Sentencia Contencioso-Administrativo 4324/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2054/2020 de 07 de diciembre del 2022

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

1.Se recurre en este proceso la resolución de fecha 2 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, ESTIMATORIA EN PARTE de la reclamación económico-administrativa número NUM000; NUM001 ; y NUM002, acumuladas, respecto de tres acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional del IRPF del año 2012 y de imposición de sanciones tributarias resultantes. Referencias: A23 NUM003 (Acta); A23 NUM004 (sanciones dejar de ingresar); A23 NUM005 (sanciones DA 18ª.2 Ley 58/2003).

La cuantía del presente recurso quedó fijada en la cantidad de 43.039,38 euros.

2. Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada, la siguiente relación fáctica:

"PRIMERO.- En las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas al obligado el 25.1.2016 con alcance parcial respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 ("Comprobación de las ganancias patrimoniales no justificadas a que se refiere el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 del IRPF y a los rendimientos de los concretos bienes y derechos consignados por el contribuyente en el modelo 720 del ejercicio 2012") y general respecto a la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720) de 2012, resultó dictada el 9.5.2017 un Acta de disconformidad nº A02 NUM003 por IRPF 2012 que dio lugar al dictado el 26.6.2017 de un Acuerdo de liquidación provisional notificado el 27.6.2017.

SEGUNDO.- El obligado, nacional italiano de residencia fiscal en España, había presentado voluntariamente pero fuera de plazo el 28.3.2014 la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2012, consignando en la misma dos cuentas bancarias en Luxemburgo y un inmueble en Ecuador, si bien omitió tres cuentas más en Luxemburgo, constando también la existencia de patrimonio en Brasil (dos inmuebles y participaciones en tres entidades). La regularización practicada (cuota de 43.039,38 euros más intereses de demora) consistió en gravar rentas no declaradas o incorrectamente declaradas derivadas de activos en Ecuador y Luxemburgo (rendimientos del capital inmobiliario declarados como rendimientos del trabajo e intereses de cuentas bancarias), determinando una ganancia patrimonial no justificada, en aplicación de lo previsto en el art. 39.2 de la Ley 35/2006, por importe de 100.212,80 euros por el valor del inmueble en Ecuador. No han sido incluidas rentas derivadas de los bienes y derechos en Brasil debido a que estaba pendiente de contestar un requerimiento de información hecho a las autoridades brasileñas, siendo una de las causas de la provisionalidad de la liquidación.

TERCERO.- Trayendo causa de tales hechos fueron incoados al obligado el 9.5.2017 sendos procedimientos sancionadores abreviados, uno por la comisión de dos infracciones tributarias con perjuicio económico de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 y DA 1ª Ley 7/2012 (tras la notificación el 27.6.2017 de una rectificación de la propuesta fue dictado Acuerdo sancionador el 21.7.2017, no consta su fecha de notificación), y otro por la comisión de tres infracciones tributarias sin perjuicio económico de las tipificadas en la DA 18ª.2 a) párrafos 1º y 2º y c) párrafo 2º Ley 58/2003 (fue dictado Acuerdo el 26.6.2017, notificado el día siguiente).

3.La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, resuelve:

-No procede planteamiento de cuestión prejudicial alguna puesto que el propio TEAC lo ha denegado y, además, el propio TJUE ha reconsiderado su criterio anterior y ha interpretado que los órganos económico-administrativos no pueden ser considerados órganos jurisdiccionales a los efectos del art. 267 TFUE ( STJUE 21 enero 2020, C- 274/2014).

-No hay vulneración de principios enunciados por la parte actora (retroactividad prohibida, culpabilidad, proporcionalidad del régimen informativo...). Criterio establecido por el TEAC en su resolución de 14.2.2019 (RG 529/2016). Además, añade que, en ese momento ya consta la existencia de un recurso ante el TJUE (C-788/2019) interpuesto por la Comisión Europea por infracción del Reino de España relativo al régimen informativo introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 octubre 2012), pero sin que haya recaído sentencia.

-Plena exigibilidad de la obligación de presentación telemática de la declaración informativa según la Orden Ministerial HAP/72/2013, que ha sido confirmada por la SAN24.2.2013 (rec 128/2013), que directamente considera dicha disposición reglamentaria habilitada por normas de superior rango (LGT y RGAT en su redacción de aplicación).

-Circunstancias fácticas que concurren en el obligado tributario:

"-D. Narciso, no existe discrepancia en ello, era residente fiscal en España al menos desde 2009, y era titular de un patrimonio en el extranjero que no declaró puntualmente en la declaración informativa de referencia. Sí presentó fuera de plazo la declaración informativa el 28.3.2014, incluyendo dos cuentas bancarias en Luxemburgo (acumulando el saldo de 198.584,00 euros en una de ellas) y un inmueble en Ecuador adquirido en 2009 y que tenía alquilado (declarando un valor algo inferior al de adquisición, probablemente por no haber computado gastos de adquisición).

-Se ha acreditado que la declaración era incompleta: no incluyó el obligado otras tres cuentas en Luxemburgo (que denomina subcuentas, pero que tiene cada una de ellas su numeración y extracto con su saldo en su caso, por lo cual a tales efectos deben considerarse cuentas diferenciadas), y además, no puede admitirse la alegación relativa a lo escaso del patrimonio del reclamante, pues por propia voluntad ha continuado ocultando patrimonio en el extranjero, en concreto en Brasil (dos inmuebles y participaciones en tres entidades), del cual la no aportación voluntaria de datos por su titular ha obligado a la Inspección a requerir a las autoridades brasileñas una segunda vez tal información, habiendo de concluir la actuación provisionalmente respecto del resto de elementos.

..."

Se le regulariza exclusivamente como ganancia patrimonial no justificada del ejercicio 2012, el inmueble sito en Ecuador, por el valor del mismo que asciende a 100.212,80 euros. No presentó la declaración informativa en plazo -lo hizo el 28.3.2014- por lo que es aplicable la regulación del art. 39.2 LIRPF al no haber acreditado las excepciones que se recogen en el mismo.

-Sanciones correspondientes a la DA 1ª de la Ley 7/2012 calificada como infracción muy grave, siendo la base de la sanción el importe no ingresado (41.792,53 euros) a causa de la ganancia patrimonial no justificada del artículo 39.2 LIRPF, procedente del inmueble en Eduador (100.212,80 euros) y el tipo de sanción legal el 150% (sanción de 62.688,65 euros). Además, por el importe dejado de ingresar (1246,95 euros) derivado de rendimientos no declarados o incorrectamente declarados (que dio lugar a la aplicación de una reducción por rendimientos de trabajo incorrecta), se impuso una sanción por comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el artículo 191 LGT, calificada como leve y con un importe fijo de 632,48 euros. Confirma la sanción.

-Sanciones correspondientes a infracciones tipificadas en la DA 18ª.2 LGT: se aprecia insuficiencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad por ser la misma genérica siendo que además, esta Sala y Sección ha considerado que la relevancia de la existencia de un procedimiento de infracción abierto contra España, por el régimen sancionador anudado a la falta de declaración o declaración incompleta o extemporánea, determina una valoración circunstanciada de tal circunstancia para apreciar la reprochabilidad de la conducta. Anula la sanción.

4.Cabe reseñar que en el presente caso nos encontramos ante una liquidación provisional practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, por el ejercicio 2012 y con respecto a un procedimiento de inspección abierto al obligado con el siguiente alcance parcial:

"Comprobación de las ganancias patrimoniales no justificadas a que se refiere el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 del IRPF y a los rendimientos de los concretos bienes y derechos consignados por el contribuyente en el modelo 720 del ejercicio 2012."

Y que finalmente se le regularizó exclusivamente como ganancia patrimonial no justificada el valor de un inmueble sito en Ecuador que ascendía a 100.212, 38 euros y no por otros bienes o derechos, que el acuerdo de liquidación y el propio TEARC reconocen que no fueron objeto de regularización. Ello va a tener trascendencia en lo que después se dirá.

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...declare la anulación de la liquidación resultante del acto de inspección relativa al ejercicio 2012 del IRPF. ... condene en costas a la parte demandada..."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta su pretensión en los siguientes argumentos recogidos sucintamente:

-Retroactividad auténtica o en grado máximo respecto del régimen jurídico derivado de la nueva obligación de información para bienes y derechos sitos en el extranjero. Ello vulnera la Constitución y por los Tratados de la Unión. Consecuencias atentatorias a la seguridad jurídica, al afectar a situaciones jurídicas pretéritas que ya habían generado en los contribuyentes unas expectativas de Derechos legitimas.

-Sobre la nueva presunción de rentas no declaradas, del art. 39.2 LIRPF, como de iure -"en todo caso"- aquellas no declaradas. Debe poder admitirse la prescripción para enervar su aplicación. La única interpretación que permitiría que el art. 39.2 LIRPF resultara acorde a los principios constitucionales y comunitarios básicos, como la seguridad jurídica y la confianza legítima, sería aquella que pasa por considerar el apartado 2, como una presunción iuris tantum, susceptible de prueba en contrario por parte del contribuyente de que la renta que ha originado los fondos en el extranjero había ganado la prescripción.

-Pendencia del procedimiento de infracción, asunto C- 788/19, Comisión contra España, que analiza la regulación hecha por España con ocasión de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, por su falta de proporcionalidad y posible vulneración de la libre circulación de capitales y otras libertades comunitarias como la de establecimiento, la de desplazamiento o la libre prestación de servicios, al albergar una diferencia de trato inaceptable en situaciones comparables.

-La presunción de rentas no declaradas como ganancias del art. 39.2 LIRPF supone una vulneración al principio de capacidad económica. Presume la existencia de defraudación y no admite que las rentas hubieran nacido como no sujetas o no exentas.

-Falta de proporcionalidad del régimen informativo. La legitima lucha contra el fraude fiscal no legitima cualquier actuación del legislador. Una obligación informativa de este tipo de una forma tan genérica y telemática atenta contra las exigencias de proporcionalidad.

-Incumplimiento del principio de reserva de Ley. Gran parte de su desarrollo se ha realizado tanto por Reglamento, como por una Orden Ministerial y una sere de "preguntas frecuentes" resueltas en la página web de la AEAT. No es posible sancionar por falta de presentación por medios telemáticos. No existe habilitación para que el Reglamento regule tal mecanismo de presentación obligatoria.

-La obligación informativa es contraria al principio de igualdad. La presunción de rentas y sanciones se aplican únicamente a aquel que no informa a tiempo y en la forma prevista de bienes y derechos en el extranjero, concretamente cuentas corrientes, activos financieros y bienes inmuebles o derechos reales sobre estos últimos. A sensu contrario, el resto de bienes y derechos que un contribuyente pueda tener también en el extranjero no se ven sometidos a obligación alguna y tampoco a la presunción de rentas no justificadas ni a ese régimen sancionador específico tan gravoso.

-Vulneración del derecho de propiedad. Se trata de una normativa contraria a la prohibición de confiscatoriedad. En el presente caso, se estima una ganancia patrimonial no justificada por el valor del bien inmueble y se gira una cuota por IRPF de 43.039,38 euros y unos intereses de demora de 7.510,52 euros. La falta de declaración formal del modelo 720 supone un pago tributario de 50.549,90 euros, lo que supone un quantum del 50,45% del valor de la cartera.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "... inadmita el presente recurso o se acuerde subsidiariamente su desestimación, confirmando la conformidad a derecho de la resolución recurrida. Todo ello, con expresa imposición de costas a la demandante".

La Abogacía del Estado mantiene como argumentos de sus pretensiones:

-Desviación procesal. Lo que en realidad se está impugnando es tanto el art. 39.2 LIRPF como la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT 58/2003, por la que se estableció la nueva obligación específica de información en materia de bienes y derechos en el extranjero y que fue introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre. Concurre la causa de inadmisibilidad del art. 69 a) LJCA en relación con el art. 51.1 a) LJCA, consistente en incompetencia de jurisdicción, por corresponder al TC pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las Leyes. Asimismo, también cita la causa de inadmisibilidad del art. 69 c) LJCA y 69 b) en conexión con el art. 51.1 c) y 51.1 b) de LJCA 29/1998.

-No concurre infracción del Derecho Comunitario. No hay discriminación arbitraria ni restricción encubierta de la libre circulación de bienes y capitales. Esta diferencia de trato está justificada porque son situaciones objetivamente distintas y no son comparables. La medida está perfectamente justificada, toda vez que los instrumentos de intercambio de información a nivel europeo no son suficientes para que España obtenga los datos de los bienes y derechos situados fuera del territorio español en los mismos términos que se pueden obtener a través del Modelo 720, habiéndose revelado como un instrumento de información de gran efectividad para la lucha contra el fraude fiscal por la AEAT española.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Consideraciones previas. Doctrina casacional sobre la regularización que deriva en liquidación provisional por IRPF con aplicación de la presunción de rentas no justificadas y no prescritas de las no declaradas en plazo y forma previstos en la Orden Ministerial de desarrollo así como régimen sancionador derivado. Normativa española que prevé unas consecuencias al incumplimiento del régimen informativo del Modelo 720 contraria e incompatible con las libertades comunitarias. Expulsión del Ordenamiento Jurídico nacional por STJUE de 27 enero de 2022 del artículo 39.2 LIRPF y el régimen de imprescriptibilidad anudado a él, así como el régimen sancionador recogido en la Disposición Adicional Primera Ley 7/2012, 29 de octubre y Disposición Adicional 18ª.2 LGT .

1 .Consideraciones Previas. En primer lugar, cabe señalar que en el presente asunto se analiza la liquidación provisional y sanción de la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, por el concepto de IRPF 2012. La resolución del TEARC anuló las sanciones impuestas por incumplimiento formal regulada en la Disposición Adicional 18º LGT.

La Abogacía del Estado, ya deliberado el asunto y estando en el periodo de redacción y firma de la sentencia, presenta un escrito de allanamiento parcial, si bien referido a un acto que aquí no se produce como es la denegación de una solicitud de rectificación de autoliquidación de IRPF, lo que aquí se analiza es una liquidación provisional fruto de un procedimiento de comprobación e investigación y la sanción de la D.AD Primera de la Ley 7/2012, 29 de octubre. Por otra parte, cabe recordar que no es posible la admisión de una conducta como la de allanamiento parcial por considerar prescritas determinadas rentas, concretamente resulta irrisorio considerar no prescrita la ganancia de 17,47 euros y sí la correspondiente al importe de 100.195,33 euros imputables al ejercicio 2009 y 2010 que son el grueso de la adquisición del inmueble, que además, como veremos no se ha producido asi. Pues bien, siendo coherente con la postura que ha mantenido esta Sala con respecto a las posiciones ejercitadas de allanamiento parcial en relación con el Modelo 720, no va a ser atendida ni tampoco considerada en la sentencia por haberse producido en un momento en el que ya no era posible la realización alguna de nuevas pretensiones. Recuérdese que se ofreció hasta dos traslados con posterioridad a la sentencia TJUE de 27.1.2022 a las partes para alegaciones, siendo que el Abogado del Estado nada formuló al respecto en ninguno de ellos. Es sorprendente que analizándose la regularización practicada en sede de inspección tributaria exclusivamente abierta con alcance parcial por una obligación informativa -Modelo 720- cuyo régimen legal derivado de su incumplimiento, se ha tildado de desproporcionado, el Abogado del Estado se descuelgue con un escrito fuera de todo trámite procesal - ya se había deliberado, votado el asunto y estaba en proceso de firma- , y sustancialmente contrario a la posición mantenida en la contestación a la demanda. Por todo ello, siendo coherente por la posición de esta Sala y Sección que no ha considerado el allanamiento parcial como un verdadero acto de aceptación y sumisión actora y que en el presente caso se refiere a 17,47 euros respecto de un valor de 100.212,38 euros, no puede acogerse ni ventilarse tan siquiera.

El Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, plantea una causa de inadmisibilidad por desviación procesal que sustenta en hasta tres distintas causas del art. 69 LJCA; a) incompetencia de jurisdicción; b) falta de legitimación; y c) falta de acto susceptible de impugnación. Breve referencia para dar expresa contestación a un desesperado argumento que no pasa el tamiz de la palmaria estructura de nuestro sistema constitucional de revisión jurisdiccional de la actividad de la Administración; art. 106.2 CE. Estamos ante un acto administrativo de aplicación de los tributos confirmado por el órgano que agota la vía administrativa. Los motivos que la parte utilice para su revisión jurisdiccional no pueden confundirse con su objeto. El acto administrativo como tal afecta al patrimonio de la parte actora y se sustenta en una normativa legal que habilita a este Tribunal a solicitar ante el Tribunal Constitucional y el TJUE su examen mediante los mecanismos al efecto establecidos por nuestro Ordenamiento Jurídico (cuestión de inconstitucionalidad y cuestión prejudicial). Poco más se puede decir ante este pretendido óbice. Se desestima esta causa de inadmisibilidad.

Avanzando en lo que requiere puntualizar con carácter previo, en fecha de 24 de octubre de 2022 este Tribunal sometió a consideración de ambas partes de forma específica y concreta, la incidencia de la STJUE de 27 de enero de 2022 tantas veces referida sobre el recurso por infracción del Derecho Comunitario por la normativa española que establecía la obligación de información de bienes y activos en el extranjero del Modelo 720 y sus consecuencias tanto en el ámbito de la presunción de rentas no justificadas y el régimen sancionador. La parte actora remarcó la conclusión del TJUE sobre la vulneración de la libertad fundamental de libre circulación de capitales del TFUE de la regulación del art. 39.2 LIRPF, que es el que en su caso se le aplico y, además, el régimen sancionador previsto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012. Añade que se confirma la postura por los recientes pronunciamientos del TS de 20 de junio y 12 de julio de 2022 en sentencias 781 y 966. Procede la inaplicación de los preceptos que vulneran las libertades fundamentales comunitarias. El Abogado del Estado no presentó a este traslado alegación alguna cuando ya disponía de toda la documentación en vía administrativa.

2.Sobre la prescripción de las rentas no declaradas en plazo por parte del Sr. Narciso. La escritura de cancelación de hipoteca y compraventa de 12 abril de 2011 determina que los bienes con los que se abonó el valor del bien inmueble en todo caso estaban prescritos a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras -25.1.2016-. Doctrina del TS.

i. En primer lugar, el escenario actual se configura a partir del contenido y alcance de la referida sentencia del TJUE de 27.1.2022, (asunto C 788-19, Comisión contra España). El artículo 4 bis 1 LOPJ 6/1985, 1 de julio incorpora de forma expresa desde el año 2015 tal obligación de aplicar el Derecho de la Unión Europea de conformidad con la Jurisprudencia del TJUE, que en el presente caso podemos estructurar de la siguiente manera:

-Se considera válida la obligación de información que se establece en la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT 58/2003, como una restricción justificada y proporcional al principio de libre circulación de capitales, siendo la normativa controvertida adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos, esto es, garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude y evasión fiscales, sin perjuicio de que deba comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos.

- La presunción establecida por el legislador español en relación con la existencia de una ganancia patrimonial no justificada no resulta, de entrada, desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. En concreto, se afirma que esa presunción no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento (total) o al cumplimiento (defectuoso) extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Además, conforme al art. 39.2 LIRPF 35/2006, el contribuyente puede destruir esa presunción acreditando como únicas causas, que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas, o bien mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, extremos que si se alegan corresponde a la Administración comprobar.

- Sin embargo, sí que se considera contrario a la libre circulación de capitales, del art. 63 TFUE, en cuanto una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero en el modelo 720 al efecto aprobado, tenga como consecuencia ineludible e insalvable, la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos y valores como "ganancias patrimoniales no justificadas" "sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción" y sólo y exclusivamente para los bienes y derechos radicados en el extranjero. Este Tribunal así lo mantuvo en sendas cuestiones prejudiciales planteadas ante el TJUE en fecha de 29 de junio 2020, admitidas si bien archivadas por la virtualidad del pronunciamiento de 27.1.2022 en el indicado régimen establecido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

De esta forma, la citada STJUE declara contrario al Derecho de la Unión y consiguientemente expulsa del Ordenamiento Jurídico nacional el art. 39.2 LIRPF, en la redacción aplicada por la administración para denegar la rectificación de la autoliquidación aquí cuestionada y el régimen sancionador especifico derivado del no cumplimiento o cumplimiento incorrecto de la obligación formal. El legislador español procedió seguidamente a adaptar la normativa nacional a las exigencias comunitarias permitiendo por Ley 5/2002, de 9 de marzo, la acreditación por el contribuyente de la efectiva prescripción de los activos cuando alegara la procedencia de rentas prescritas.

ii. A continuación, cabía plantearse de qué manera se iba a proporcionar la adecuada respuesta a aquellos procedimientos administrativos que habían materializado un acto tributario dictado con vulneración del Derecho de la Unión y con una normativa expulsada del Ordenamiento Jurídico interno por ser incompatible con las libertades fundamentales del TFUE. Y esta cuestión se reputa ya resuelta y vinculante en su interpretación para este Tribunal con ocasión de la muy reciente STS, núm. 781/2022, 20 de junio, Sala 3ª, Sección 2ª, recurso casación 1124/2020, que fija la siguiente doctrina (la negrita es nuestra):

"Brevemente para significar que el deber informativo que nos ocupa fue introducido en nuestro ordenamiento por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a la que precedió la llamada amnistía fiscal. En lo que ahora interesa, aparte del régimen sancionador creado, preveía que el incumplimiento formal acarreaba una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS , recordemos que el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; considerando el TJUE que se vulnera el principio de libre circulación de capitales por la Ley 7/2012, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, puesto que la normativa adoptada por el legislador español produce no sólo un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

El legislador nacional en cumplimiento de lo resuelto por el TJUE ha dictado la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la LIS y la LIRPF.

En consonancia con lo dicho y lo resuelto en la expresada sentencia del TJUE, a la cuestión de interés casacional objetivo formulada cabe responder en el sentido de que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .

TERCERO.- Proyección de la doctrina fijada al caso.

No hay duda que la aplicación de la doctrina fijada, a la luz de la referida sentencia del TJUE, a los hechos acreditados, corrobora que se ha producido la prescripción alegada. Es el propio Sr. Abogado del Estado, como se ha indicado, el que elocuentemente así lo confirma cuando manifiesta que "como consecuencia de la Sentencia del TJUE, la imprescriptibilidad contenida en el art. 39.2 de la LIRPF , la prescripción del IRPF se rige por la normativa general, que supone una prescripción de 4 años, y un tratamiento análogo al contenido en el art. 39.1 LIRPF .... En este caso, el 24 de noviembre de 2015, se comunica el inicio del procedimiento inspector, luego la interrupción de la prescripción se produce en ese momento, con la comunicación de inicio del procedimiento inspector... En este caso, los contribuyentes han probado que eran titulares de ese inmueble desde una fecha anterior al periodo de prescripción (anteriores al año 2011), pues justifican que el inmueble se adquirió el 3-09-2008. Por ello, en el momento de inicio del procedimiento inspector ya había prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial procedente de la adquisición del inmueble.... la extemporánea presentación del modelo 720 no interrumpe la prescripción de IRPF 2008... sino que es el inicio del procedimiento inspector, lo que marca esa eventual interrupción. El procedimiento inspector se inició, como hemos dicho, el 24.11.2015. En dicho momento, y según las reglas generales de prescripción ( arts 66 y ss LGT ) quedaría viva la prescripción administrativa del IRPF 2011... En el expediente, que ha dado lugar a este recurso, la imputación se efectuó al año 2012, por ser aplicable la regla especial que, ahora, ha quedado anulada, pero que preveía la imputación al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos en el que estuviera en vigor el régimen especial, esto es, ejercicio 2012, pero al haber quedado acreditado que el bien inmueble se adquirió en 2008, no se podría gravar, debiendo entenderse todo prescrito".

iii.De esta forma, y atendiendo al anterior pronunciamiento de nuestro Tribunal Supremo, a fecha de inicio de las actuaciones inspectoras -el 25.1.2016- las rentas que motivaron la obtención del inmueble en Ecuador estaban prescritas en su totalidad. Y ello en aplicación del plazo de prescripción del art. 66 a) LGT. El plazo de prescripción de 4 años para liquidar la deuda tributaria determina que todo aquello anterior a 25.1.2012 cabía considerarlo prescrito y, por tanto, no siendo posible su consideración alguna como ganancia patrimonial no justificada.

De esta forma, se anula la resolución del TEARC de 2 de junio de 2020 en cuanto confirma el acuerdo de liquidación provisional por IRPF del ejercicio 2012 dictado el 26.6.2017 y el acuerdo sancionador de 9.5.2017 que impuso la sanción muy grave por la infracción prevista en la Disp Adicional Primera Ley 7/2012, 29 de octubre, actualmente derogada, que confirmó la resolución del TEARC.

Se impone en definitiva la estimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, al haber incidido en la materia que nos ocupa pronunciamientos jurisdiccionales posteriores a la fecha de la resolución recurrida.