PRIMERO: Objeto del recurso.
La representación procesal de KARUKERA RENT A BOAT SLU, impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 15 de abril de 2020, que desestima la reclamación nº 08-03511-2020, interpuesta contra acuerdo dictado por la AEAT en Cataluña, Dependencia Regional de Gestión Tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016.
SEGUNDO: Posición de la Administración.
La Dependencia Regional no admite la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, al entender aplicable el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria que establece 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración'.
El TEARC confirma la liquidación de la que se deriva un importe a pagar de 10.189,15€, que se corresponden con 9.728,38€ de cuota y 460,77 € de intereses de demora.
Conforme a las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4/4/201, 9/4/19 y 14/5/19, la compensación de Bases Imponibles Negativas en el Impuesto sobre Sociedades se considera como una 'opción' del art. 119.3 LGT y de tal consideración se desprenden determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas.
La autoliquidación del impuesto de sociedades de 2016, incluye en la casilla 550:' BI antes de la compensación de BIN' un importe de 38913,51 y en la casilla 547: 'Compensación de BIN de períodos anteriores' 38913,51 euros, fue presentada el día 25/02/2019 y por tanto fuera del plazo para presentar la declaración establecido en el artículo 124 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, no procede la aplicación de 38913,51 euros consignados en la casilla 547 como compensación de Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores, puesto que la circunstancia de no ejercitar en periodo reglamentario de declaración el derecho a compensar optando por su total diferimiento no puede ser objeto de rectificación mediante la presentación de una declaración extemporánea. Todo ello sin perjuicio de que en futuras declaraciones pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo.
TERCERO: Posición de la demandante.
La demandante solicita que se anule la resolución impugnada y en defensa de su pretensión sostiene en síntesis que frente al criterio de la Administración, existen pronunciamientos en sentido contrario, de este y otros los Tribunales Superiores de Justicia. No puede limitarse ni perderse el ejercicio del derecho que prevé el artículo 119.3 LGT.
CUARTO: Sobre la declaración extemporánea y la compensación de bases imponibles negativas. Criterio de este Tribunal Superior de Justicia.
Esta misma Sala y Sección se ha pronunciado sobre la cuestión debatida en la sentencia nº 2561/2020 de 19 de junio, dictada en el recurso número 1379/2019, a la que han seguido otras, (4 de noviembre de 2020, rec. núm. 1451/2019, de 16 de diciembre de 2020, rec. núm. 1541/219, 20 de enero de 2022, rec. 2483/2020 por citar unas cuantas).
Consecuentemente, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos que expresamos en tal precedente. Así, dijimos entonces y ahora reiteramos las siguientes consideraciones:
<< TERCERO.-
1.- Consiste la cuestión que se suscita en este proceso contencioso-administrativo en la discusión estrictamente jurídica de si puede o no ejercitarse el derecho de compensación de bases imponibles negativas en una declaración del Impuesto sobre Sociedades extemporánea, lo que es negado por la actuación impugnada, al entender que la compensación de bases imponibles negativas es una opción tributaria en el IS y que, con el incumplimiento de la obligación de presentación de la liquidación en plazo, la demandante no ejercitó el derecho a compensar cantidad alguna, optando por su total diferimiento.
2.- Se trata de una cuestión estrictamente jurídica que carece de jurisprudencia, por no haber sido conocida anteriormente en estos concretos términos por el Tribunal Supremo, ni consta que a la fecha se haya admitido recurso de casación alguno para la formación de jurisprudencia.
En este sentido:
- La reciente Sentencia de 18 de mayo de 2020, sec. 2ª TS3ª (recurso 5692/2017 ) interpreta la norma jurídica de la LGT que impide la revocabilidad de las opciones tributarias, mas en un concreto supuesto en el que no era discutido que conformara una verdadera opción tributaria (así Fº Jº 3º, párrf. 7º), y en el que la cuestión que presentaba interés casacional era determinar si la opción de derecho transitorio que tan solo pudo ejercitarse en el plazo que discurrió entre el 11 de junio y el 11 de agosto de 2005 "constituye un requisito sine qua non para la aplicación de dicho régimen especial o, por el contrario, se trata de un requisito meramente formal, por lo que su incumplimiento no puede comportar la anulación de la opción y la pérdida del derecho". Mientras que en el caso de este proceso es discutido que la compensación de bases imponibles negativas sea una opción fiscal, y si existe una norma jurídica que de manera reglada y acabada determine el sentido de la voluntad del obligado tributario, como consecuencia de la falta de ejercicio de la declaración en tiempo
- A su vez, los Autos TS3ª de 4 de abril de 2018, 12 de abril de 2018 y 30 de abril de 2019 (recurso nº 6189/2017, 4648/2028 y 327/2019, respectivamente), se refieren a la admisión de recursos de casación para determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, y provocado un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el art. 119.3 LGT obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejercite nuevas o distintas opciones admitidas por la Ley para el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora; lo que es cuestión distinta a la que nos ocupa.
Y sobre la que, además, las Salas de este orden de los distintos Tribunales Superiores de Justicia no comparten una misma interpretación. Mientras confirman el criterio de la Administración Tributaria los Tribunales de Galicia ( Sentencia de 22 de enero de 2020 ) y de Castilla y León -sede Burgos (Sentencia de 16 de diciembre de 2019 ), el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana llega al resultado contrario (Sentencia de 23 de enero de 2015 ).
3.- Dicho esto, la normativa a considerar reside en:
- Artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, en la redacción de aplicación por razón temporal, ordena:
Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas .
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa .
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa .
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.
3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.
4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.
5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.
- Artículo 119 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que, en la redacción de aplicación por razón temporal, establece:
Artículo 119. Declaración tributaria.
1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.
3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
4.- Posteriormente, sin ser de aplicación temporal al supuesto, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, añadió un número cuarto con el siguiente contenido:
4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.
Este añadido no sirve directamente para entender la interpretación del número 3. del precepto, por cuanto el sentido y finalidad de este nuevo apartados es, conforme anuncia el Preámbulo de la Ley que lo introdujo, "la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida.", que como se ve, es cosa distinta a la presente cuestión jurídica.
CUARTO.-
1.- La primera de las premisas en que sustenta el criterio de la Administración Tributaria y el TEARC, para entender que no es posible ejercer el derecho a la compensación de bases imponibles negativas en una declaración extemporánea, consiste en la presunción del ejercicio de la opción del total diferimiento como consecuencia de la falta de presentación de la declaración en plazo. En este sentido, la Resolución impugnada razona que "... con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento.".
El motivo de la demanda que ataca esta presunción debe ser estimado.
2.- La falta de presentación de la declaración dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo constituye una omisión pura de esta obligación, pero esta omisión no implica una especie de actuar positivo, ni la Ley determina de esta omisión una suerte de declaración presunta de la sociedad sujeta al impuesto. Esto a diferencia de lo que sucedía en el supuesto conocido en la Sentencia de 18 de mayo de 2020 (antes citada), en el que la norma tributaria preveía que la opción tributaria transitoria que allí se conoció debía ejercitarse precisamente en una concreto periodo determinado de fecha a fecha, de manera que caducó la posibilidad de optar una vez transcurrido el plazo, quedando de esta manera determinada la voluntad del obligado tributario como consecuencia de la fuerza normativa de lo fáctico.
A si se desprende también del concepto normativo de "declaración tributaria", que requiere una actuación positiva del obligado tributario, y además normalmente formal: El art. 119.1 LGT considera como declaración la actuación formal del obligado tributario que cumple la triple exigencia: i) objetiva, de tratarse de la presentación de un documento, entendido como un escrito en el que constan datos susceptibles de ser empleados para probar algo; ii) subjetiva, por referirse a la declaración efectuada por un obligado tributario ante la Administración Tributaria, y; iii) ontológica, al tratar de un escrito en el que se refieren hechos relevantes para la aplicación de los tributos.
Y si bien el número segundo de aquel precepto prevé que reglamentariamente pueda determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento, es lo cierto que la declaración del Impuesto sobre Sociedades únicamente puede efectuarse mediante la utilización de un modelo formalizado (el modelo 200, aprobado por Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo) y en el ejercicio que nos ocupa de preceptiva presentación electrónica.
3.- Siendo así, el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se pudo realizar de manera explícita, mediante la consignación del importe en la clave correspondiente del citado modelo, y no, por consiguiente, mediante la simple omisión del deber de presentación de la declaración en plazo.
Esta omisión tendrá las consecuencias que contempla la Ley, pero el Ordenamiento jurídico no autoriza la conclusión que de este incumplimiento deduce la Administración Tributaria.
QUINTO.-
1.- Si bien la estimación de aquel motivo conduce a la consecuencia que no hubo una declaración "ficta" en plazo, de la que la extemporánea fuera rectificativa de una opción tributaria, y por tanto a la inaplicabilidad del art. 119.3 LGT , el agotamiento del deber de motivación aconseja que analicemos también la cuestión de si la compensación de bases imponibles negativas es el ejercicio de un derecho en la aplicación del tributo o bien de una opción tributaria.
2.- A diferencia de lo que sucedió en el anterior fundamento, la normativa no ofrece un concepto de "opción tributaria", a pesar de lo cual parece no existir discrepancia en que por tal pueda tenerse como una posibilidad que se elige entre varias, y se asimila a las obligaciones alternativas, en las que se debe cumplir por completo sólo una de éstas, competiendo la elección al deudor salvo disposición en contrario.
Para la delimitación de lo que de común comprende este concepto jurídico indeterminado, que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, cabe constatar que son opciones tributarias supuestos como:
A) En la Ley General Tributaria: la opción del obligado tributario para la liquidación de las cuotas cuando por un mismo concepto impositivo y periodo, cabe distinguir elementos en los que la Inspección aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no aprecia esa conducta dolosa.
B) En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: b.1) la opción por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; b.2) la opción para la imputación temporal de las rentas obtenidas en operaciones a plazos o con precio aplazado; b.3) la opción por la tributación conjunta en lugar de la individual; b.4) la opción para las ganancias patrimoniales por cambio de residencia a otro Estado miembro de la UE o del EEE.
C) En la Ley del Impuesto sobre Sociedades: c.1) la opción ente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o los gastos deducibles; c.2) la opción para acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas; c.3) la opción para acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE; c.4) la opción transitoria para la integración en la base imponible de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.
3.- De lo precedente, en especial de las características comunes de estos supuestos que, con certeza, comprenden opciones tributarias, puede sintetizarse sus elementos esenciales: i) Las opciones tributarias vienen explícitamente reguladas en la Ley; ii) la Ley además las identifica de manera explícita mediante la fórmula "podrá optar" o similar; iii) se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa, iv) una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria, v) la opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto, y; vi) la finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo.
4.- La Ley no contempla para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que el sujeto pasivo pueda optar entre compensar las pérdidas pasadas u otra consecuencia o régimen alternativo del anterior. Dicho de otro modo, el sujeto pasivo del impuesto no tiene ningún derecho alternativo al de compensación de sus bases imponibles negativas .
Que el sujeto pasivo no tenga la obligación de compensar el resultado negativo en el primer ejercicio que tenga otro positivo, ni que deba compensar la totalidad de esa pérdida en un solo ejercicio de ser legalmente posible, no supone que tenga una opción sobre el derecho a compensar sus bases imponibles negativas , como que aquel derecho, único en cuanto su consideración y no alternativo con otro distinto, lo ejercerá en los términos más adecuados a su situación económica y financiera, y de acuerdo con lo que le permite la normativa contable y el ordenamiento tributario.
Así entendida, la compensación de bases imponibles negativas no es tanto una opción tributaria, como la previsión de un derecho en la aplicación del impuesto para la más ajustada determinación de la base imponible de la sociedad, consecuencia de la consideración del sujeto pasivo de este impuesto como empresa en movimiento.
5.- La interdicción de la compensación de las bases imponibles negativas constituye un efecto punitivo no previsto en el Ordenamiento jurídico tributario para las declaraciones extemporáneas, obstaculiza la finalidad de la Ley del Impuesto para la determinación de la renta gravada conforme la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, impidiendo incluso de manera definitiva el cumplimiento de este fin cuando se trata del último ejercicio de la sociedad, o el último ejercicio en el que es legalmente posible la compensación
Y contraría la preceptividad de la compensación de pérdidas en determinados supuestos previstos en la Ley de Sociedades de Capital, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, como cuando hay pérdidas de ejercicios anteriores que hacen que el valor del patrimonio neto sea inferior a la cifra del capital social, en el que el art. 273.2 de dicha Ley establece que "el beneficio se destinará a la compensación de pérdidas", o cuando existen pérdidas que hacen que el patrimonio neto sea inferior a las dos terceras partes del capital y haya transcurrido un ejercicio social sin que se recupere dicho patrimonio, en cuyo caso, según obliga el art. 327, sería necesario reducir el capital social, a pesar de la existencia de beneficios que pudieran disminuir aquellas perdidas.
6.- En definitiva, ni puede presumirse que la demandante optase por el total diferimiento de sus bases imponibles negativas por el suceso de no haber presentado la declaración del impuesto en el plazo reglamentario, ni el contenido de su derecho a compensar las bases imponibles negativas es una opción tributaria, estrictamente considerada.
El recurso contencioso-administrativo debe ser, por consiguiente, estimado en su integridad. >>
QUINTO: El criterio interpretativo que ha fijado el Tribunal Supremo.
A los anteriores razonamientos, que son plenamente trasladables al presente caso, hemos de añadir que la Sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de noviembre de 2021 (recurso: 4464/2020), a la pregunta que formula el auto de admisión, consistente en "determinar, interpretando el artículo 119.3 LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", fija el siguiente criterio interpretativo:
" En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT ".
En efecto, el Tribunal Supremo concluye que la compensación de bases prevista en el art 25.1 TRLIS (en la actualidad artículo 26), es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT.
Todo lo anterior lleva a estimar el recurso.
SEXTO: Sobre las costas procesales.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho, como ahora ocurre, habida cuenta de la existencia de pronunciamientos contrarios de otros Tribunales y que la reciente Sentencia del Tribunal Supremo que ha fijado el criterio interpretativo es posterior al acuerdo de liquidación, a la resolución del TEARC y al escrito de contestación a la demanda.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,
