Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 491/2019 de 11 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 491/2019

Partes: ADIFER EMPRESARIAL, S.L. C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 2083

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL

Dª ROSA MARÍA MUÑOZ RODÓN

En la ciudad de Barcelona, a 11 de junio de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 491/2019, interpuesto por ADIFER EMPRESARIAL, S.L., representado por el/la Procurador/a D. RICARD SIMO PASCUAL, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador/a D. RICARD SIMO PASCUAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 8 de noviembre de 2018, que desestima la reclamación nº 08-03453-2015 interpuesta por la representación de ADIFER EMPRESARIAL SL contra acuerdo sancionador dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

SEGUNDO: De la resolución sancionadora.

En este caso, se reprocha a la recurrente incumplir la obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones y en concreto, de lo que específica el artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), que establece: 'Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda. (...)'.

Asimismo conforme al artículo 137 de la misma Ley '(...) Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Economía y Hacienda.'

El obligado presentó de forma incorrecta la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 2012.

La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que presentó de forma incorrecta la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 2012. ADIFER EMPRESARIAL SL incluyó en su autoliquidación como gastos del ejercicio toda la facturación recibida en concepto de honorarios de arquitectura, dirección de obras, suministro de materiales o personal de obra, toda ella destinada a la edificación de unas oficinas de uso propio de la entidad y de una futura sala de fiestas. De acuerdo con la normativa contable tales inversiones debían ser objeto de activación en el balance de la sociedad, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias mediante su amortización.

El obligado tributario ha vulnerado el artículo 10 del TRLIS al haber determinado una base imponible negativa muy superior a la procedente. Por todo ello, no cabe duda alguna acerca de la conducta antijurídica del obligado tributario.

El artículo 183 de la LGT establece que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

En este caso la conducta del obligado tributario consistente en acreditar indebidamente bases imponibles a compensar en periodos posteriores estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195 la LGT. Resulta probado que el obligado tributario incurre en el tipo infractor, habiendo acreditado o declarado improcedentemente las siguientes cantidades:

Periodo 2012, Importe 714.491,60.

TERCERO: Razonamientos del TEARC.

El TEARC desestima la reclamación con fundamento en los siguientes razonamientos que resumimos a continuación:

- La conducta de la interesada se encontraba tipificada en el artículo 195 LGT como acreditar indebidamente bases imponibles negativas a compensar en declaraciones futuras, siendo tal conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.

- Concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específica y detalladamente motivada en el acuerdo sancionador impugnado.

Ha de calificarse al menos de negligente la imputación a resultados del ejercicio de los gastos en diversas partidas que constituían coste de construcción de inmuebles (honorarios de arquitectura, dirección de obras, suministro de materiales, personal de obra, toda ella destinada a la edificación de oficinas de uso propio y de una sala de fiestas), circunstancia que la actora atribuye a un 'error contable'.

- El artículo 1104 del Código Civil considera como actuación negligente aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer la forma de tributación así como los límites impuestos por la normativa, de donde se desprende que el contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar su declaración tributaria, reduciendo su base imponible mediante un ajuste extracontable superior al debido. Además, la negligencia, no exige como elemento determinante 'para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como sucede en este caso.

- Para que el supuesto error exculpara de responsabilidad habría de ser de carácter invencible; si bien ello deberá ponderarse atendiendo el grado de la diligencia media exigible en relación con las circunstancias de cada caso concreto.

En el presente, no se ha explicado en realidad cuál fuera el error, siendo así que la considerable cuantía (714.491 euros) de la consignada como cantidad a compensar no pasa desapercibida, observando una diligencia media, en el debido análisis de la declaración presentada, por lo que la obligada debería estar en condiciones de ofrecer una explicación del fundamento de su supuesta interpretación.

Además, como ha reiterado la jurisprudencia, la infracción que se trata es de mera actividad, no de resultado, y trata de prevenir defraudaciones futuras, por lo que la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública es una cuestión ajena al tipo infractor.

- Debe también rechazarse la alegación de que la norma contable se prestaba a confusión, como se derivaría del hecho de que debiera pronunciarse al respecto el ICAC.

El plan general de contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/200, constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil y se aplica, para los ejercicios iniciados a partir del 1.1.08, a todas las empresas españolas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas que puedan aplicar el PGC de PYMES.

Adifer Empresarial SL, en tanto persona jurídica que inició sus actividades en 2011 estaba obligada a llevar una contabilidad completa de acuerdo con las normas del PGC ( artículo 25.1 del Código de Comercio) y, asimismo, a formular las cuentas anuales al cierre de cada ejercicio ( artículo 34 del Código de Comercio).

Con carácter general, conforme a la disposición transitoria 5a del Real Decreto 1514/2007, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación del mismo seguirían aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital, disposiciones específicas y en el vigente PGC.

Entre las resoluciones emitidas por el ICAC con anterioridad a la actual normativa se encontraba la resolución de 30.7.91, de normas de valoración del inmovilizado material, BOICAC núm. 6, cuya vigencia se extendió hasta la publicación de la resolución de 1.3.13, BOICAC núm. 93 (normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). Sin embargo, esta última se limitó a reproducir determinados criterios previos, sistematizar la doctrina y desarrollar las normas de valoración sobre inmovilizado material y, en particular, sobre inversiones inmobiliarias. Pero el criterio de activación de los gastos incurridos en la construcción de inmovilizado había sido ya regulado y desarrollado con carácter previo.

- Se considera sancionable la conducta consistente en la falta de activación de los gastos, puesto que la norma de valoración impone dicha incorporación, y no nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma (no se argumenta en qué preceptos o interpretaciones razonadas y razonables de la normativa se amparaba tal operativa), ni existe oscuridad en cuanto al alcance de la misma.

En definitiva, la interesada incumplía la normativa contable y fiscal relativa a la imputación de costes en su actividad inmobiliaria, conducta que debe calificarse como incursa en culpabilidad, en cuanto la deducción de gasto en unas condiciones como las descritas no puede calificarse sino de arbitraria.

- La concurrencia de una conducta, como poco, negligente en la interesada se encuentra debidamente motivada en el acuerdo sancionador habiendo conocido la actora el razonamiento concreto que ha conducido a la conclusión de que en el presente caso procedía la imposición de la sanción.

CUARTO: Demanda y contestación.

A)El demandante solicita que se anule el acuerdo sancionador impugnado y en defensa de su pretensión sostiene en primer lugar que el procedimiento inspector pudiera haber durado más de 12 meses, cuestiona la notificación electrónica obligatoria y asimismo la notificación es practicada en el domicilio de la empresa, lo que le lleva a concluir que el acuerdo es contrario a derecho y que se han producido una serie de irregularidades.

Considera que los hechos ponen de relieve la transparencia de la contabilidad de la empresa, ya que el expediente sancionador centra la acción sancionable en la contabilización de unos importes como gasto, cuando deberían haber sido contabilizados como activo de la empresa. Sin embargo, no se debe a la ocultación de facturas o a la creación de facturas ficticias, sino que se trata de una diferencia de criterio, que a su juicio no es sancionable.

En este sentido considera que la sanción no es correcta porque la acción realizada es meramente contable y no genera perjuicio alguno para la Agencia Tributaria. Además se encuentra amparada en el artículo 179.2 LGT cuando se refiere a que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Mantiene que la actuación de la sociedad no es sancionable y en cuanto a los perjuicios ocasionados por la contabilización errónea, que el único perjudicado es la propia empresa y en ningún momento se ha causado perjuicio alguno a la Hacienda Pública, como resulta de los ejemplos que describe en su demanda.

De otro lado, por lo que se refiere a los criterios contables es una cuestión sobre la que se han vertido ríos de tinta. Se trata de un criterio controvertido el de la contabilización de importes como gasto, cuando debería ser considerado como activo y es un ajuste contable sin importancia cualitativa, porque el resultado es el mismo. El criterio establecido por la Agencia Tributaria lo tilda de pura demagogia y lo único que pretende es justificar su afán recaudatorio.

En este sentido pone de manifiesto que el criterio de la Junta general de socios que resulta de los documentos que acompaña, se aprecia que el proyecto arquitectónico que afectaba a la reforma y modificación de la concesión administrativa, así como el proyecto presentado para la reforma de las oficinas, fue desestimado por el Ayuntamiento de Barcelona propietario de la concesión lo que llevó al contable de la empresa a contabilizar como gasto las partidas que según la Agencia Tributaria deberían estar contabilizados como activo. Al respecto el Plan General de contabilidad del 2007 ya definió estos conceptos pero de una manera genérica. Queda claro que al contabilizar como gastos las inversiones la empresa, estaba interpretando a su leal saber y entender una norma. En materia contable existía tal desaguisado sobre las inversiones y el registro de las inversiones inmobiliarias que el 8 de marzo de 2013 el Instituto de contabilidad auditoría de cuentas publicó una resolución por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. En el preámbulo de esta resolución se indica textualmente que se asume la tarea de sistematizar la doctrina administrativa y se aborda el desarrollo de las normas de registro y de valoración del Plan General de contabilidad sobre sobre el inmovilizado material. Si las inversiones inmobiliarias desde la aprobación del plan se vertieron multitud de versiones sobre la contabilización de los bienes queda claro que el propio Instituto manifiesta la existencia de una doctrina administrativa de diferentes versiones. Esta resolución se publica en el 2013 y la sanción se aplica sobre el ejercicio del 2012, por lo tanto el interesado actuó siempre al amparo de una interpretación razonable de la norma que encima le es totalmente perjudicial.

Mediante la certificación de las actas de la sociedad se pone de relieve que ésta era conocedora de la negativa de la administración al proyecto presentado y a finales del 2012 empiezan a llegar a la empresa abonos de los autores del proyecto, como resulta con el abono de 40.000 € realizado por González Rivas arquitectos asociados, que corresponde a cargos indebidos como consecuencia de la anulación por parte de la administración del proyecto constructivo. En la actualidad no solamente han sido invalidados sino que sigue sin tirar adelante el proyecto, quedando totalmente desestimada la pretensión de realizar actividad alguna y están las oficinas cerradas por carecer de permiso el proyecto de la empresa.

La inspección tributaria sin prueba alguna afirma que el proyecto de discoteca sigue adelante y que es todo correcto cuando realmente no es así ni fue así a finales del 2012. La compañía ha actuado conforme a la resolución de uno de marzo de 2013, sobre la baja de cuentas al conocer que el proyecto estaba denegado sin posibilidad de modificación parcial. Contabilizó como gasto la totalidad del mismo y siendo en consecuencia imputado en la cuenta de pérdidas de gastos y ganancias del ejercicio en que se produzca.

Entiende que no debe ser sancionada y en todo caso, en el supuesto de que no fueran aceptados estos gastos, debe ser gasto y no inmovilizado el importe correspondiente a los gastos del proyecto, por ser conocido que era inviable tal como ha sucedido en la realidad. Podría ser discutible la consideración de la parte correspondiente a las oficinas que una vez denegado su permiso la administración consideró la posibilidad de reforma integral de las mismas, quedando contingentemente aplazada la decisión a una serie de reformas de tal calado que impedía su realización. En el caso de considerar las obras de las oficinas como inmovilizado contingente a lo sumo sólo correspondería aplicar la sanción al 15 por ciento sobre el importe de 138.000 .308,60 euros.

La aplicación errónea del concepto de gasto es en todo caso un error material, todo lo que le lleva a concluir que la actuación de la empresa ha sido de buena fe exento de dolo y culpa sin responsabilidad alguna dado que su única actuación ha sido contabilizar como gasto unos importes al amparo de una interpretación razonable de la norma, que según la Agencia Tributaria debían ser contabilizados como activo.

También entiende que no ha lugar a la comisión de una infracción porque no se cumplen los requisitos de motivación, en tanto que la resolución sancionadora no contiene una motivación suficiente. Falta el elemento antijurídico de la conducta, no se fundamenta el elemento de la antijuridicidad respecto al tipo sancionador, y concluye la insuficiente motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Así entiende que falta acreditar la concurrencia de culpa y además, reitera que no existe esta culpabilidad cuando hay una interpretación razonable de la norma e igualmente, que la conducta no es susceptible de causar un eventual perjuicio.

Manifiesta de nuevo que desde que aparece el nuevo Plan General de contabilidad se producen en muchas duda y la resolución sancionadora motiva la culpabilidad con fundamento en la claridad de la norma. Sin embargo la doctrina del Tribunal Supremo ha establecido que el principio de presunción de inocencia no permite que la administración razone la culpabilidad por exclusión o mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable, porque nos aprecia una discrepancia razonable.

En definitiva la conducta de la empresa ha sido diligente y la declaración ha sido veraz y completa; además ha adoptado una interpretación razonable de la norma aunque divergente respecto a la de la administración.

B)El Abogado del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Pone de relieve que constan en el expediente las notificaciones de inclusión en el NEO e igualmente consta el acuse de recibo de la notificación de la resolución sancionadora.

En cuanto al fondo, concurren en la conducta negligencia, al tratarse de un error vencible, lo cual es bastante para la imposición de sanción.

Por lo que se refiere a la falta de diligencia y demás alegaciones de la demanda, se aducen similares argumentos a los de la resolución impugnada .

QUINTO: Sobre la duración del procedimiento.

En lo que se refiere a que el procedimiento inspector pudiera haber tenido una duración superior a doce meses, consta en el expediente que el fecha 12 de marzo de 2012 se notifica a ADIFER la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la AEAT.

De otro lado, con fecha 18-02-2014 se emite comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación relativa al IVA de 2011 a 2013 y el Impuesto Sociedades de 2011 a 2012. Consta que esta comunicación se deposita en su buzón electrónico sin que durante diez días naturales haya accedido a la misma. Por este motivo se entiende que la comunicación ha sido rechazada con fecha 01-032014, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

Junto con lo anterior, la AEAT, con objeto de evitar la posible indefensión que supondría la continuación del procedimiento sin su conocimiento, le recomienda que acceda a su buzón electrónico y en concreto a la comunicación indicada,por lo cual se le notificó una comunicación manual en su domicilio fiscal en fecha 04/03/2014. No habiendo comparecido en esta fecha se le reitera la petición de comparecencia el 12/03/2014.

El 23/04/2014 se requiere que aporte documentación para el día 13-05-2014, habiendo accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido de tal acto con fecha 24-042014 y hora 13:17:35, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación.

A su vez, el acuerdo de liquidación es de fecha 20 de febrero de 2015 y se notifica en el domicilio fiscal de la empresa el 27 de febrero de 2015, por lo que entre el acuerdo de inicio y la notificación de la liquidación, no ha transcurrido el plazo de doce meses. No debe perderse de vista que el artículo 3 del Real Decreto 1363/2010, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dispone que la AEAT podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos, entre otros supuestos, cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.

Por fin, de conformidad con lo previsto en el artículo 211.2 LGT '2 . El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .'

Pues bien, son datos que obran en el expediente administrativo:

- El 16 de octubre de 2014 el Inspector coordinador autoriza el inicio de expediente sancionador.

- El 17 de octubre de 2014, se dicta propuesta de sanción, con 'recibí' suscrito por el obligado tributario, a las 12 horas y puesta de manifiesto de expediente electrónico.

- El 20 de febrero de 2015 se dicta acuerdo sancionador, que se notifica el 27 de febrero siguiente, según es de ver en el acuse de recibo.

En definitiva, no se advierte ninguna infracción o irregularidad invalidante en el procedimiento.

SEXTO: Sobre la infracción tributaria.

El artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), bajo el enunciado ' Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes', dispone en lo que interesa:

' 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.'

Así las cosas y por lo que se refiere a que no se ha generado perjuicio para la Hacienda pública, el presupuesto de hecho del tipo infractor que se aplica al presente caso ( artículo 195.1 LGT transcrito) queda definido por la determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o créditos a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Sobre este tipo infractor se pronuncia en los siguientes términos la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011 (recurso número 4289/2009 ):

"(...) como ya hemos puesto de relieve, el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) ó 194.1 de la LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos ( Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991, FD Segundo). Constituye, en definitiva, una infracción de peligro, que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas [ Sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD Séptimo]".

Esto es, la infracción tributaria consistente en determinar o acreditar improcedentemente créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras propias, tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, se consuma por el mero hecho de la improcedente acreditación, aunque no se hubiera realizado una posterior compensación de las cuotas indebidamente acreditadas. Se trata de una infracción independiente de la consistente en dejar de ingresar u obtener indebidamente devoluciones, sin perjuicio del carácter deducible de la primera, del importe de la sanción que se imponga como consecuencia de la efectiva compensación.

En definitiva, la conducta nuclear del tipo es la de determinar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras. El bien jurídico protegido se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta ya descrita, preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo.

SÉPTIMO: Sobre la culpabilidad y la interpretación razonable de la norma.

Como hemos recogido en numerosas sentencias, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril) 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

El elemento de la culpabilidad está presente en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, por lo que habrá de concurrir una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art 179.2.d LGT). Así, entre otros supuestos, 'se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Pues bien, en este caso tal como se refleja en el acuerdo de liquidación, firme porque no consta impugnado, el obligado tributario incluyó en las declaraciones presentadas por el impuesto, entre los conceptos e importes en relación con la determinación del resultado contable, los siguientes gastos:

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

EJERCICIO 2011

Otros gastos de explotación -5.947,51

EJERCICIO 2012

Otros gastos de explotación -852.414,16

Estos gastos se refieren a las inversiones efectuadas por ADIFER EMPRESARIAL SL en las obras de construcción de una oficina para uso propio así como de una sala de fiestas, la discoteca Amnesia Barcelona, en el Port Fòrum de Sant Adrià de Besós (Barcelona):

- Como inversión en construcciones, tal y como el obligado tributario las registró en el ejercicio 2011.

- Como 'otros gastos de explotación', tal y como ha sido contabilizado en el ejercicio 2012.

La actora aduce que actuó al amparada en una interpretación razonable de la norma, porque la resolución del ICA de 8 marzo de 2013 es de fecha posterior al ejercicio sancionado, que es el 2012. No obstante, el alegato no se avine con el registro de los gastos en el ejercicio 2011 ni justifica las razones por las cuales modificó su criterio, al pasar de registrar contablemente como inversión inmobiliaria, 'Inversiones en construcciones', los honorarios facturados en 2011 por los estudios de arquitectura Ateliers Jean Nouvel y J.Ribas Gonzalez & J.Ribas Folguera arquitectos asociados SLP así como los honorarios en concepto de interiorismo y decoración facturados por Italica Inversiones Patrimoniales SL., pasando en 2012 a considerar como gastos de ejercicio toda la facturación recibida con motivo de estos y otros trabajos de construcción, dando lugar a una base imponible negativa superior a la que procede, cuestión esta que como se ha dicho no ha sido objeto de controversia, en tanto la regularización consistente en minorar la base imponible negativa declarada por ADIFER EMPRESARIAL SL en el ejercicio 2012 en el importe de 714.491,60 euros no consta impugnada.

Junto con lo anterior, consta en el expediente que ADIFER EMPRESARIAL SL no ha depositado en ningún ejercicio las cuentas anuales, teniendo por ello cerrado al acceso al Registro Mercantil. Por este motivo no consta a la Inspección la existencia de las memorias en que debería haberse hecho constar las circunstancias que motivaron un cambio de criterio tan relevante. Más aún cuando en el curso de las actuaciones inspectoras, durante el ejercicio 2014, hay muestras de continuidad del proyecto de construcción de la discoteca iniciado en 2011.

A su vez, mantiene la demandante que actuó correctamente porque en contra de lo que afirma la AEAT, el proyecto constructivo no siguió adelante en 2012. Sin embargo, el alegato no se aviene con las propias manifestaciones de la actora en la vía previa. Así, en Diligencias de fecha 20/5/2014 y 19/6/2014 manifiesta el obligado que había obtenido el permiso de obras y que el de usos venía ya del propio puerto. Dichas diligencias se firman en conformidad y no se ha aportado prueba que permita desvirtuar los hechos que en las misas se reflejan. Igualmente consta que de la visita efectuada por la Inspección a las oficinas de la entidad, recogida en la diligencia de fecha 19/06/2014 se constata que las mismas se encuentran finalizadas y en condiciones de funcionamiento.

Frente a lo anterior los certificados de fecha 15 de abril de 2019 del Administrador único de la Sociedad que acompaña con la demanda, a juicio de la Sala carecen de eficacia para desvirtuar los anteriores datos. En efecto, se refieren a asuntos aprobados por la Junta General de Socios, de fechas 30 de junio y 20 de diciembre de 2012, sobre el estado de las obras y controversias con el Ayuntamiento de Barcelona, pero lo que se corrobora es la realización de las obras

En definitiva, la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar --en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. La simple insistencia y reiteración de que ha actuado en una interpretación razonable de la norma, no confiere mayor valor a la manifestación de parte.

En este sentido, el acuerdo sancionador tras indicar que la culpabilidad se puede apreciar a título de dolo, culpa o simple negligencia, motiva la culpabilidad al considerar:

"[...]

En cuanto a la culpa, actúa culpablemente quien omite la diligencia debida. Por ello, concurre la culpa o imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible. En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma. Se exige, eso sí, la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias.

La actuación culpable a título de dolo exige, por su parte, la conciencia y la voluntad del sujeto de realizar el hecho tipificado objetivamente en la figura infractora; en el caso del dolo el contribuyente conoce la existencia de sus obligaciones tributarias y sin embargo oculta a sabiendas los elementos de tales obligaciones, a diferencia de los casos en que los declara aunque no lo haga correctamente, y por ello el dolo exige la conciencia de la acción que se realiza y de las consecuencias de la misma.

En el presente caso, sí se aprecia, al menos, culpa en la conducta de ADIFER EMPRESARIAL SL por las siguientes razones:

En primer lugar, cabe señalar que los gastos deducidos indebidamente que han dado lugar al crédito tributario a compensar improcedentemente, corresponden a gastos en bienes y servicios relacionados con la construcción de sus propias oficinas y de una discoteca. Siendo el objeto social del obligado tributario precisamente 'la compraventa, construcción, edificación, promoción, explotación, mantenimiento, conservación, comercialización, gestión, administración, alquiler (no financiero) de toda clase de bienes inmuebles y cuantas otras actividades o servicios se relacionen directa o indirectamente con el expresado objeto', no cabe sino exigirle la debida diligencia en sus actuaciones, más aún cuando se trata de operaciones relacionadas con su actividad principal.

El obligado tributario debía conocer, por ser la norma contable clara al respecto, que tales operaciones de compras de bienes y servicios constituyen los costes de producción de unas edificaciones que son susceptibles de activación en el balance de la empresa, en tanto que el destino de las mismas es el uso propio por parte de ADIFER EMPRESARIAL SL, en el caso de las oficinas, o su explotación como sala de fiestas en el caso de la discoteca, ésta última aún en fase de construcción como se ha expuesto en los hechos, ambos situados en el Port Fòrum de Sant Adrià de Besós (Barcelona).

Hay que añadir que en el ejercicio 2011 el obligado tributario había activado correctamente los gastos en que había incurrido, en concreto en el proyecto de construcción de la nueva discoteca, cambiando su criterio de contabilización durante 2012, sin que exista motivo aparente. Ello viene a reflejar que el obligado tributario era pleno conocedor de la norma y de cual debía ser su proceder.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

Teniendo en cuenta la anterior motivación que contiene el acuerdo sancionador, en este caso la Sala considera que la resolución sancionadora se ajusta a derecho, pues se expone motivadamente la justificación de la sanción impuesta. En efecto, tras el examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, y ausente cualquier elemento probatorio de signo contrario que lo desvirtúe, ningún reproche de supuesta falta de tipicidad (elemento objetivo del tipo infractor) puede ser sólida y razonablemente efectuado aquí al acuerdo sancionador recurrido. Queda acreditado e incontrovertido en el proceso que, efectivamente, la sociedad ha determinado una base imponible negativa muy superior a la procedente a compensar en la base de declaraciones futuras, lo que integra perfectamente el elemento objetivo del tipo literal de la infracción grave prevista por el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, sin que pueda imputarse así falta de tipicidad infractora a los hechos o conducta sancionados. Así resulta de los datos, pruebas y circunstancias que, obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación asociadas al mismo, se incorporan al expediente sancionador

Y, a su vez, en cuanto al elemento subjetivo, de los hechos y de la conducta debidamente especificados en el acuerdo sancionador recurrido y de la motivación que éste incorpora, más arriba reproducida, se desprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad de la mercantil actora en la comisión de la infracción sancionada.

Por todo lo anterior, procede desestimar el recurso.

OCTAVO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi ('serias dudas de hecho o de derecho' ) en la parte vencida.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 491/2019, promovido por la representación de ADIFER EMPREARIAL SL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de la presente litis. Sin costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.