"por la que se acuerde estimar el presente recurso contencioso administrativo y dejar sin efecto la Resolución recurrida y la regularización de la situación tributaria de mi representado (...) y el Acuerdo Sancionador (...) que se impuso a mi representado"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de marzo de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- El día 29/02/2016 se notificó al interesado comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IRPF de 2011, 2012, 2013 y 2014.
SEGUNDO.- Con fecha 19/07/2017 se formalizó acta de disconformidad, NUM001 , por el concepto y ejercicios de referencia.
TERCERO.- El día 25/08/2017 se practicó la notificación del acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta contenida en el acta. Su contenido puede resumirse en los siguientes puntos:
"Se ha procedido a regularizar los siguientes hechos:
- Se elimina el derecho a deducirse para la determinación de los rendimientos de la actividad de aquellos gastos que se han justificado mediante tiques así como aquellos respecto de los que no ha aportado justificación alguna.
- Se han regularizado como ganancias patrimoniales no justificadas los ingresos descubiertos en cuentas bancarias del obligado que discrepan con las ventas declaradas en su actividad y cuyo origen no ha sido justificado."
CUARTO.- El día 19/07/2017 se notificó también al interesado la propuesta de imposición de sanción por la que se daba inicio a un procedimiento sancionador.
QUINTO.- Con fecha 25/08/2017 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción por la que se resuelve el procedimiento sancionador, considerando probado que Luis Carlos ha cometido infracciones tributarias por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificando las infracciones cometidas como leves.
SEXTO.- Contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo sancionador el interesado interpuso Recurso de Reposición por estimar que no resulta ajustada a derecho la liquidación referenciada. El interesado manifiesta, en esencia:
"Las declaraciones tributarias correspondientes al IRPF de los ejercicios 2011 a 2014 presentadas se ajustan a la realidad de las operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad profesional.
Manifiesta que ha aportado todos los justificantes necesarios que acreditan que dichas declaraciones son correctas y que están debidamente justificadas.
Señala que la Agencia Tributaria se ha quedado la documentación aportada para justificar dichas declaraciones, provocándole una situación de indefensión por violación del art. 24.1 de la Constitución Española .
Alega que procede dejar sin efecto el Acuerdo de liquidación referenciado, declarando ajustadas a derecho y a la realidad de su actividad profesional las declaraciones presentadas, procediendo el archivo del expediente.
(...).
Procede el archivo del expediente sancionador ya que las declaraciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 2011 a 2014 presentadas, se ajustan a la realidad de las operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad profesional.
Ha aportado todos los justificantes necesarios que acreditan que dichas operaciones son correctas y debidamente justificadas, no pudiendo realizar ahora un análisis detallado puesto que la Agencia Tributaria se ha quedado toda la documentación aportada, colocándole en una situación de indefensión."
SÉPTIMO.- Con fecha 04/12/2017 fue notificada al interesado la desestimación del citado Recurso de Reposición, en la que se indica que:
"Como se ha expuesto en el acuerdo de liquidación de referencia, existen unos gastos deducidos por el obligado para la determinación del rendimiento de su actividad profesional en concepto de alojamiento, comida, aparcamiento y autopistas, entre otros, respecto de los cuales el obligado únicamente ha aportado ante la Inspección como justificante tiques.
En este sentido y como debidamente se fundamentó en el Acuerdo de Liquidación, el apartado cuatro del art. 106 de la LGT dispone lo siguiente:
"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
Del mismo modo, el artículo 29, letras d ) y e) de la LGT , impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
En este sentido, el Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación ( RD 1619/2012), en su art. 6, establece que las facturas y sus copias han de contener unos datos mínimos: a) número, y , en su caso, serie; b) fecha de su expedición; c) nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a expedir ña factura y del destinatario de las operaciones; d) NIF atribuido por la Administración tributaria española o por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura; e) NIF del destinatario; f) domicilio del obligado a expedir la factura y del destinatario de las operaciones; g) descripción de las operaciones; h) tipo o tipos impositivos aplicados a las operaciones; i) cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, consignada por separado; j) fecha de realización de las operaciones.
Durante el procedimiento se le puso de manifiesto a la representante del obligado la existencia de una serie de gastos respecto de los cuales los justificantes aportados no cumplían con los requisitos de deducibilidad de las facturas, no quedando acreditada tampoco su afectación a la actividad, si bien ésta no realizó manifestaciones al respecto.
Del mismo modo, se le puso de manifiesto la existencia de diversos gastos anotados en libros (constan detallados en la página 26 y 27 del acuerdo de referencia) respecto de los cuales no se había aportado factura ni justificante alguno, sin que tampoco se pronunciara.
Por otro lado, y en lo que respecta a los ingresos, fueron detectadas por la Inspección diferencias en los años 2013 y 2014 entre los ingresos que figuran en las cuentas bancarias del obligado y los que éste consigna en sus libros y declaraciones. Puesto de manifiesto este hecho, tampoco se aportó justificación alguna que aclarara dichas discrepancias.
Expuesto lo anterior, queda desvirtuada la afirmación del obligado en cuanto a la realidad de las operaciones declaradas y la aportación de todos los justificantes acreditativos de sus ingresos y gastos, puesto que, como se ha señalado, fueron descubiertos en sus cuentas bancarias ingresos no declarados sin que se justificara el origen de los mismos y fueron deducidos gastos cuya realidad y efectividad no han sido justificados debidamente mediante la oportuna factura. Dichos hechos fueron puestos de manifiesto al obligado sin que se pronunciara al respecto.
En cuanto a la situación de indefensión alegada por no disponer de la documentación necesaria cabe señalar que toda la documentación aportada se encuentra debidamente incorporada al expediente electrónico, expediente que fue puesto de manifiesto al obligado facilitándole el código seguro de verificación, a los efectos de que pudiese visualizar y descargar los documentos electrónicos que componían el mismo. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 34 de la LGT el obligado tiene derecho a obtener copia de los documentos que integran el expediente en la puesta de manifiesto del mismo. En este sentido decir aquí que, la documentación original aportada durante el procedimiento, ha sido devuelta al obligado tributario mediante su representante en diligencia de 02/10/2017, tal como consta en el expediente electrónico.
Con todo lo expuesto cabe señalar que la liquidación practicada es perfectamente ajustada a derecho, no habiendo probado el obligado que los rendimientos de su actividad declarados se ajusten a la realidad, debiendo DESESTIMAR las alegaciones formuladas respecto del Acuerdo de Liquidación de referencia.
En la medida en que son comunes, desestimadas las alegaciones contra el Acuerdo de Liquidación, no cabe sino desestimar también las presentadas contra el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, siendo evidente la conducta culpable del obligado en la medida en que no ha justificado debidamente los gastos deducidos, siendo la normativa clara al respecto en cuanto a los requisitos exigidos y debiendo el obligado como empresario que opera en el ámbito mercantil exigir la correspondiente factura y conservar la misma durante el tiempo exigido en la norma. Además, advertido el obligado durante el procedimiento de dicha circunstancia no se manifestó al respecto.
Asimismo, la Inspección en el ejercicio de sus funciones, y tras un análisis integral, conjunto, sistemático y exhaustivo de las cuentas bancarias del obligado, ha aflorado la existencia de unos ingresos que no han sido declarados y a partir de aquí es la parte actora quien tiene que demostrar que esa renta está justificada o que no es gravable, bastando con que el contribuyente hubiese dado una explicación razonable del origen de la renta descubierta para que la prueba de indicios resultare insuficiente, pero como ha sido demostrado a lo largo del expediente, la parte actora no ha justificado fehaciente y razonablemente el origen de las rentas que han determinado la existencia de dicho incremento no justificado de patrimonio. Dicha falta de declaración, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, no habiendo el obligado justificado el origen de dichas rentas, se entiende que su conducta fue voluntaria y cuanto menos, culpable."
OCTAVO.- El día 04/01/2018 el interesado interpuso Reclamación Económico-Administrativa contra la desestimación del Recurso de Reposición. En el escrito presentado el 20/07/2018 el reclamante alega, en síntesis, lo siguiente:
"En el acuerdo recurrido no se estiman como gastos deducibles aquellos de los que no se dispone de factura con lodos los requisitos legales Esta parte discrepa pues , la jurisprudencia es reiterada en el sentido que solo exige la justificación del gastos y que es imputable a la actividad.
(...).
Sobre el incremento patrimonial injustificado imputado por la Agencia Tributaria, esta parte alega que la Agencia Tributaria no puede determinarla en base exclusivamente en la totalidad de los ingresos realizados en las cuentas corrientes de mi representado, y en todo caso la jurisprudencia exige que el supuesto incremento patrimonial injustificado este avalada por la consideración y el análisis de la situación patrimonial del sujeto pasivo. de modo que se demuestre que el ingreso o el gasto considerados no se corresponden con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo, circunstancia ésta que no es de apreciar en el supuesto de autos.
En todo caso, una parte importante de los ingresos realizados en las cuentas corrientes de mi representado proceden de prestamos realizados por su madre D" Teresa, como acredita el documento número dos acompañado al presente escrito.
(...).
Otra parte del supuesto incremento injustificado del patrimonio imputado corresponde a movimientos entre las cuentas corrientes de mi representado. Es decir es el mismo dinero pero pasando por varias cuentas de este, según el cuadro que se acompaña como documento número tres.
Finalmente otra parte de los ingresos que justifican según la Agencia Tributaria un supuesto incremento injustificado del patrimonio corresponde a transferencias realizadas por clientes correspondientes a facturas correspondientes al ejercicio del 2013 que han ingresado su importe durante el año 2014, según se detalla en el documento número cuatro.
Mi representado vende maquinaria de lavandería de segunda mano y por el impone de las mismas, las operaciones de venta se tienen que hacer de forma aplazada. Normalmente con plazos mensuales por un periodo de un año, practica que es común en el sector, y especialmente en los años de crisis que ha padecido este país y la dificultad de las empresas para acceder al crédito.
Finalmente esta parte quiere hacer constar que el supuesto incremento patrimonial injustificado no responde en modo alguno a la realidad. En el expediente no se ha acreditado que mi representado tenga un patrimonio o tenga un nivel de vida acorde con dicho supuesto incremento patrimonial injustificado."
NOVENO.- Se ha procedido al desglose de la reclamación presentada por el reclamante y a la acumulación de las reclamaciones con las siguientes
identificaciones:
Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2011 con número NUM000 .
Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2012 con número NUM002 .
Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2013 con número NUM003 .
Reclamación contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2014 con número NUM004 .
Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2011 con número NUM005 .
Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2012 con número NUM006 .
Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2013 con número NUM007 .
Reclamación contra la sanción tributaria del ejercicio 2014 con número NUM008 ."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto aquí importa (vistos muy particularmente los estrictos motivos del escrito de demanda, que centran los extremos concretamente controvertidos del actuar administrativo impugnado, en los términos que serán de ver en fundamento sucesivo):
"(...) CUARTO.- En primer liugar el reclamante se opone a la no consideración como gastos deducibles de aquellos de los que no se dispone de factura con lodos los requisitos legales. A este respecto conviene señalar que el interesado, en esta sede, únicamente se opone a la regularización de determinados gastos relacionados con los rendimientos de actividades económicas, no mostrando motivos de oposición en relación a la regularización de otros de dichos gastos (en esencia los gastos sobre los que no se aporta justificación alguna). En consecuencia, respecto a los gastos en los que no se manifiesta oposición por la reclamante, no apreciándose errores de hecho o de derecho procede su confirmación.
Respecto a la cuestión planteada en el expediente, hay que señalar que la normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF ).
En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:
"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.
La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.
A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03 ):
"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal
distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".
QUINTO.- A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes
aspectos:
La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT , es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961- 2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT , desarrolla esta regla al indicar que:
"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT , la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.
En este mismo sentido se manifiesta el invocado por el interesado TSJ de Cataluña ( Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007 ), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)" Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-06-1989 . En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal Económico- Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T ., relativa a la facultad del órgano Económico- Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".
En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.
En el ámbito del impuesto del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 10.3 , 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS ) y 105.1 y 106.4 de la LGT , los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:
"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".
Mas concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:
"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".
El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.
SEXTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-05-2007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que: "(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos." También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas". En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.
La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.
SÉPTIMO.- Entrando ya en el análisis en concreto de los gastos con los que el reclamante no está de acuerdo, hay que referirse a aquellos que están justificados mediante tickets, sin que conste la factura completa a nombre del interesado, que son muchos de los que alega el interesado.
Pues bien, en cuanto a la justificación de los gastos en "tiquets", tal y como expone la Inspección, no resultan deducibles, pues los mismos no permiten acreditar que su poseedor sea el destinatario del mismo así como que haya soportado realmente el gasto. La deducción de los gastos justificados en tiquets no es posible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas (recogidos en el reglamento de facturación aprobado por RD 1.496/2003) y en los que ni siquiera está identificado el destinatario de tales servicios. Son documentos que deberían cumplir todos los requisitos de las facturas en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial importancia que no lleven consignada siquiera la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acredita su vinculación a la actividad.
La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega de bienes en una factura no puede se considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
Al respecto, el artículo 106 de la LGT , en su apartado 3 dispone: "3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria." El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación, (aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre ) referido al contenido de las facturas, dispone:
"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...) b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...) e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...) f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura".
La Audiencia Nacional se ha referido a los requisitos formales en diversas sentencias. En la sentencia de 18 de mayo de 2010 (rec. 176/2009 ), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, argumenta:
"(...) En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales relativos a la factura en orden a la deducción de cuotas del IVA, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 que señala que "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.
En definitiva la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento". Se quiere precisar que este caso no se trata de una operación en que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en que se podrían llegar a conclusiones distintas a las reflejadas en esta sentencia teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 en relación a la exigencia de autofactura y la necesidad de su disposición para la justificación del derecho a la deducción.
Corresponde al recurrente la carga de la prueba del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA en las adquisiciones de bienes por cuanto es el que está en posesión del documento justificativo de ese derecho que es únicamente la factura conforme al artículo 97. Por otra parte la Administración teniendo en cuenta que el recurrente ha alegado que ha perdido las facturas ha admitido como medio de prueba el duplicado de la factura, lo que no parece imponer una carga de prueba excesiva al recurrente teniendo en cuenta conforme al artículo 164 de la Ley 37/92 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a "Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este título y conservar duplicado de los mismos". No se puede por tanto considerar agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe sin que se puede exigir a la Administración que examine las declaraciones del modelo 347 de los proveedores de la entidad, documentos por otra parte que no acreditan el derecho a la deducción al establecer el artículo 97 como único medio de prueba la factura y como hemos dicho el legislador ha hecho especial énfasis en que sólo es la factura en el supuesto de adquisición de bienes es el documento que acredita el derecho a deducir al emplear la palabra "sólo" a la que se añade actualmente la palabra " únicamente ".
Este es el criterio mantenido también por la Dirección General de Tributos que en consulta vinculante de 30 de mayo de 2005 V 0970-05 en que no considera suficiente para acreditar el derecho a la deducción los tiques expedidos por servicios de restauración y autopista exigiendo la correspondiente factura. Por tanto, al tener la factura el carácter de requisito de la deducibilidad en el IVA, y no siendo discutido por la parte actora la falta de factura procede la confirmación de la resolución impugnada, en lo relativo a la improcedencia de las deducciones de cuotas de IVA regularizadas en la inspección, sin perjuicio de lo señalado por el TEAR y el Abogado del Estado en la contestación respecto de que la denegación de la deducción no supone una pérdida del derecho, sino una posposición del ejercicio del mismo a declaracionesliquidaciones posteriores a la subsanación de los defectos advertidos.
Así, los tickets, en la medida que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, no cumplen la normativa tributaria de facturación y no acreditan suficientemente que los bienes y servicios a que se refieren estos tickets tengan como destinatario al obligado tributario."
En el mismo sentido, si bien referido al IRPF, impuesto que aquí nos ocupa, la Sentencia de la AN de 30 de abril de 2018 (rec. 49/2015 ) argumenta:
"Y lo mismo sucede con los tickets (por restaurantes, gasolineras y supermercados) en los que no se identifica a la reclamante como destinataria de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por lo que se refiere a los tickets, hay que examinar lo que establece la normativa tributaria, concretamente en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (en adelante Reglamento de Facturación).
De acuerdo con el artículo 2.1 del Reglamento de Facturación los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en dicho reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.
El artículo 4.1 de dicho Reglamento establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de ticket y copia de éste para una serie de operaciones concretas descritas en el mismo. Sin embargo, el apartado 2 del artículo 4 del citado reglamento dispone que: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición del ticket en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3".
Y el artículo 2.2 del Reglamento de Facturación establece que: "Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en lasque el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...)"
Procede aquí mencionar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28/07/2020 (rec. n. 683/2019 ) que se pronuncia en los siguientes términos:
"... este Tribunal ha admitido, en recientes pronunciamientos, la posibilidad de acreditar gastos documentados mediante tiques, cuando ha quedado indubitada su relación con los ingresos y no se ha puesto en duda que se ha desarrollado la actividad profesional ( STSJCat 28 marzo de 2019, rec. 265/2016 ), pero lo que no es posible admitir es una admisión indiscriminada y sólo acudiendo a su pequeña proporción con los ingresos. Ese no es el parámetro a considerar en el caso de acreditación mediante tiques, puesto que se trata de considerar tanto la imposibilidad de obtención de factura completa como la realización concreta de la actividad por no haberse negado por la AEAT o haberse acreditado fehacientemente (por ej. Asistencia a un juicio fuera de un municipio con copia del acta sucinta en el que conste la participación del profesional). Nada de esto se ha realizado en las presentes actuaciones quedándose en la queja airada, sin que signifique que se pueda perder el horizonte en que los gastos no admitidos son claramente no deducibles de conformidad con los requisitos expuestos en el FJ Cuarto (contabilización, imputación temporal y efectividad y prueba de la relación con los ingresos)".
En consecuencia, y con independencia del objeto o elemento adquirido, cuando los gastos únicamente constan justificados por la propia anotación del gasto y tiquets en los que no consta el destinatario, se considera correcta la actuación de la Inspección al no computar esos supuestos gastos por no estar debidamente justificada la deducibilidad de los mismos, lo que ocurre los gastos regularizados sobre los que presenta alegaciones el reclamante que, por lo tanto, a juicio de este Tribunal, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles. Por todo ello, procede desestimar en este punto las alegaciones del reclamante.
OCTAVO.- Por otra parte, el reclamante se opone a la inclusión de determinados importes como ganancias de patrimonio no justificadas. Por tanto, la cuestión ahora enjuiciada se contrae a verificar la existencia o no de renta no declarada conforme al mecanismo de las ganancias patrimoniales no justificadas, y en concreto si el obligado ha conseguido probar que no concurre el hecho base de la presunción en que se ha basado la regularización.
Bajo el epígrafe "Ganancias patrimoniales no justificadas", dispone el artículo 39 LIRPF en la redacción aplicable que:
"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción".
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose mantenido desde entonces como, en palabras del Tribunal Supremo, "un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren" (vid. STS de 18.6.2009, casación nº 7807/2003 ; 20.6.2008, casación nº 4580/2002 , entre otras), mediante una figura que, para la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia, se asienta en una presunción legal "iuris tantum" de obtención de renta que permitirá a la Administración tributaria presumir la afluencia de rentas en la esfera patrimonial del contribuyente, a partir de otros hechos de mayor facilidad probatoria.
La base fáctica de la presunción será la prueba por la Administración de la entrada de patrimonio en el sujeto pasivo que no se justifique con sus rentas y patrimonios declarados, correspondiendo, a partir de ahí y frente a lo alegado, al contribuyente la carga de probar que el patrimonio que se le ha descubierto tiene un origen diferente al que el juego de la presunción determina. Procede analizar, por tanto, si es correcta en este caso la aplicación del citado artículo 39.1 de la Ley del IRPF .
Describe la figura reiteradamente la jurisprudencia del siguiente modo, así, por ejemplo, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 12 febrero 2013, (recurso de casación 2784/2010 ) declara (el subrayado es nuestro):
"Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02 , "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas.
Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal."
NOVENO.- Pues bien, en el presente caso la Inspección ha utilizado como medio para acreditar la base de la presunción (elementos patrimoniales no correspondientes con renta o patrimonio declarados) dos hechos incontrovertidos:
El ingreso de 3.250,00 euros en efectivo en cuentas del obligado en el año 2013 respecto del que el mismo ha manifestado ignorar su procedencia.
La diferencia existente en 2014 entre los ingresos por ventas identificados en las cuentas bancarias (392.770,33euros), y los ingresos reflejados en libros (271.733,73euros) que tampoco han sido justificadas. Es decir, se le imputa una ganancia en 2014 de 121.036,60euros."
Por tanto la Inspección ha quedado acreditado suficientemente tal hecho base, pues no hay duda de que los importes referenciados no se corresponden con renta o patrimonio declarados. Alcanzada esta conclusión, hemos de afirmar que, a juicio de este Tribunal, no se ha logrado por el aquí reclamante la contraprueba que pudiera desvirtuar la presunción legal aplicada por la Inspección.
Para desvirtuar la presunción, se alega por el reclamante que el origen de los citados ingresos es el siguiente:
" Una parte importante de los ingresos realizados en las cuentas corrientes de mi representado proceden de prestamos realizados por su madre D" Teresa, como acredita el documento número dos acompañado al presente escrito.
Otra parte del supuesto incremento injustificado del patrimonio imputado corresponde a movimientos entre las cuentas corrientes de mi representado. Es decir es el mismo dinero pero pasando por varias cuentas de este, según el cuadro que se acompaña como documento número tres.
Finalmente otra parte de los ingresos que justifican según la Agencia Tributaria un supuesto incremento injustificado del patrimonio corresponde a transferencias realizadas por clientes correspondientes a facturas correspondientes al ejercicio del 2013 que han ingresado su importe durante el año 2014, según se detalla en el documento número cuatro. Mi representado vende maquinaria de lavandería de segunda mano y por el impone de las mismas, las operaciones de venta se tienen que hacer de forma aplazada. Normalmente con plazos mensuales por un periodo de un año, práctica que es común en el sector, y especialmente en los años de crisis que ha padecido este país y la dificultad de las empresas para acceder al crédito."
Ahora bien, en el escrito presentado por el contribuyente en esta sede no se incluyen los documentos a los que se hace referencia, ya que existe únicamente un escrito, en formato PDF, bajo el título "20-07-2018 e. alegaciones REA IRPF 2011 a 2014 y sancion.pdf", escrito que consta de 9 páginas, siendo las 8 primeras las alegaciones formuladas por el contribuyente y la última la notificación de la puesta de manifiesto del expediente por parte de este Tribunal.
Por tanto, a las alegaciones formuladas por el reclamante no puede otorgársele más que un valor de mera manifestación no comprobable, resultando éstas, de acuerdo con la jurisprudencia expuesta, insuficientes para desvirtuar la presunción.
En definitiva, ante la falta de la justificación debida por parte del reclamante, procede la confirmación de la liquidación impugnada, toda vez que, como ha señalado el Tribunal Supremo en este tipo de casos, "el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas".
En definitiva, de acuerdo con todo lo expuesto, procede confirmar el acuerdo de liquidación.
(...)"
SEGUNDO. No cuenta esta Sala con más cuadro alegatorio del recurrente a que dar respuesta que el contenido en el escrito de demanda obrante en autos, el cual, tras una muy somera descripción de los actos impugnados, limitándose a describir el iter del actuar administrativo, se limita, de hecho, en sus tan escuetos como faltos de contenido fundamentos jurídico materiales, a cuestionar la regularización por gastos deducidos documentados mediante simples tiques y por ganancias patrimoniales no justificadas. Nada más (singularmente, en nada se cuestiona siquiera de forma mínima el resultado del ejercicio de la potestad sancionadora, ni el ajuste por gastos declarados deducibles faltos de cualquier justificación, ni aun mediante tiques). De modo que sólo a aquella impugnación habrá de darse aquí respuesta, que no corresponde a esta Sala dar forma ni contenido a la impugnación del recurrente.
Veamos cómo razona literalmente el escrito de demanda en lo mínimamente relevante (teniendo en cuenta, insistimos, que ni una sola consideración concretamente referida a la real situación tributaria de nuestro actor se despliega en demanda, no acompañado además aquél de proposición de prueba alguna que trascienda lo simplemente documentado en el expediente administrativo -otrosí tercero-):
"(...) La resolución recurrida por la que se desestima las Reclamaciones Económico Administrativas interpuestas por mi representada (...), infringe por aplicación errónea del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, en la interpretación dada por la jurisprudencia, así como también el art. 49 de la Ley 18/91 de 6 de junio , en la interpretación dada por la jurisprudencia.
En la Resolución recurrida no se estiman como gastos deducibles aquellos de los que no se dispone de factura con todos los requisitos legales. Esta parte discrepa pues, la jurisprudencia es reiterada en el sentido que solo exige la justificación de gastos. (...) (se cita a continuación determinado razonamiento de la STSJGal. -Sección 4ª-, de fecha 19 de mayo de 2010 -rec. 15041/2009-)
Igualmente la Resolución recurrida infringe por aplicación indebida el art. 49 de la Ley 18/91 de 6 de junio en tanto que el incremento de patrimonio injustificado no puede terminarse por la Agencia Tributaria, como es en el caso de autos, en base exclusivamente en la totalidad de ingresos realizados en las cuentas corrientes de mi representado (...), y en todo caso la jurisprudencia exige que el supuesto incremento patrimonial injustificado este avalada por la consideración y el análisis de la situación patrimonial del sujeto pasivo, de modo que se demuestre que el ingreso o el gastos considerados no se corresponden con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo, circunstancia esta que no es de apreciar en el supuesto de autos.
Así lo establece la jurisprudencia en Sentencias de 26 de Mayo del 2.004 dictada por la Sec. 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , en la que se dice (...)"
TERCERO. Defiende el recurrente, en primer término, en cuanto a los gastos no admitidos deducibles en tanto que documentados mediante simple tique, que existe jurisprudencia reiterada que no exige al respecto más que la justificación de los gastos. Sobre el particular, y teniendo muy especialmente en cuenta, de entrada, que el actor no identifica uno solo de aquellos gastos, ni los caracteriza, ni trata de acreditar en qué medida fue él el destinatario de las correspondientes entregas o prestaciones, y se hallaban las mismas correlacionadas con la obtención de ingresos en el desempeño de su actividad, bastará a la desestimación del motivo cuanto razonamos en nuestra sentencia de fecha 30 de mayo de 2022 (rec. Sala TSJ 3336/2020 - rec. Sección 1318/2020), en sus FFJJº 2º a 4º:
"SEGUNDO. El objeto controvertido en las presentes actuaciones se centra en la deducibilidad de ciertos gastos en orden a la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del actor.
Para una mejor comprensión de la materia cabe estar al marco normativo de rigor.
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) prescribe que el rendimiento neto de las actividades económicas, como es el caso, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que se mencionan en el mismo precepto.
Dicha remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas, conduce al artículo 10 LIS , a cuyo literal tenor:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS , sobre imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que se hallen correlacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. A lo anterior, hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.
En el presente caso, el recurrente pretende beneficiarse de un derecho económico, relacionado con la deducibilidad de ciertos gastos. De modo que sólo a él corresponde la carga de la prueba por imperativo del artículo 105 LGT , que expresamente dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Ciertamente, el artículo 105 LGT es una manifestación de la concepción clásica sobre la carga de la prueba, que contemplaba el art. 114 de la anterior Ley General Tributaria, de 1963 , y el propio art. 217 de la LEC . Según estos preceptos, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, prescribe en su artículo 2 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del IVA, en los términos establecidos en ese Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. A su vez, el apartado segundo del mismo artículo dispone deberá en todo caso expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. A los efectos que aquí importan, al anterior régimen hay que estar por remisión del art. 26.1 del mismo Reglamento.
En cuanto a la justificación de los gastos deducibles, la Ley General Tributaria, en su artículo 106.4 , prevé que:
"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".
Así, si bien el medio preferente para justificar el gasto ha de ser la factura o documento sustitutivo, la propia LGT viene a admitir que un gasto, en orden a su deducción, pueda ser justificado por otros medios de prueba.
TERCERO. A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 26 de febrero de 2021 (rec. 23/2020 ), en su FJº 5º (los destacados son propios, y lo serán en citas sucesivas, en su caso):
"QUINTO. Por último, el actor denuncia que no se admiten "gastos de parkings, cafeterías, restaurantes ... (sic)", cuando es incuestionable que la actividad de corredor de seguros exige una amplia labor comercial, y vistas periódicas, que las facturas simplificadas aportadas resumen sus aspectos más importantes y significativos (" fecha, datos del expedidor, etc -sic-"), y que se trata de gastos justificados, "perfectamente deducibles dentro del funcionamiento normal de una actividad".
La Abogacía del Estado, en contestación a la demanda, defiende que la misma resolución recurrida recuerda al contribuyente que resulta relevante no ya (únicamente) la forma de justificación del gasto (mediante simples tiques) a efectos de su deducibilidad en la sede impositiva que nos ocupa sino, muy singularmente, el cabal conocimiento por el órgano gestor de la finalidad y correlación del gasto con la actividad económica.
A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.
Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (RD 1496/2003, de 28 de noviembre, de aplicación a los ejercicios litigiosos), en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.
El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales , y sólo en moneda nacional.
Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.
Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.
La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.
La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1496/2003 , por remisión del art. 26.1 del mismo, hoy RD 1619/2012 ) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
Al respecto, el artículo 106 de la LGT , en su apartado 4, dispone que:
"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación (el citado Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , hoy RD 1619/2012), referido al contenido de las facturas, dispone:
"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)
f) Descripción de las operaciones, (...).
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura."
Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.
Sin que, de nuevo, se despliegue alegación o prueba alguna que, trascendiendo el defecto, insuficiencia, o anomalía apuntados, venga a cimentar, con verosimilitud, seriedad y solidez, la deducibilidad de los concretos y múltiples gastos en adquisiciones o servicios a que, de modo (por cierto) absolutamente indeterminado o genérico, se alude.
A la sazón, el recurrente no dedica, como decimos, un solo esfuerzo aleatorio y probatorio (más allá de la sola referencia a los tiques o facturas simplificadas aportados y a la supuesta obviedad de demandar la actividad desarrollada incurrir en ellos) en orden a acreditar la deducibilidad de unos gastos que ni siquiera describe con precisión, sino de modo absolutamente genérico. Habiendo de recordarse al mismo que, en la posición actual de este Tribunal, no resultan aceptables, ni suficientes (en aras al éxito de pretensiones como la que nos ocupa), apelaciones a la supuesta proporcionalidad o razonabilidad de un determinado montante de gastos (a tanto alzado) sobre el volumen total de la cifra de negocio manejada.
El recurso, en suma, merece desestimación."
A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 19 de febrero de 2020 (rec. 772/2018 ), en su FJº 7º:
"(...) Sostiene al respecto que se trata de gastos notorios. Denuncia el recurrente que el rechazo de tales gastos, por no aportarse factura, conculca el régimen reglamentario al respecto, al cumplir los vendedores de los productos y prestadores de servicios con su deber de facturación mediante la expedición de ticket, no alcanzar la cifra de 3000 euros, IVA incluido, cada uno de ellos, y no relacionarse el recurrente profesionalmente con aquéllos.
Sobre el particular, hemos razonado en nuestra sentencia número 525/2015, de 8 de mayo (recurso nº 110/2012 ), en los siguientes términos, en lo que aquí importa:
"SEXTO. En relación con las Sentencias que se citan, esta Sala y Sección se ha pronunciado a propósito del Impuesto sobre Sociedades en el sentido de que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulte de su declaración - liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad.
Ahora bien, cuestión distinta es la prueba de la efectiva realidad del gasto, que es lo que ahora se discute y la Administración los rechazó no sólo porque no se acreditó la correlación con los ingresos, sino porque no se había probado su relación con el obligado tributario, cuestión examinada por el TEARC en virtud de lo previsto en el Reglamento de facturación, en tanto el artículo 4 establece los supuestos en que los emisores pueden sustituirlas facturas por tickets y el artículo 8 regula la deducibilidad de los gastos.
En consonancia con lo anterior, hemos dicho en nuestras recientes Sentencias números 99/15, de 30 de enero y 444/15 de 27 de abril , que "en tema de facturación ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es cierto que en el artículo 4 de dicho Reglamento se contemplan determinados supuestos en los que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste cuando el importe de la operación correspondiente no exceda de 3.000 euros, IVA incluido.
Ahora bien, no obstante lo anterior, el artículo 4.2 del RD 1496/2003 estipula claramente que la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3. Y de la regulación de tales artículos resulta que los tiques no pueden ser sustitutivos de las facturas precisamente en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria"
Convenientemente omite este último extremo del régimen reglamentario el recurrente, obviando que la adquisición de los distintos productos y servicios, siguiendo la propia lógica y fundamento de su reclamación, no la realizó sino en su condición de profesional, a los efectos de ejercer el correspondiente derecho a la deducción en orden a la determinación del rendimiento neto de su actividad.
No desconocemos pronunciamientos que hemos tenido ocasión de acoger a cuenta de una flexibilización en el rigor aludido, entre otras, en sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de marzo de 2019 (rec. 265/2016 ), mas convendrá tener presente que tal destilación del régimen legal y reglamentario ha de ir acompañada de un absoluto rigor, por el recurrente, en la descripción y justificación de los distintos gastos, y de su radical e incuestionable correlación con la actividad desempeñada, de modo que no quepa duda alguna acerca de esta última.
(...)
Aquí, alegremente, en demanda, faltando con ello el recurrente a una elemental carga alegatoria que le incumbía, se limita a afirmar que ha adquirido mobiliario, o que ha sufragado comidas necesarias en su quehacer profesional (...), sin incurrir en un detalle probado bastante de cada una de las operaciones, y la justificación de su correlación con los ingresos sujetos a tributación, (...).
Tal escaso rigor en la impugnación no merece por ello mayor ejercicio que el desestimatorio por las razones apuntadas, a lo que habrá de añadirse que apelaciones al escaso significado de los importes reclamados, en global, como deducibles, en relación al volumen de negocio generado por la actividad del recurrente, a la reducida cuantía de lo que se quiere calcular, a prorrata, como una suerte de dieta diaria, o a la circunstancia de hallarse el actor en poder de los correspondientes tiques, en nada tienen por qué ayudar a la pretensión actora, tratándose de razonamientos alzados que no definen la controversia en términos jurídicos.
(...)"
En el mismo sentido, sentencias de esta Sala y Sección de fechas 12 de febrero de 2020 (rec. 797/2018 ), y 19 de febrero de 2020 (recursos 771 y 770/2018 ).
CUARTO. Razona la oficina gestora que la negación de la deducibilidad de gastos (singularmente, por lo que aquí importa, dietas, que la resolución recurrida, en su fundamento séptimo, que no tenemos por qué asumir ajustado a Derecho, acaba por admitir la deducibilidad de gastos de peaje, autopistas, relativos al suministro de carburante, taller e impuesto de matriculación) por consistir la entera documentación aportada en tiques, donde era precisa factura o documento equivalente, considerándose con ello insuficientemente justificados los correspondientes gastos, al no quedar acreditado que sea el contribuyente el receptor de los correspondientes servicios. Añade, al resolver el recurso de reposición deducido, que a él acompaña el aquí actor un listado de visitas, cuando "la no deducibilidad se debe a no estar en posesión del documento que inequívocamente asocia el gasto con la actividad económica, que es la factura".
Ninguno de los argumentos del escrito de demanda desvirtúa los anteriores razonamientos, donde el actor se limita a remitirse a determinado pronunciamiento de esta Sala (suficientemente contextualizado en su relevancia, que la tiene, sin duda, en posteriores decisiones de esta misma Sala y Sección), y a denunciar una supuesta denegación de deducibilidad por simples motivos formales que no es tal. Pues la circunstancia de no hallarse en posesión de la correspondiente factura supone, como razona la recurrida, de principio, la imposibilidad de conocer la identidad del destinatario de la entrega del bien o prestación del servicio, y, con ella, de vincular cabalmente el gasto a la actividad desarrollada. En manos del actor se hallaba desplegar en debido modo acervo alegatorio y probatorio que vinculase gastos a actividad, con seriedad y fundamento, limitándose el mismo por el contrario a apelar a lo habitual en la actividad de tasador de inmuebles, y a tratarse de viajes que "necesaria y humanamente generan esos otros gastos". (...)"
Sobre el ajuste practicado por razón del afloramiento de ganancias patrimoniales no justificadas, de nuevo, en demanda, el actor incurre en una absoluta insuficiencia alegatoria y probatoria, limitándose a razonar que no se ha demostrado que el ingreso no se corresponda con renta o patrimonio declarados. Sin más. Cuando, ya del mismo tenor de la resolución económico-administrativa, al remitir a su vez a los razonamientos de la Inspección (fundamento noveno de la resolución del TEAR), se da cuenta más que suficiente de los motivos por los que la recurrida entiende acreditada ganancia patrimonial no justificada, y no declarada (ingreso en efectivo sin explicación alguna de procedencia, y diferencia entre ingresos por ventas identificados en cuentas bancarias y reflejados en libros, sin que se cuestione aquí tampoco la correcta calificación de cada renta aflorada). Abundando asimismo el órgano económico-administrativo en la absoluta falta de cualquier soporte documental (pese a afirmarse en vano su aportación) a las explicaciones del recurrente (que en demanda no se reproducen en nada) a propósito del origen de la renta aflorada, extremo sobre el que se guarda también completo silencio en aquélla.
Como razona la STS (Sección 2ª), de fecha 19 de diciembre de 2022 (RC 2083/2021), en su FJº 6º (los destacados son propios):
"(...) En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en la STS de 12 de febrero de 2013 (rec. cas. 2784/2010 ), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. cas. 4580/2002 ), ha declarado que "[...] tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02 , "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.
El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado". El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.
También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "[...]". (...)"
A falta, insistimos, de la más mínima crítica en esta sede jurisdiccional al razonar de la recurrida (que existe, es evidente) al regularizar la situación del obligado tributario, en cuanto a la ganancia patrimonial no justificada, el recurso merecerá cabal y completa desestimación.
CUARTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
