Sentencia Contencioso-Administrativo 1042/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 29/2023 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 20 de julio de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por la hoy demandante contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección -sede Valencia- de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos que van del cuarto trimestre de 2013 al cuarto trimestre de 2015 -ambos incluidos-, ello como consecuencia -en lo que aquí interesa- de la exclusión de las cuotas de IVA soportado correspondientes a teóricos gastos documentados en determinadas facturas de diversas mercantiles, al considerarse no acreditada la realidad material o sustantiva de los servicios prestados, considerando la Inspección que se trata de facturas con datos falsos o falseados; y (ii) acuerdo sancionador derivado de los hechos que dan lugar a las precitadas liquidaciones por deuda tributaria.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: (i) los servicios prestados por cada una de las mercantiles de que se trata fueron realmente prestados; (ii) responsabilidad con los proveedores subcontratados; (iii) incongruencia en las conclusiones de la Inspección y necesidad de aplicación del método de estimación indirecta; (iv) falta de prueba suficiente de la Administración; (v) improcedencia de simultanear los procedimientos inspectores de comprobación y los procedimientos sancionadores; (vi) falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo de imposición de sanción; y (vii) calificación errónea de la infracción tributaria.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.

SEGUNDO.- Examinaremos, conjuntamente y en primer lugar, los motivos que antes hemos numerado como "(i)" y "(iv)", ello habida cuenta de la evidente relación entre ambos.

Al respecto de estos motivos, comenzamos recordando la doctrina que actualmente mantiene esta Sala y Sección a propósito de la deducibilidad de gastos y que arranca de nuestra sentencia 2052/2020, de 23 de diciembre.

La misma (reiterada en otras posteriores, como la número 156/2021, de 24 de febrero) se pronuncia en los siguientes términos:

"Hemos de partir del art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre del IRPF, según el cual "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Como señala el TEAR interpretando los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Conviene traer asimismo el art. 106 de la LGT, relativo a las "normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por otro lado, subrayamos que la cuestión litigiosa no versa sobre el reconocimiento de un beneficio fiscal. Si así hubiera sido, incumbiría a quien lo alegara la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho. Sin embargo, la discusión litigiosa versa sobre otros datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente.

En efecto, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no "puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones". Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por lo demás, la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.".

En definitiva y conclusión, sobre la base de los razonamientos precedentemente expuestos, que: (i) no cabe descartar los gastos con una mera negativa o con un criterio inconsistente por parte de la Administración; (ii) cuando la Administración aporta indicios serios y suficientes de la negación o duda resultan exigibles al contribuyente justificaciones adicionales; (iii) la carga de la prueba exigible a éste tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, evitando tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.

A lo anterior venimos añadiendo y matizando en nuestras últimas sentencias (véanse, a título de ejemplo, las que llevan números 1165/2022 -de 23 de noviembre-, 1249/2022 -de 15 de diciembre- y 17/2023 -de 16 de enero-) que todos estos parámetros y circunstancias jurídico-procesales deben valorarse en su conjunto y relacionadas con los datos que ofrezca el asunto de que se trate. Entre esas circunstancias también, lógicamente, habrá que tener cuenta el esfuerzo argumentativo y probatorio que realice la parte.

TERCERO.- Visto lo expuesto en el precedente fundamento jurídico, y por lo que se refiere concretamente al caso que nos ocupa, tenemos que la Administración ha aportado indicios serios y suficientes para cuestionar la realidad -y más aún su importe- de los gastos de que se trata.

Así, en el apartado 2.2 del antecedente de hecho tercero de la liquidación encontramos lo siguiente:

" Se trata de expedientes iniciados como consecuencia de siniestros en las viviendas de los asegurados (Seguros de hogar) y casi la totalidad de los clientes tienen su domicilio en Madrid o pueblos situados en los alrededores de Madrid. En todos los expedientes se incluyen los presupuestos de la reparación efectuada por RÉPLICA, los cuales incluyen el presupuesto del copiado de azulejos (suele tener una Tarifa), el de fabricación de cada pieza, precio de la visita al domicilio del asegurado, recogida del material, empaquetado y envíos y, separadamente, el coste de los trabajos de albañilería (como retirada de escombros, limpieza, retirada de azulejos rotos y colocación de los nuevos, etc.). La Inspección ha tomado una muestra que incluye los expedientes de Mapfre en los que constan claramente identificados, de forma separada, el presupuesto de albañilería y el presupuesto total presentado a Mapfre por los trabajos a realizar.

Del examen de los mismos se obtienen las siguientes conclusiones:

En el 2013:

El presupuesto de albañilería representa un 9,40% del presupuesto total.

La media del presupuesto de albañilería por cliente asciende a 95,31 euros.

En el 2014:

El presupuesto de albañilería representa un 12,87% del presupuesto total.

La media del presupuesto de albañilería por cliente asciende a 113,60 euros.

En el 2015:

El presupuesto de albañilería representa un 12,07% del presupuesto total.

La media del presupuesto de albañilería por cliente asciende a 112,20 euros.

La media ponderada de los tres ejercicios considerados del presupuesto de albañilería por cliente da un importe de 106,71 euros.

Se incorporan en el acta incoada los cuadros con la información detallada por ejercicios relativa al número de expediente, presupuesto total, presupuesto de albañilería, fecha y provincia (casi siempre Madrid) del servicio.

De los datos referidos, se observa que el presupuesto de albañilería representa más o menos desde un 9,5% a un 12,87% del presupuesto total en los ejercicios 2013 a 2015, mientras que no se aprecia la misma proporción analizando los datos declarados por el obligado tributario, en que los costes de albañilería declarados respecto del total facturado a Mapfre exceden notoriamente de dicho porcentaje.

Así, en el ejercicio 2013, prácticamente el total de los ingresos declarados por el contribuyente provienen de la facturación a Mapfre. Los precios de la albañilería facturados a Mapfre suponen, en dicho ejercicio, en torno a un 10% de la facturación total a Mapfre (9,40% para una muestra que tiene en cuenta más del 80% de la facturación a Mapfre). Ello implica que los costes para RÉPLICA de los trabajos de albañilería recibidos de terceros (facturas recibidas de sus proveedores), tendrían que estar por debajo del 10% de sus ingresos, ya que la mercantil obligada debería obtener algún beneficio por tales trabajos, aunque los preste un tercero. En el 2013 declara ingresos de 90.305 euros, es decir, los costes de albañilería deberían estar por debajo de 9.030,50 euros. Sin embargo, tal y como se desprende del asiento de regularización del libro diario de dicho ejercicio, incorporado al acta suscrita, los costes de albañilería para RÉPLICA son de 39.661,51 euros, lo cual representa un 43,92% de las ventas a Mapfre, porcentaje muy superior al 10%, resultando incongruente a nivel económico y lo cual constituye un indicio claro, a juicio de la Inspección, de que o bien el sujeto pasivo se está inventando costes o bien que no está declarando todos sus ingresos.".

Y en el fundamento de derecho quinto de la misma liquidación se expresa lo que sigue:

" - MULTISERVICIOS LORD SIMPHONY, SL: entidad vinculada con el obligado tributario, al ser D. Higinio el administrador único y socio mayoritario de ambas, que no cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de los servicios facturados a RÉPLICA en 2013, servicios que tal y como acredita la Inspección no resultan viables ni técnica ni económicamente. No dispone de empleados en los periodos comprobados dándose de baja en la actividad en 2013. Sus únicas imputaciones de compras provienen de la entidad MACROSERVICIOS Y PROYECTOS FATIS, SL, entidad respecto de la que se concluye por la Inspección que es emisora de facturas falsas. Las dos cuentas bancarias de las que es titular no presentan movimiento alguno durante 2013, y su saldo trimestral y a 31/12 es 0 o negativo. El pago de las facturas emitidas a RÉPLICA se efectúa en efectivo.

- MACROSERVICIOS Y PROYECTOS FATIS SL: su administrador es el Sr. Isidro, que resulta ilocalizado en su domicilio conocido y no ha presentado nunca declaración de IRPF. La entidad no ha presentado nunca el (347) y no ha tenido trabajadores a partir del 2013. La única persona física relacionada con la empresa es el Sr. Isidro, del que se conoce que ha estado regentando un bar/cafetería de EVENTOS, sito en la Avda/ Barón de Carcer nº 28 de Valencia, desde mediados de 2013 hasta mediados del 2014. No ha presentado nunca declaración por el Impuesto sobre Sociedades. No obstante, en el 2013, FATIS tiene imputaciones de ventas (modelo 347) muy elevadas, declaradas por EVENTOS, siendo su principal cliente, facturas que no han sido aportadas a la Inspección, RÉPLICA y LORD. De acuerdo con las imputaciones de ventas declaradas por estas tres empresas, FATIS en el ejercicio 2013 habría facturado cerca de 300.000 euros a los clientes precitados, ejercicio en el que sólo ha presentado declaraciones trimestrales de IVA (modelo 303) en el 1T y 2T del 2013, siendo la base imponible de IVA devengado declarado entre ambos trimestres inferior a la imputada, si bien, el resultado de dichas liquidaciones ha sido en ambos a compensar, concluyéndose por la Inspección que el IVA soportado declarado no responde a operaciones reales, dado que las imputaciones de compras que tiene en el 2013 son muy inferiores a las cantidades declaradas en sus autoliquidaciones de IVA y, en todo caso, no relacionadas con la actividad de albañilería, es decir, FATIS no tiene imputaciones de compras en el 2013 relacionadas con dichas ventas y no cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de los servicios facturados a

RÉPLICA en 2013, servicios que tal y como acredita la Inspección no resultan viables ni técnica ni económicamente.

- EVENTOS Y SERVICIOS HOSTELEROS BETTA SL: su administrador único y socio en un 10% es D. Isidro, participando Dª. Edurne en el 90% restante, que resultan ilocalizados en sus domicilios conocidos, y son no declarantes de IRPF. El Sr. Isidro, desde el 2010, tiene imputados por las entidades bancarias (Mod. 171), importantes sumas de operaciones en efectivo. Ninguno de los socios tiene oficio conocido. No están dados de alta en el IAE ni como profesionales, ni como empresarios. La única información disponible sobre el ejercicio de actividades de carácter económico o servicios prestados por estas dos personas se refiere a empresas de servicios de limpieza y restauración.

EVENTOS ha resultado incompareciente en las actuaciones seguidas cerca del mismo desarrolladas por el mismo Equipo de Inspección, sólo ha presentado el modelo 347 en el ejercicio 2013, en el que inicia su actividad. Tiene como principal proveedor a FATIS. El importe de sus compras coincide prácticamente con el de sus ventas declaradas. El sujeto pasivo ha presentado declaraciones trimestrales de IVA, desde el 2T/2013 a 1T/2015 (esta última sin actividad), así como el modelo 390 de 2013 y 2014, existiendo discrepancias entre los datos reflejados en unas y otras. Por otro lado, la mercantil obligada no ha presentado nunca Impuesto sobre Sociedades.

Los saldos de sus cuentas bancarias son casi inexistentes, y las deudas de la mercantil obligada están declaradas por los órganos de Recaudación como incobrables. No se dispone de las facturas recibidas por EVENTOS de su principal proveedor, FATIS, porque dicha empresa, no ha atendido al requerimiento de la Inspección. Sin embargo, ya hemos explicado que FATIS no ha podido prestar dichos servicios, entre otros motivos, por indisponibilidad de medios materiales y humanos. Ello supone que EVENTOS, que no dispone de personal asalariado, sólo cuenta con sus socios para poder facturar esos niveles de ingresos que se desprenden de las declaraciones del modelo (347).

No obstante, de las comprobaciones efectuadas sobre EVENTOS (fundamentalmente de

los movimientos de cuentas bancarias y de requerimientos efectuados a sus clientes y proveedores), la Inspección concluye que sólo ha realizado la actividad de cafetería en la Avda Barón de Carcer nº 27 de Valencia y por un período de un año (de mediados de 2013 a mediados del 2014).

Las facturas emitidas por EVENTOS, por servicios de albañilería prestados a RÉPLICA, mayoritariamente son pagadas en efectivo.

En definitiva, los hechos expuestos permiten concluir a la Inspección que EVENTOS no

ha podido realizar los trabajos de albañilería para RÉPLICA, pues no cuenta con los medios materiales ni humanos necesarios para el ejercicio de dicha actividad. Servicios que, además, resultarían inviables económicamente. RÉPLICA no ha sido capaz de justificar la identificación de las personas que le prestan los servicios de albañilería, el lugar, las fechas de su prestación y el cliente último que los ha recibido. Por ello, se entiende probado que EVENTOS ha sido utilizada, como sociedad interpuesta, por RÉPLICA, al objeto de emitir facturas falsas a favor de esta última.

De manera adicional, la Inspección concluye que todas las facturas emitidas por EVENTOS, no sólo a RÉPLICA, sino también a ESTUDIOS, son facturas falsas, lo cual explica que se paguen en efectivo y que las cuentas bancarias de aquélla no presenten apenas saldos.

- Primitivo: está dado de alta en la actividad de Revestimientos exteriores e interiores desde mayo de 2005., resultando ilocalizado en su domicilio conocido. Las ventas declaradas a RÉPLICA en 2014 en el modelo 347, no coinciden con las imputadas por ésta. No le consta a la Inspección, que dicho contribuyente tenga ningún vehículo a su nombre. Tampoco tiene trabajadores, por lo que, con los datos disponibles, sólo cuenta con su propio trabajo para prestar servicios a RÉPLICA. El pago a dicho contribuyente por RÉPLICA se realiza siempre en efectivo, por lo que no se puede comprobar el destino último del dinero que sale de las cuentas bancarias de la citada entidad. Además, como en los casos anteriores, la Inspección demuestra la inviabilidad técnica y económica de los supuestos servicios de albañilería que presta a RÉPLICA y que esta mercantil refactura a Mapfre.

- VADESE INDUSTRIAL SL: comienza a facturar por servicios de albañilería a partir del 3T de 2015, al mismo tiempo que deja de facturar al obligado tributario el sujeto pasivo Primitivo. Tiene su domicilio en Chiva (Valencia) y según manifiesta RÉPLICA realiza los trabajos de albañilería en Madrid y alrededores.

Se constituye en el 2015 y se da de alta el 20/12/2015 en el epígrafe 833.2 del IAE Promoción inmobiliaria de edificaciones en Benaguasil (Valencia). No cuenta con trabajadores hasta el año 2017. Consta como socia única Dª. Zaida ( NUM000) y como administrador y autorizado en cuentas bancarias, D. Armando ( NUM001). No consta que sea titular de ningún vehículo a lo largo del año 2015.

Como se deduce de lo anterior, las facturas emitidas por dicha mercantil, lo serían con fecha anterior a haberse dado de alta en la actividad. Además, no existen, al igual que en los casos anteriores, justificantes del pago a esta empresa, ya que según manifiesta RÉPLICA en los resguardos de los reintegros en efectivo que aporta a la Inspección, los pagos a VADESE se realizaron siempre en efectivo, reintegrando previamente el dinero de sus propias cuentas bancarias, como en los cuatro casos anteriores.".

Pues bien, ante esta batería de circunstancias y datos fácticos que apuntan en favor de la tesis de la Inspección, la actora no ha aportado elementos probatorios de una mínima consistencia que permitan inferir la realidad material de lo pretendido. No nos cabe duda de que, si fuesen completamente reales los gastos de que aquí se trata, la actora podría haber proporcionado elementos de prueba al efecto, lo que -además- le resulta exigible, especialmente en atención a los principios de facilidad y disponibilidad probatoria ( art. 217.7 LEC). Únicamente ha aportado un informe técnico que, además de tratarse de una mera documental de parte, no nos resulta suficientemente convincente, sobre todo porque -como acabamos de decir- el mismo no va acompañado de otra serie de elementos materiales de prueba que hubieran permitido dotar de mayor credibilidad a tal informe técnico y -en fin- a la tesis sustentada por la actora

Contrariamente a ello, la actora ha centrado sus esfuerzos en rebatir cada uno de los indicios aportados por la Administración (analizando, incluso, los datos y circunstancias de cada uno de los proveedores cuyas facturas no son admitidas por la Administración). Y, ciertamente, alguno de los razonamientos empleados al efecto en la demanda resulta razonable. Sin embargo, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata. Es preciso advertir, no obstante, que esta conclusión no deriva de que entendamos que la Administración ha probado la absoluta falsedad de las facturas, sino que la valoración probatoria que efectuamos conforme a los criterios y parámetros que hemos explicitado no nos permite decantarnos en favor de la tesis sustentada por la actora.

CUARTO.- Tampoco podemos acoger el segundo de los motivos de la demanda.

Aquí nos basta con indicar simplemente que circunstancias, entre otras, como el hecho de que los proveedores de que se trata no hayan ingresado el IVA teóricamente repercutido o retenciones a trabajadores no se han utilizado por la Administración para establecer ni declarar ningún tipo de responsabilidad de la actora, sino exclusivamente como un dato objetivo o indicio más que redunda en las conclusiones plasmadas en la liquidación.

QUINTO.- Varias son las razones para desestimar el tercero de los motivos articulados en el escrito de demanda.

En primer lugar, la actora debería haber realizado un mínimo esfuerzo para justificar su petición de cálculo de los gastos de la actividad vía estimación indirecta. Así, por ejemplo, hubiera estado bien que hubiese aportado o referido los datos de los ingresos de los períodos comprobados y los hubiera puesto en relación con los gastos que quedan después de la regularización de la Inspección, ello al efecto de mostrar una eventual desproporción entre los ingresos de cada período y los gastos que quedarían en los mismos; es decir, para la procedencia de una estimación indirecta de los gastos de la actividad, no solo sería necesario justificar que los ingresos de la misma requieren necesariamente incurrir en determinados gastos, sino también acreditar cuáles son los concretos ingresos, cuáles los gastos que quedan y efectuar una correlación entre los mismos a los efectos que acabamos de indicar. Nada de esto se ha explicitado en el escrito de demanda.

Pero es que, además de lo anterior, hay que tener en cuenta que en el caso de este procedimiento nos encontramos ante el IVA (no, por ejemplo, ante el IS), sin que haya quedado acreditado que se repercutiera el IVA de alguna o parte de las teóricas operaciones de que aquí se trata. Queremos con ello decir que, incluso en la hipótesis de que en el IS se entendiera procedente acudir al método de estimación indirecta para determinar los gastos de la actividad (porque, por ejemplo, se apreciase una evidente desproporción entre ingresos y gastos, después de que se hubiera -también por ejemplo- eliminado en la regularización la mayor parte de los gastos), ello no sería directamente trasladable al caso del IVA. Para esto último sería necesario acreditar que se ha pagado alguna parte de IVA, porque -lógicamente- se podría considerar que se ha incurrido en ciertos gastos a considerar en el IS por determinadas operaciones en las que -aunque pudieran ser en parte reales- no se hubiera abonado el IVA.

SEXTO.- Sí habremos de estimar el recurso en lo que hace al acuerdo sancionador, ello dado que la desestimación del recurso respecto de determinadas cuotas de IVA deducidas por la actora, si bien pueda fundamentar la desestimación del recurso respecto de la liquidación por deuda tributaria, no resulta lo mismo para el acuerdo sancionador, sobre todo teniendo en cuenta la precisión que hemos efectuado en el último inciso del último párrafo del fundamento jurídico tercero.

Y es que aquí nos movemos en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, en el que rigen los principios propios del ejercicio del "ius puniendi" del Estado, de manera que es la Administración la que debe acreditar la concurrencia de todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo del injusto tributario de que se trate; siendo que, al no haber quedado acreditada la realidad o no de las operaciones de que se trata, no cabe sino -como derivada consecuencia de ello- proceder a anular el acuerdo sancionador de referencia.

Y es que, como es sabido, las normas sobre carga de la prueba operan de manera distinta en los ámbitos civil y puramente tributario que en el ámbito sancionador

SÉPTIMO.- Habida cuenta de la estimación parcial del recurso, y de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1 del art. 139 LJCA, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,