Siendo ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- Por vía de recurso de apelación se somete a la consideración de esta Sala la adecuación a Derecho de la sentencia de 27-9-2022 del citado órgano jurisdiccional, por la que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AZA VALENCIA INMUEBLES, SLU, contra la desestimación presunta del recurso de reposición planteado contra la resolución nº 1326, de fecha 1-12-2021, del Ayuntamiento de Picanya, que inadmitió a trámite la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IIVTNU nº 220.31.45578, por un importe de 394.806,79 euros, actos que se anulan, sin condena en costas.
SEGUNDO.-La sentencia cuestionada anula los actos impugnados por considerar que " dichas liquidaciones tributarias atentaban al principio de capacidad económica por la misma estructura empleada en la determinación de la base imponible y con independencia de la existencia o no de decremento de valor y de su efectiva alegación en la petición de rectificación..." añadiendo que "... el mantenimiento del sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible conforme al cual se realizó dicha autoliquidación, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulneraba el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( artículo 31.1 de la Constitución Española )...".
Por ello, tras plantear el Juzgador de instancia la tesina sobre este motivo de impugnación de los actos municipales, se aparta de los motivos alegados por las partes y decide anular las autoliquidaciones del IIVTNU controvertidas por la vulneración del 31.1 CE debida al cálculo de la base imponible en aplicación de una norma legal expulsada del ordenamiento jurídico (art. 107 TRLHL).
Contra dicha sentencia recurre en apelación elAyuntamiento de Picanya que, de forma sintética, agrupa su recurso en dos motivos:
-La sentencia vulnera el ordenamiento jurídico al considerar contraria a la capacidad económica el método de cálculo de la base imponible de la autoliquidación recurrida, pues interpreta de manera errónea los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, que solo expulsa el art. 107.1, 107.2-a) y 107.4 del TRLHL cuando se someta a gravamen situaciones inexpresivas de incremento de valor.
-La sentencia revisa situaciones ya consolidadas, obviando los efectos de la STC 182/2021.
-Correspondía al obligado tributario acreditar la inexistencia del hecho imponible del IIVTNU, no existiendo prueba en el proceso de inexistencia de incremento del valor de los terrenos, de modo que se comete un error por la sentencia en la valoración de la prueba.
Se solicita la revocación de la sentencia apelada y la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por AZA VALENCIA INMUEBLES, SLU.
Por la parte apelada AZA VALENCIA INMUEBLES, SLU,se solicita la plena confirmación de la sentencia apelada, mostrando su conformidad con la argumentación y fallo de la misma, reiterando que existe una vulneración de la capacidad económica en la fijación de la base imponible, causante de indefensión al contribuyente, alegando que la petición de rectificación de las autoliquidaciones se hizo con anterioridad a la publicación en el BOE de la STC 182/2021, no siendo una situación consolidada a tenor del art. 40 LOTC.
TERCERO.-Examinada la sentencia impugnada y los argumentos de las partes, vamos a estimar la apelación y revocar la sentencia por las razones que seguidamente expondremos.
En primer lugar, el objeto del recurso de apelación debe limitarsea los actos referidos a la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IIVTNU nº 220.31.45578, por un importe de 394.806,79 euros, como correctamente admiten las partes, pues solo cabe recurso de apelación frente a las autoliquidaciones que aisladamente consideradas exceden de 30.000 euros.
En cuanto al fondo del recurso, no podemos aceptar la argumentación de la sentencia, su ratio decidendi, que lleva a la estimación del recurso contencioso por infracción del art. 31.1 CE por el irregular cálculo de la base imponible del IIVTNU y, particularmente, por la incorrecta inaplicación del art. 107 del TRLHL.
La cuestión suscitada cuenta con extensos y reiterados pronunciamientos de esta Sala, en los que se fija el criterio a aplicar, con mención especial a la sentencia plenaria de 20-7-2015, sentencia nº 356/2015, dictada en el recurso de apelación nº 23/2015, así como la nº 755, de 1-7-2015 (RAP 7/2015), y la sentencia sectorial nº 1479, de 16 de noviembre de 2017 (R. Apelación 62/2017) que, tras las sentencias 26/2017, 37/2017 y 59/2017 del Tribunal Constitucional, fija el criterio unificado a seguir " por entender que el sistema normativo regulador del IIVTNU no es, con carácter general, contrario a la Constitución Española, en su configuración actual, siéndolo únicamente en aquellos supuestos en los que someta a tributación situaciones que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Una vez constatada la existencia del hecho imponible, resultarán de aplicación las reglas objetivas de cuantificación de la base imponible previstas en el artículo 107 del TRLHL".
Así, en el FD Cuarto de la sentencia 1479/2017, se dice que "... el pronunciamiento de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , realizado por el Tribunal Constitucional en sus sentencias 26/2017 , 37/2017 y 59/2017 no es de carácter absoluto ni supone la inconstitucionalidad del sistema normativo del IIVTNU (Capítulo II, Título II, Sección Tercera, Subsección sexta del TRLHL), sino viene condicionado a aquellos supuestos en los que exista decremento o minusvalía en el valor los terrenos transmitidos, tal como indica la parte dispositiva de dichas sentencias del TC, cuando deciden que "son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor".
En efecto, el propio Tribunal Constitucional, antes de pronunciar el fallo, efectúa la siguiente precisión:
"El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)".
El hecho imponible del IIVTNU (artículo 104 TRLHL) liga el nacimiento de la obligación de tributar a la transmisión de un terreno, que constituye una condición necesaria en la configuración del tributo, pero en modo alguno puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el incremento del valor de un terreno, pues cuando no se ha producido ese incremento la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica delartículo 31.1 Constitución Española.
Conviene recordar la sentencia nº 356, de 20-7-2015 (RAP 23/2015), del Pleno de esta Sala , que ya entonces afirmó que "...cuando la transmisión se efectúa por valor inferior al de adquisición, el titular sufre una pérdida económica y por tanto el supuesto no es subsumible en el ámbito del artículo 104 del TRLRHL, pues constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos, que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión y en dicho caso no hay incremento de valor alguno.
La distinción conceptual hecho imponible-base imponible es clara: el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, en tanto que la base imponible es la magnitud establecida por Ley que expresa la medición del hecho imponible. Por lo que, partiendo de la referida distinción, la falta de materialización del hecho imponible (en definitiva, la falta de incremento de valor) impide la aplicación de las normas de determinación de la base imponible".
Por el contrario, dicha sentencia fijaba el criterio de exigir el IIVTNU en situaciones en las que se producía el hecho imponible en supuestos en que "...la transmisión se efectúa por valor superior al de adquisición, ya que aquí el titular obtiene una ganancia económica y, por tanto, el supuesto es subsumible en el ámbito del artículo 104 del TRLRHL, dado que constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión, por lo que existiendo incremento, aún de escaso valor, se produce el hecho imponible y en consecuencia, ab initio, resulta de aplicación la regla objetiva de valoración del Art. 107 TRLHL, que determina que el incremento de valor gravado por este tributo no sea el real, sino el derivado de las reglas establecidas para el cálculo de la base imponible, que siempre arrojan una plusvalía positiva; plusvalía que aumenta conforme lo hacen los años de posesión del inmueble por su titular, con independencia del mínimo incremento del valor que en la realidad haya podido obtener el transmitente".
En igual sentido se han pronunciado de forma reiterada y uniforme las más recientes sentencias de la Sección Tercera nº 1329, de 31-10-2017 (RAP 52/2017 ), 1204, 19-10-2017 (RAP 44/2017 ), 1115, de 27-9-2017 (RAP 20/2017 ), 1037, de 20-9- 2017 (RAP 29/2017 ), 1153, de 27-9-2017 (RAP 19/2017 ), 1155, de 4-10-2017 (RAP 49/2017 ), 812, de 6-7-2017 (RAP 3/2017 ), 775, de 28-6-2017 (RAP 14/2017 ), 717, de 17-6-2017 ( RAP 17-6-2017 ) y 483, de 5-5-2017, entre otras muchas , y de la Sección Cuarta (SS. 1197, de 26-7-2017 (RAP 77/2016 ), 469, de 23-3-2017 (RAP 46/2016 ), 464, de 22-3-2017 (RAP 44/2016 ), 446, de 10-3-2017 (RAP 28/2016 ), 849, de 23-11-2016 (RAP 15/2016 ), 752, de 2-11-2016 (RAP 30/2016 ), 517, de 16-9-2016 (RAP 6/2016 ) y 500, de 14-9-2016 (RAP 20/2016), muchas de ellas posteriores a dictarse las referidas sentencias del Tribunal Constitucional , por considerar compatible la doctrina de éste con la exigencia del IIVTNU en supuestos en los que se evidencia un incremento del valor de los terrenos que se transmiten.
Asimismo, la acreditación de la existencia del hecho imponible y la sujeción de la transmisión al tributo en cuestión debe regirse por las reglas de la carga de la prueba establecidas en los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil en el ámbito del proceso y del art. 105 de la Ley General Tributaria en vía administrativa, debiendo para ello partir de la construcción jurisprudencial general de que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlo, mientras que al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (deducciones, no sujeciones, exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC ...".
Pues bien, trasladada dicha doctrina de la carga de la prueba al caso que nos ocupa, entendemos que el criterio probatorio razonable es que el sujeto pasivo del IIVTNU aporte un principio de prueba sobre la inexistencia de incremento del valor del terreno transmitido, siendo insuficiente la simple negación del hecho imponible y, una vez aportado algún elemento probatorio indicativo de tal circunstancia de hecho, es cuando a la Administración local, los Ayuntamientos, si pretenden cuestionar el decremento alegado, se les trasladaría la carga de probar la existencia de un efectivo incremento de valor del terreno".
En aplicación del mencionado criterio, cuando la transmisión se efectúa por valor igual o inferior al de adquisición, el titular no obtiene un incremento económico en el valor del inmueble y, por tanto, el supuesto no es subsumible en el ámbito del artículo 104 del TRLRHL, pues constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos, que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión y en dicho caso no hay incremento de valor alguno, debiendo distinguirse el hecho imponible, que es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, de la base imponible es la magnitud establecida por Ley que expresa la medición del hecho imponible.
Ello nos lleva al examen de la existencia o no del hecho imponible, cuestión fáctica de necesaria prueba en el proceso. A tenor del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se ha de ser congruente con la prueba practicada y valorarla en su conjunto, debiendo tomar en consideración los elementos probatorios del proceso.
Sin embargo, la sentencia de instancia no realiza valoración alguna de la prueba, no se para a discernir la existencia o no del hecho imponible del IIVTNU e inaplica de forma directa y absoluta el art. 107 TRLHL, obviando que dicha norma era o no aplicable en función de la existencia o inexistencia de un incremento del valor de los terrenos transmitidos.
CUARTO.- El juzgador de instancia no entra en el fondo de las cuestiones planteadas por las partes sino que plantea la tesis primero y, más tarde, estima el recurso por el inadecuado cálculo de la base imponible, pero, al margen de los razonamientos que hemos realizado con anterioridad, resulta primordial examinar si cabía aplicar los efectos de la STC 182/2021, de 26-10-2021, a la autoliquidación litigiosa.
Pues bien, el artículo 107 de la LHL, vigente a fecha del devengo, fue declarado inconstitucional por la sentencia TC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, en los apartados que se citan:
"1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.
...
4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b) Período de hasta 10 años: 3,5.
c) Período de hasta 15 años: 3,2.
d) Período de hasta 20 años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes: ...".
Tras la sentencia del TC nº 182/2021, donde se anuló parte el articulo 107.1, 107.2,a y 107.4 de la LHL, se aprobó el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 9 de noviembre de 2021, donde se modificó la LRHL con el objeto de adaptar esta ley a la referida jurisprudencia constitucional.
La nueva normativa regula un nuevo sistema de determinación de la base imponible, cuestión que no ha sido objeto de debate en este proceso.
Como ponía de manifiesto la Sentencia del TC 182/2021 esta " lleva aparejada la nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación comprobación recaudación y revisión de este tributo local y por tanto su exigibilidad". Es decir, que el tributo es inaplicable en la práctica, hasta tanto el legislador determine un nuevo sistema de cálculo.
Pero lo relevante, a los efectos del presente litigio, es determinar los efectos de la citada sentencia y, para ello, el propio TC determinó en la sentencia el alcance de los efectos de la declaración de nulidadestableciendo que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias que hayan devenido firmes, considerando situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha,resultando evidente que nos encontramos en este supuesto, pues la rectificación de la autoliquidación de autos no se había solicitado antes de la fecha de dictarse la STC, ya que se solicitó ante el Ayuntamiento de Picanya el 29-10-2021 y la STC es de fecha 26-10-2021.
En efecto, el fundamento 6, apartado b), de la STC 182/2021, titulado como " alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad" y que trata de " la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL", dispone lo siguiente:
"...b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas(i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha..."
La redacción del referido Fundamento Sexto de la sentencia del TC no puede ser más clara, y si bien el articulo 38 LOTC establece con carácter general que " las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", no es menos cierto que el TC puede, en sus sentencias, fijar cierto grado de retroactividad de los efectos de la misma, y en este caso, sin perjuicio de las críticas y discrepancias que ello merezca, fija como límite para los efectos de anulación de los preceptos del TRLHL allí recogidos que se trate de autoliquidaciones que, al menos, su rectificación se hubiera solicitado antes de dictarse la sentencia, no dice desde la fecha de su publicación, sin que por tanto proceda entrar a interpretarse una disposición que resulta indubitada.
Todo ello nos debe llevar a estimar los motivos y pretensiones deducidos por el recurso de apelación, toda vez que no resulta aplicable al presente supuesto los efectos anulatorios de los artículos 107.1 segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL y, no habiéndose probado por la sociedad demandante/apelada la inexistencia de un incremento del valor de los terrenos, procederá la desestimación del recurso contencioso administrativo, con revocación de la sentencia apelada.
QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del art. 139 LJCA , interpretado a sensu contrario , no procede efectuar condena en las costas procesales de esta apelación.
