCERO. - Decisión de la Sala. (I). Vicios procedimentales. No hay desviación procesal porque no se varian las pretensiones si bien sí los motivos. Autorización para iniciar el procedimiento sancionador y competencia del órgano que resolvió el procedimiento. No hay vicio alguno de nulidad de pleno derecho. Ni indefensión ni irregularidad. La liquidación fue realizada de forma legal y debe atribuírseles los efectos del art. 28.3 Ley 11/2007 y art. 43 LPACAP 39/2015. La notificación del acuerdo sancionador fue con posterioridad a una liquidación debidamente notificada y que debe surtir sus efectos en la forma prevista legalmente.

1.En primer lugar, procede analizar la excepción referida a la inadmisibilidad parcial de lo que considera la Abogacía del Estado como "nuevas pretensiones" en atención a ordenar la respuesta a todo lo que aquí se plantea.

Pues bien, no estamos ante nuevas pretensiones, en el sentido del art. 31 y 32 LJCA que es el único supuesto que determinaría la inadmisibilidad parcial de las que fueran novedosas. En el escrito de demanda no puede variarse el objeto del recurso para atacar una actuación administrativa distinta, ni tampoco se puede alterar las pretensiones que se ejercitaron en vía administrativa, añadiendo otras nuevas; lo cual constituye una desviación procesal que hace inadmisible dicha pretensión adicional o nueva. Pero sí que pueden añadir nuevos motivos de impugnación que no se articularon en vía administrativa. Lo recuerda explícitamente el inciso final del apartado 1 del art. 56 LJCA, y así lo ha reiterado en numerosas ocasiones la jurisprudencia constitucional ( TCo 98/1992; 160/2001; 202/2002; 133 y 158/2005; 75/2008 y 25/2010) y contencioso-administrativa (entre otras numerosas, las sentencias TS 25-2-10, Rec 4307/2008; 30-9-10, Rec 5276/2005; 20-6- 12, Rec 3421/2010; 26-5-14, Rec 16/2012; 9-11-15, Rec 1866/2013).

Se desestima esta pretensión del Abogado del Estado.

2.En el presente asunto se analiza la sanción impuesta a la entidad falta de información y documentación relativa a operaciones vinculadas, establecida en el art. 16.10 LIS y desarrollada reglamentariamente.

Concretamente constituye la conducta sancionada, según el acuerdo sancionador:

"En el presente supuesto la conducta del obligado tributario es antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.

Como se pone de manifiesto en los Antecedentes de Hecho el obligado tributario presentó incorrectamente la declaración-liquidación correspondiente a los ejercicios comprobados si bien de forma incorrecta puesto que no valoró los servicios prestados a la sociedad vinculada EXPORCARD SL y no documentó debidamente dichas operaciones realizadas entre partes vinculadas. En este sentido el art. 16.1. 1º TRLIS señala: " Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia." Estableciendo el art. 16.2 TRLIS la obligación de documentación de las entidades vinculadas en los siguientes términos: " Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. ", obligación que se desarrolla en los artículos 18 a 20 del Reglamento.

Relacionado con la antijuridicidad está el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.

...

En este caso tratándose de operaciones vinculadas, la conducta del obligado tributario està tipificada como infracción en el momento de su comisión en un régimen sancionados específico que para estos supuestos regula el art. 16.10 TRLIS, según el cual: "Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes."

El obligado tributario no ha aportado a la Administración documentación alguna relativa a la operación vinculada. Adicionalmente, aunque dispusiera de tal documentación lo cierto es que no ha declarada ningún valor relativo a las operaciones vinculadas regularizadas en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que en todo caso incurre en la infracción prevista en el art. 16.10.

Por su parte el artículo 18 del Reglamento exceptúa de las obligaciones de documentación a ciertas personas o entidades no siendo ninguno de estos supuestos de aplicación en el presente caso.

En el presente caso MOTOCARD tiene un importe neto de la cifra de negocios superior a 8 millones por lo que está obligado a cumplir con la obligación de documentación y por tanto ha incurrido en la infracción tipificada en el art. 16.10 TRLIS."

Como argumentos denominados "previos" se achaca vicio de nulidad radical al procedimiento y a la resolución por dos motivos.

a)Inexistencia de autorización para iniciar el procedimiento sancionador puesto que el Inspector Regional Adjunto no es el " Inspector Jefe".

b)Indeterminación del órgano que ha resuelto el procedimiento puesto que firma la Jefa de la Oficina Técnica y ello vicia de nulidad la decisión al corresponder a un órgano colegiado.

3.Por lo que se refiere a la autorización para iniciar el procedimiento sancionador otorgada por el Inspector Regional Adjunto, debemos partir del art. 25 Reglamento General de Régimen Sancionador, RD 2063/2004, de 15 de octubre. El citado art. 25.1 RRS establece (la negrita es nuestra):

"1. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.

Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.

En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cabe señalar que el Inspector Adjunto, frente a lo alegado, tiene la condición de Inspector Jefe, a los efectos de la autorización para iniciar el procedimiento sancionador prevista en el art. 25.1 RRS, y ello se deduce a la vista de la normativa aplicable. Así, el art. 83.4 LGT establece:

"Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos."

Y el art. 84 LGT establece:

"La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el Boletín Oficial correspondiente".

En virtud de lo expuesto, el apartado decimoquinto de la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994 (BOE de 9 de junio) por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, vigente tras la derogación de la Ley 230/1963 conforme a la Disposición Derogatoria única.2 LGT, establece:

"De acuerdo con lo establecido en el número 5 del apartado once del artículo 103 del la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren y atribuyan competencias a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, a las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la Agencia y a los órganos que las integran, así como para crear, refundir o suprimir las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la Agencia. Asimismo, se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las unidades inferiores a Subdirección General, así como para que realice la concreta atribución de competencias a dichas unidades y a las propias Subdirecciones Generales de la Agencia.

Las correspondientes resoluciones deberán publicarse en el "Boletín Oficial del Estado" como requisito previo a su eficacia."

El Presidente de la AEAT dictó la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, modificada posteriormente en diversas ocasiones (resolución de 12 de diciembre de 2007 (BOE 26.12.2007) entre las más relevantes, dictada por mandato de la DA 1ª RGAT), cuyo apartado Cinco señala quiénes tienen la consideración de Inspector Jefe:

"1. Tienen la consideración de Inspector Jefe:

(...)

b) El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia.

(...)

Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias:

(...)

c) Dictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado, así como los demás acuerdos que pongan término al procedimiento de inspección y al procedimiento de comprobación limitada.

(...)

h) Cualesquiera otras competencias y funciones que les atribuya la normativa legal y reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación. (...)"

Por tanto, la autorización para el inicio del expediente sancionador fue concedida por un cargo que tiene la consideración de Inspector Jefe, por lo cual se desestima la pretensión de nulidad de pleno derecho que articula la actora.

4. En relación al órgano que resolvió el procedimiento sancionador, la parte actora alega un vicio de nulidad radical por viene firmada por el Inspector jefe y la jefa de la Oficina.

Obviamente, y como reconoce la actora la Oficina Técnica es un órgano de apoyo y asistencia en todas aquellas cuestiones relativas a funciones de la Dependencia Regional de Inspección de la que forma parte. El hecho de que haya firmado el acuerdo de resolución del expediente sancionador ni modifica su competencia ni la convierte en órgano resolutorio, sino que la competencia para resolver la ha ejercicio el Inspector Jefe conforme el art. 25.7 RRS. No requiere aclaración alguna pues no hay duda que en atención al marco legal vigente y aplicable, quien resuelve es quien tiene atribuida la potestad y no quien está configurado como órgano de asistencia y apoyo a las competencias de la Dependencia Regional de Inspección y más si se ha producido la rectificación de la propuesta de resolución, conforme al art. 24.2 RRS.

El hecho de que haya firmado la jefa de la Oficina Técnica supone la realización de funciones de asistencia y apoyo a las competencias de la Dependencia Regional de Inspección, en aquello que se le haya asignado. El punto Cuatro " Dependencias Regionales de Inspección" , número 5 "Oficina Técnica" de la Resolución de 24 de febrero de 1992, determina:

"5. Oficina Técnica.

Corresponde a la Oficina Técnica la asistencia y apoyo en todas aquellas cuestiones relativas a funciones de la Dependencia Regional de Inspección de la que forma parte. Además, le corresponde el análisis, estudio y propuesta de resolución de los expedientes administrativos que le sean encomendados por el Jefe de la Dependencia."

Por tanto, funcionalmente tiene la Oficina Técnica tiene las competencias que determine el Jefe de la Dependencia, así como todas aquellas que impliquen análisis, estudio y propuesta de resolución, como aquí ha acontecido cuando se ha rectificado la propuesta de resolución sancionadora y se ha firmado por la jefa de la oficina técnica y también el acuerdo sancionador, pero siempre en su condición de órgano de asistencia y apoyo -informante y colaborador en las funciones del órgano-Ningún vicio de nulidad radical se observa ni confusión respecto a quien resuelve, ni que lo hace en su condición de Inspector Jefe. No cabe duda que la jefa de la oficina técnica no podría resolver un procedimiento sancionador puesto que no ostenta competencias para ello ni menos aún se la podría delegar el Inspector Jefe, pero si que puede otorgarle las funciones de asistencia, soporte y apoyo, así como la realización de propuestas de resolución de expediente encomendados a la misma. Observemos que su firma en el acuerdo sancionador no lo es en otra condición que la de jefa de la oficina técnica y no como un órgano distinto que junto con el Inspector jefe concurrieran a la formación de voluntad sobre la imposición de sanción.

Por ello se desestima este motivo.

5. En cuanto a la defectuosa notificación de la liquidación alegada por la actora como sustento para solicitar la nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador notificado el 27.12.2018, se avanza que no puede prosperar, al pretender, definitiva, modificar por acuerdo de la parte con un tercero -el representante ante la AEAT - las obligaciones legales que le incumben de relacionarse con la Administración por medios electrónicos.

5.1 La resolución del TEARC sobre esta cuestión considera que la notificación del acuerdo de liquidación el 11 de agosto de 2018 fue legal y, por tanto, ha de considerarse efectiva. Lo fundamenta de la siguiente manera:

"SEXTO.- Para ello hemos de partir del hecho, no discutido, de que conforme al artículo 27.6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos y su desarrollo normativo contenido en el artículo 4 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la entidad reclamante se encuentra obligada a recibir por medios electrónicos todas las comunicaciones y notificaciones a realizar por la AEAT, sin que concurra ninguna de las excepciones previstas en el artículo 3.4 de dicho Real Decreto.

Recordemos que el artículo 4 del Real Decreto 1363/2010, respecto a las personas y entidades obligadas se expresa en los siguientes términos:

"1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones. (...)"

Por su parte, el artículo 5 del Real Decreto 1363/2010 en relación a la inclusión en el sistema señala:

"1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.

2. En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se podrá realizar junto a la correspondiente a la comunicación del número de identificación fiscal que le corresponda.

3. Cuando en aplicación del apartado 1 anterior se practique la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las notificaciones correctamente efectuada."

En el caso concreto del interesado, consta incorporado al expediente administrativo la documentación relativa a la notificación efectiva de su inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria (NEO) a través de la Dirección Electrónica Habilitada (DEH) de la AEAT.

Así pues, desde la notificación de inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria en fecha 7 de julio de 2011, resulta procedente el empleo por parte de la AEAT de esta vía para sus comunicaciones con la entidad, en tanto que la entidad se encuentra obligada a recibir a través de su DEH todas las notificaciones que le enviase la AEAT por esta vía.

Así las cosas, siendo correcta la notificación de la inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria, el Acuerdo de liquidación de Retenciones/Ingresos a Cuenta del Capital mobiliario, períodos 2012 a 2015 debe tenerse por notificado efectivamente en fecha 11 de agosto de 2018, tal y como consta en el certificado de notificación incorporado al expediente (artículo 6.5 Real Decreto

1363/2010), al haber transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que la entidad reclamante accediera a su contenido, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, según el cual:

"3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso".

En este sentido, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (RG. 00/2549/2019).

Resulta pues correcta la notificación del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador en fecha 27 de diciembre de 2018, habiendose tenido por notificado el Acuerdo de liquidación del que trae causa el 11 de agosto de 2018.

Se desestima la alegación formulada."

5.2 Esta Sala y Sección considera que el hecho de que la actora hubiera designado expresamente para sus relaciones con la Administración Tributaria, un representante que, a su vez, recibiera notificaciones y comunicaciones de diversa naturaleza procedentes de aquella, cuyo destinatario fuera Motocard Bike, no le exime a ésta, en igualdad de condiciones de considerarse obligada a relacionarse con la Administración Tributaria por medios electrónicos al amparo del art. 27. 6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, desarrollado por el artículo 4 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre y acceder a su buzón electrónico asociado a su DEH, en la que constaba debidamente incluida desde 2011. El propio Reglamento ya recoge las excepciones a tal mandato legal entre las que no se encuentra la hoy alegada por el actor.

De dar efectividad a la alegación actora estaríamos imponiendo a la Administración Tributaria una obligación de dirigirse exclusivamente al representante y no al obligado tributario de las actuaciones de inspección y sanción, que no es el destinatario real de las mismas y, por tanto, no integra una de las partes de la relación jurídica tributaria.

La puesta a disposición del acto -acuerdo de liquidación- en la DEH que la AEAT asignó a la destinataria obligada, cumple con las previsiones legales de forma absolutamente respetuosa al marco legal y al tratamiento igual de todos los obligados tributarios, a pesar de que puedan designar un representante o no -ex art. 46.1 LGT-, porque la Administración no está obligada a incumplir el mandato legal por voluntad o por virtud de acuerdos ajenos al procedimiento de inspección que tenga abierto y en tramitación.

De entender lo contrario supondría imponer a modo de obligación al margen del marco legal una obligación de notificación a un tercero que, si bien puede ser representante, no es el obligado que es a quien está obligada a notificar el acto para que el mismo sea efectivo y cumpla con las previsiones legales. Y, si después la obligada decide alegar o recurrir o dirigirse a la Administración por medio de su representante, podrá hacerlo porque así le ha atribuido esa función. No hay como pretende la recurrente una alteración del mecanismo de comunicación establecido entre las partes. La Administración debe notificar al obligado tributario, pues a ello le obliga la Ley, sin que pueda obviar lo anterior ya que es el destinatario legal de la misma y a quien se dirigen las obligaciones de cumplimiento que contenga el acto objeto de notificación. La Administración está obligada a aceptar alegaciones y escritos del representante como si se realizaran por el obligado, en virtud de esa representación realizada conforme a la norma - art. 46.1 LGT-, pero no existe precepto que le exija realizar exclusivamente las notificaciones al representante y no al obligado. El marco legal obliga a poner a disposición el acto en el buzón electrónico asociado al DEH del obligado y este debe acceder a su contenido en el plazo de 10 días desde la puesta a disposición y sino se producirán los efectos del art. 43 LPACAP y 28.3 Ley 11/2007.

Y es que los efectos relativos a la ausencia de acceso a la DEH y, por tanto, que la notificación ha sido rechazada - art. 28.3 Ley 11/2007- se producen para el destinatario y no para el representante, porque éste no tiene obligaciones de acceso ni de cumplimiento para con la Administración Tributaria, ni la Ley lo ha previsto.

Recordemos que el Ordenamiento Jurídico vincula a todos los ciudadanos y, entre ellos a todos los Poderes Públicos, art. 9.1 CE. No cabe sostener que la Administración Tributaria pueda desentenderse de la obligación legal de notificar por medios electrónicos en su DEH una vez inserto conforme a Derecho en el sistema, para asumir una obligación ajena al marco legal y que, por voluntad de la parte destinataria, pueda desentenderse.

5.3 La lectura que la actora realiza de la STS de 16.11.2016 no puede sostenerse en el plano que mantiene puesto que ello llevaría a cumplir las obligaciones de notificación de forma particular y sin ajustarse al marco legal, propiciando un contexto de total inseguridad jurídica.

El hecho de que designe un representante para entenderse con la Administración, no exime al obligado de ser tratado de forma igual a todos los obligados tributarios conforme a sus obligaciones de acceso a su buzón electrónico para acceder al contenido de sus actos y, por tanto, tenerse por cumplidas efectivas las previsiones para llegar a puro y debido efecto las potestades administrativas.

Cabe plantearse qué efectos cabría dar a la negativa a un representante, respecto del que la Administración Tributaria no ostenta potestades y prerrogativas para exigir el cumplimiento, de acceder a su DEH para notificarse de un acto de un tercero que sí es el destinatario de las notificaciones y comunicaciones.

5.4 Si la notificación no fue efectiva para el obligado tributario, fue porque no accedió a su buzón asociado a la DEH, por lo que cabe atribuirle los efectos previstos en el art. 28.3 de la Ley 11/2007, y entenderse rechazada. No cabe obligar a la Administración a relacionarse con un representante designado por un acuerdo privado entre partes (poderdante y apoderado) y considerar que la falta de notificación al apoderado debe tener idénticos efectos que si no se notificara al destinatario. Ese no es el contenido de la Ley, ni tampoco cabe deducirlo de un principio de buena administración, porque éste principio en modo alguno puede significar cambio en el marco de obligaciones legales entre la Administración tributaria y el obligado tributario.

5.5 Nuestra reciente sentencia 401/2023, de 9.2.2023, rollo de apelación núm. 3022/2023, es coherente con la anterior posición, que si bien referida a otra Administración -Diputación de Barcelona- actúa como administración tributaria:

"Es de ver que el sistema de notificaciones electrónicas regulado en la LPAC entró en vigor el 2 de octubre de 2016, con anterioridad a la práctica de las notificaciones de las Liquidaciones de IIVTNU. Es el artículo 43 de la LPAC el que determina como se practican las mencionadas notificaciones electrónicas. En atención al primer apartado del precepto, este ORGT optó por el sistema de comparecencia en la sede electrónica de la Administración, por lo que no es un sistema de dirección electrónica habilitada, sino que se accede a la notificación en el portal web habilitado para ello y previa la identificación electrónica conforme a los estándares de seguridad que marca el Consorci Administració Oberta de Catalunya (organismo responsable), conforme a lo determinado por la Ley 29/2010, de 3 de agosto, del uso de medios electrónicos en el sector público de Catalunya.

Y ello no es baladí, puesto que a diferencia del sistema utilizado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, regulado por el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, en el que el obligado tributario debe confirmar que acepta la recepción electrónica de notificaciones, en el caso de este ORGT no ocurre lo mismo, sino que al tener la condición de persona jurídica es inherente la obligación de comunicarse con la Administración por los citados medios electrónicos tal y como establece el artículo 14.2 a) de la LPAC .

...

El artículo 41.6 in fine de la LPAC no deja lugar a dudas sobre la validez de la notificación electrónica a pesar de no haberse comunicado los datos para recibir el aviso previo. En consecuencia entendemos que tanto la no recepción de las cartas informativas como la no comunicación a este ORGT de los datos para facilitar el simple aviso de que existen notificaciones electrónicas practicadas puestas a su disposición no pueden acogerse y fundamentar el fallo que contiene la Sentencia apelada, la cual debe revocarse confirmando ser ajustada a Derecho la Resolución de este ORGT de 12 de octubre de 2019 por la que se inadmitió a trámite por extemporáneo el recurso de reposición interpuesto contra las Liquidaciones de IIVTNU, las cuales adquirieron firmeza.

Es redundante la jurisprudencia que reafirma lo anterior, destacándose entre todas ellas la Sentencia núm. 1122/2019 de 26 de septiembre de este TSJ de Cataluña, la Sentencia TSJ de Castilla-La Mancha número 91/2020 de fecha 12 de mayo de 2020 , que remite a la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 6/2019, de fecha 17 de enero 2019 , la Sentencia núm. 1151/2014 del TSJ de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2014 , la Sentencia del TSJ de Valencia de 25 de marzo de 2021 ."

Asimismo, también seguida en la reciente sentencia dictada en el recurso Sala 2695/2021 (Sección 1202/2021), con similar problemática de falta de acceso al buzón electrónico asociado a la DEH en el plazo de 10 días. Así dijimos:

"Debe recordarse que las previsiones de la Ley 11/2007, de 22 de junio y el Real Decreto 1063/2010 son transversales a todos los ámbitos del Derecho Administrativo y alcanzan también al Derecho Tributario, pues se trata de normas administrativas generales y especiales en cuanto a la materia que regulan -las notificaciones electrónicas- . Por tanto, el Real Decreto 1063/2010 es una norma reglamentaria dictada al amparo y en desarrollo de una norma legal de la Ley 11/2007, 22 de junio, y su relación con la LGT se produce en atención al principio de especialidad, además de así disponerlo el artículo 109 de la LGT en cuanto se remite a tales efectos a la Ley 11/2007. Dice así el art. 109 LGT:

"Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria.

El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección."

Por ello, si se trata de notificaciones electrónicas, debe aplicarse el régimen regulado en aquellas normas, en vez de las ordinarias de la LGT (arts. 110 y 112), que no regulan las notificaciones electrónicas, salvo para el supuesto concreto de la notificación por comparecencia.

En conclusión, la lectura conjunta de los arts. 14.2, 40.1, y 4 y 43 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, nos permite afirmar la validez, eficacia y preceptividad en supuestos como el presente de las notificaciones por medios electrónicos, frente a lo que no es defendible un motivo como el que debiera de haberse notificado en su domicilio fiscal o en el de su representante , pues la finalidad de toda notificación tributaria es comunicar al interesado una actuación administrativa, ponerla en su conocimiento, para que pueda válidamente ejercitar su derecho de defensa y, en el presente caso, se cumplió escrupulosamente el mandato legal y reglamentario respecto a la forma de la notificación del acuerdo de adopción de medidas cautelares, al quedar sujeto a ese sistema. Tan solo es achacable a la conducta del actor el no acceder al sistema DEH en el plazo de 10 días desde su puesta a disposición, teniendo la obligación de entrar en el sistema para comprobar sus relaciones con la Administración Tributaria. "

No hay que olvidar que para la hoy recurrente y obligada tributaria en los procedimientos de regularización hoy revisados, la notificación por medios electrónicos mediante el acceso a su DEH era obligatorio y conllevaba una serie de derechos y obligaciones para ambas partes, Administración y obligado tributario. Y para la hoy recurrente suponía acceder cada díez días a su buzón asociado a la DEH para conocer las notificaciones y comunicaciones efectuadas por la AEAT. Estamos ante un supuesto ciertamente posterior a la vigencia de la LPACAP 39/2015, 1 de octubre y habiendo, además, aceptado la inclusión de la hoy actora en el sistema "notificación electrónica habilitada".

Tampoco puede estimarse que se haya producido un supuesto de indefensión material cuando es la propia actora la que no accede a su buzón y lo atribuye a un incumplimiento de la Administración a la que se le impone exclusivamente la relación con el representante que la obligada ha designado. Parece obvio que ello significa desentenderse del cumplimiento del panorama legal que le obliga y vincula como destinataria de los actos.

5.6 Debe añadirse a toda la argumentación anterior que no concurre infracción del art. 46.1 LGT puesto que a la actora no se le impide la actuación ante la Administración Tributario por medio de representante, que podrá ser asesor fiscal, y de hecho ha hecho uso de tal figura cuando ha tenido a bien. Lo que se está justificando es que la obligación de notificación de los actos administrativos, según lo dispuesto en el art. 14.2, 40.1 y 40.4, 43 LPACAP 39/2015, 1 de octubre, y arts. 109, 110 y 111 LGT ha de residenciarse en el obligado tributario, por ser un mandato legal anudado al ejercicio de prerrogativas y potestades administrativas asi como a un régimen de derechos y obligaciones que no cabe extrapolar a un tercero ajeno respecto del que la Administración no ostenta acción en el marco de sus procedimientos de aplicación de los tributos.

En definitiva, la notificación del acuerdo de liquidación fue legal y produjo efectos desde el 11 de agosto de 2018. De esta forma, siendo que la notificación del acuerdo sancionador fue realizada con posterioridad a la notificación del de liquidación, no hay vulneración de la Jurisprudencia establecida por el Alto Tribunal en su sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. 1993/2019), respecto del art. 209.2 LGT.

Se desestima este motivo.

CUARTO. - Decisión de la sala (II). Fondo del asunto.

1.Vamos a centrar este motivo exclusivamente en aquello alegado en la demanda. La parte actora discute en este motivo las siguientes cuestiones:

1) Andorra ya no es un Paraiso fiscal y por ello, no es aplicable como conjunto de datos no proporcionados los recogidos en el apartado e) del art. 20 del RIS, la base del calculo debe ser rebajada en 15.000 euros. Ciertamente este punto ha de estimarse a la vista que nada se explica por parte del acuerdo sancionador ni el de resolución del recurso de reposición respecto a la situación de Andorra como ya no paraíso fiscal sino con un Convenio de Doble imposición que vincula ambos países. El acuerdo sancionador considera que según el art. 20.4 RIS en relación con el art. 20.3 e) RIS supone la falta de mención del método de valoración y el método de valores derivado del mismo un conjunto de datos pero siempre que se mantenga la consideración de "paraíso fiscal" de Andorra, que ya no es desde el 10.2.2011.

A la vista que el art. 20.4 RIS no elimina esa excepción cuando remite al 20.3 e) RIS, no procede otra interpretación que la misma que se sostiene para la establecida en el art. 20.3 e) RIS.

Por tanto, se elimina de la base de la sanción minima la cantidad de 15.000 euros para cada uno de los ejercicios en los que así se ha considerado.

2) Sobre la consideración de 1 solo dato por cada empresa en relación con su identificación y 1 datos más por operación que debió ser descrita e importe, también ha de prosperar y supone fijar la sanción minima en 9.000 euros y no 51.000 euros. Y ello atendiendo a que cada concepto identifica o a la persona (globalmente pero no es necesario otorgar todos para identicarla) o a la operación (no son necesarios todos).

De esta forma las sanciones nunca debieron superar las cantidades de :

2011 31.882,58 euros,

2012; 35.772,68 euros

2013; 32.366,68 euros

2014; 60.077,63 euros

3) Respecto al impacto sobre Exporcard SL de los gastos de publicidad, se basa la actora férreamente al hecho de que su utilidad es testimonial, pero lo que no dice es que no aportó un informe de marca para valorar el retorno de esos gastos sobre las empresas del grupo. El hecho de que no pueda comprarse por intenet en Andorra no elude que la marca sí que puede tener mejora a nivel internacional. Esta Sala considera que valorando la prueba aportada en la instancia, debemos considerar que efectivamente el hecho que no se pueda comprar productos vía web no elude su posicionamiento en el mercado y la posibilidad de beneficiarse la marca de ser conocida a nivel internacional.

Se desestima este motivo.

4) Tampoco puede prosperar el motivo relativo a la inversión en publicidad relacionada con el equipo Kawasaki del mundial de Superbikes, por la exposición que tiene la marca a diferentes mercados muy dirigidos a sectores que valoran y compran esos productos.

5)En relación con las facturas emitidas por Tremola Productions SCP , deberán descontarse de la base del reparto publicitario lo correspondiente a servicios con la web, de los que no disfruta Exporcard SL, y aquellos que por error se facturaron a España y se prestaron en Exporcard SL , por ser estos exclusivos para Andorra.

6) En cuanto a las facturas por trabajos en Cuines Bores, no procede su estimación ante la falta de precisión cierta de cómo se prestaron.

Se impone en definitiva la estimación parcial del recurso en cuanto a los puntos 1, 2 y 5 de este fundamento referido al fondo del asunto, para la determinación de la sanción para cada uno de los ejercicios conforme a la conducta determinada, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

QUINTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso no procede la imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,