Sentencia Contencioso-Administrativo 223/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 239/2023 de 12 de marzo del 2024

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 1-12-2022 del TEARCV desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007, concepto IRPF 2014 a 2017, liquidaciones por cuantía de 161.075 euros, y acuerdos sancionadores por importe de 105.394,36 euros.

La regularización practicada por el órgano inspector consiste en:

1. RETRIBUCIONES OBTENIDAS DE NEST STYLE SANTIAGO SL. (Ejercicios 2016 y 2017). Se considera que determinadas partidas no son gastos deducibles de la sociedad sino retribuciones del socio administrador.

Se han detectado compras con tarjeta contabilizadas por parte de la entidad NEST STYLE SANTIAGO SL, respecto de los que se solicitó justificación.

La entidad reconoció que tales compras se correspondían con retribuciones al socio y administrador Sr. Cayetano y no de partidas de gastos deducibles para la sociedad.

Por otro lado, en relación con una serie de partidas de gastos contabilizadas por NEST STYLE SANTIAGO SL, se requirieron los correspondientes justificantes documentales, así como la acreditación de encontrarse afectos a la actividad empresarial ejercida por la entidad.

Estos no han sido aportados, poniéndose de manifiesto que se corresponden con gastos particulares del socio y como tales retribuciones atribuibles al mismo, el Sr. Cayetano.

Tales importes han sido regularizados como rendimientos del capital mobiliario por tratarse de otras utilidades percibidas por la condición de socio.

2. RETRIBUCIONES OBTENIDAS DE NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL.( Ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017).

Se considera que determinadas partidas no son gastos deducibles de la sociedad sino retribuciones del socio administrador.

Tampoco se da validez a la partida contabilizada como préstamo al socio administrador.

El examen de la contabilidad de NEST HOSTELS ANDALUCIA SL llevado a cabo con ocasión de la comprobación sobre la situación tributaria de dicha entidad, ha permitido constatar la existencia de distintas operaciones de adquisición de bienes y servicios que, en razón de su naturaleza, o de la del proveedor de los mismos, constituyen retribuciones a su socio y administrador único, pese a su registro como gastos corrientes.

Por otro lado, según se ha podido comprobar, la propia entidad NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL ha realizado pagos mensuales constantes en nombre del D. Cayetano que, pese a ser contabilizados como un crédito de la sociedad respecto a su socio, la realidad es que no han sido devueltos, ni se ha aportado justificación suficiente para considerar que se trata de préstamos, concluyendo que se corresponden con cantidades percibidas por el obligado tributario por su condición de socio y siendo regularizados como rendimientos del capital mobiliario.

3. OPERACIÓN VINCULADA. ( Ejercicio 2016)

La operación de venta de participaciones de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL efectuada eL 27/05/2014, por parte de NEST HOUSE SL a D. Cayetano, se considera que es una operación vinculada y como tal, debe realizarse a valor de mercado.

Es en el ejercicio 2016 en el que se fija el valor de transmisión que asciende a 52.441,00 euros.

Sin embargo, la Inspección determina que el valor de transmisión de las participaciones asciende a 527.697,57euros.

La diferencia entre el valor de transmisión convenido y el valor de mercado determina una retribución en favor del socio, en el ejercicio 2016, que ha de ser regularizada, teniendo la consideración de dividendos en el porcentaje en que el obligado participa en la entidad y de otras utilidades derivadas de la condición de socio.

SEGUNDO:La parte actora sustenta su demanda en los siguientes motivos de impugnación;

I - NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LA COMPROBACION DEL VALORDE MERCADO DE LAS PARTICIPACIONES DE NHA, S.L. (págs. 16-36.)

Se parte por el recurrente, del hecho incontrovertido de que la venta de las participaciones sociales de la mercantil NEST HOSTELS ANDALUCIA, S.L, efectuada el 27 de mayo de 2014 por parte de NEST HOUSE, S.L al Sr. Cayetano se considera una operación vinculada.

Rechaza, la regularización practicada por la diferencia entre el valor de transmisión convenido y el valor considerado (que no probado) de Mercado por la Inspección de los tributos, imputándoselo al Sr. Cayetano en el ejercicio 2016 como dividendos y otras utilidades derivadas de la condición de socio.

Sostiene que Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su VALOR NORMAL DE MERCADO entendiendo, por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Considera que la Administración no ha justificado que su valor en el mercado sería más de medio millón de euros, no ha motivado el haber realizado la evaluación del precio de la venta conforme al principio de libre competencia que exige comparar las condiciones de la operación vinculada con las condiciones de otra operación similar realizada entre partes independientes limitándose a aplicar el valor teórico.

El Balance no reflejaba la situación del valor real patrimonial, puesto que la entidad en 2014, estaba en riesgo de pervivencia, y por ello sin ningún valor y por tanto, valorarla por 527.775'53 € es irracional, ilógico e injustificado, y sólo responde a una decisión arbitraria impulsada por el afán recaudatorio.

Se remite al art 16 TRLIS relativo a las operaciones vinculadas y su desarrollo por el RD 1777/2004 para concluir que en este caso se ha vulnerado la legislación aplicable al no motivar porque no se aplican los métodos legalmente establecidos, con su orden de prevalencia, para comprobar el valor de venta declarado, considerando que, si para la determinación en las operaciones vinculadas del valor normal de mercado en la transmisión de las participaciones sociales que no cotizan en bolsa, el legislador hubiera considerado que el método adecuado era el de aplicar el valor teórico patrimonial así lo hubiera recogido expresamente en la norma, y de la misma manera si la venta de participaciones sociales quedara fuera del art.16 del TRIS, explícitamente se hubiera hecho constar.

Se invoca la vulneración del art. 24 CE al haber sido ignorada toda la prueba aportada rechazando la valoración realizada por la Inspección en 527.697,57 euros, si ello implicaba un ilógico PER74, (527.697,57/7.131,66=74) que, traducido, significa que había que destinar los Beneficios de los 74 años siguientes, para recuperar la inversión.

Invoca, por último, en este apartado, otras infracciones que han tenido lugar por parte de la Inspección en materia de operaciones vinculadas que deben determinar su nulidad.

I I. - RETRIBUCIONES AL SOCIO ADMINISTRADOR. (págs. 36-43.) Se remite a los recursos 237/2023 y 240/2023

Sobre esta cuestión mantiene que la carga de probar la realidad de los gastos por dietas y desplazamientos no recae en el Sr. Cayetano y deben considerarse como rendimientos de trabajo exentos dentro de los límites reglamentarios, siendo por otro lado presumible su afección a la actividad cualquiera que tenga vinculación con las plazas y desplazamientos a los distintos emplazamientos de sus centros de trabajo.

Sobre los rendimientos de capital mobiliario que se le imputan por compras con tarjetas de crédito destaca que la administración niega valor a todas las alegaciones y pruebas practicadas y concluye afirmando que para la exclusión de la mayoría de los gastos la AEAT no ha tenido en cuenta que de acuerdo con el Art.15·e) de la LIS no se entenderán comprendidos como donativos o liberalidades los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

En cuanto al préstamo contabilizado de NHA al Sr. Cayetano para la compra de las participaciones de NHA refiere que prueba más se necesita si resulta que quien compra las participaciones de NHA es el Sr. Cayetano y NHA es quien realiza pagos a NH en nombre del Sr. Cayetano y a cuenta del precio pactado de la compraventa, y todo se contabiliza.

Resultando que lo que está imputando como rendimientos de capital mobiliario por importe de 83.578,48 € no es dinero que se haya entregado directamente al Sr. Cayetano y del que haya disfrutado "a su libre albedrio" si no que como está acreditado son cantidades pagadas directamente por NHA a NH para liquidar la asunción de deuda que formaba parte del precio convenido y sin pasar por las manos del Sr. Cayetano.

III. - NULIDAD DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR

Los hechos que determinan la imposición de sanciones a esta parte son: " Concretamente efectuó compras para gastos personales con tarjetas crédito de las entidades NEST STYLE SANTIAGO SL y NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, y las citadas entidades sufragaron una serie de gastos, también de naturaleza personal del socio. Por otro lado, constan en la contabilidad de la entidad NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, determinados pagos en favor de D. Cayetano, que, si bien este último alegó que se correspondían con préstamos al socio, no se ha aportado prueba alguna que avale sus manifestaciones, por lo que se concluye que el socio dispone a su libre albedrío de los fondos de la sociedad NEST HOSTELS ANDALUCIA, para fines varios y personales

Y conforme los artículos 184, 187 y 191, califica las infracciones como LEVE para el ejercicio 2015 y como GRAVES por ocultación para los ejercicios 2104, 2016.

Se alega en este apartado la Infracción del régimen sancionador específico para las operaciones vinculadas y la infracción de la presunción de inocencia no aplicando la previsión del número 10 del art.16 de la TRLIS, que en su caso implicaría una sanción consistente en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, y esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

Lo que debe conllevar, sin más, la nulidad del expediente sancionador-

Y rechaza, por último,la existencia de ocultación,que determina la calificación de las infracciones como graves cuestionando, asimismo, la graduación de las sanciones conforme a la STS nº 462/ 2023 de 11 de abril de 2023, dictada en el Recurso nº 7272/2021 .

IV.- NULIDAD DEL ACUERDO DE LIQUIDACION Y DE LA RESOLUCIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA POR FALTA DE MOTIVACIÓN E INFRACCION DEL ART.24 DE LA C.E . (págs. 51-54.)

Ante la ausencia de respuesta y valoración de las alegaciones y pruebas aportadas por el recurrente solicitando la estimación del recurso interpuesto.

La administración demandada se opone y solicita la desestimación del recurso reproduciendo para ello el contenido del acuerdo de liquidación y en el que, en esencia no se admiten las dotaciones por deterioro, al no resultar acreditadas las razones para su baja.

Respecto de los rendimientos de capital mobiliario, se constata en el acuerdo de liquidación la existencia de una serie de pagos, con las tarjetas VISA Banco de Santander y American Express, de titularidad de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, por parte del recurrente que se han utilizado para gastos personales y que se corresponden en su mayoría con viajes, restaurantes en Valencia o en San Sebastián, compras en comercios, cargos de IBERIA, AISLAMIENTOS ACUSTICOS, MEDIA MARKT o cargos de Bla bla car y compras en comercios, de los que no aporta ni factura ni justificante alguno o documentación que permita considerar que se trata de un gasto o pago relacionado con la entidad y por tanto no deba ser regularizado como retribución del socio.

En cuanto al acuerdo sancionador considera que el mismo se encuentra debidamente motivado solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.- Pasaremos a examinar, a continuación, cada uno de los motivos de impugnación formulados en la demanda.

1. Se alude, en primer lugar, a la NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LA COMPROBACION DEL VALOR DE MERCADO DE LAS PARTICIPACIONES DE NHA, S.L. (págs. 16-36.)

Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación, a partir del folio 20 expone lo siguiente:

" 4. OPERACIÓN VINCULADA.

Se trata de la operación de venta de participaciones de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL efectuadas en 27/05/2014 a D. Cayetano, en virtud de escritura pública de fecha 27/05/2014.

La operación de venta de participaciones de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL efectuadas en 27/05/2014, por parte de NEST HOUSE SL a D. Cayetano, se considera que es una operación vinculada y como tal, debe realizarse a valor de valor de mercado.

En el 2016, en el que se fija el valor de transmisión, este asciende a 52.441,00€.

La Inspección determina que el valor de transmisión de las participaciones asciende a 527.697,57€.

La diferencia entre el valor de transmisión convenido y el valor de mercado determina una retribución en favor del socio, en el ejercicio 2016, que ha de ser regularizada, teniendo la consideración de dividendos en el porcentaje en que el obligado participa en la entidad y de otras utilidades derivadas de la condición de socio por el resto "

Es un hecho incontrovertido para las partes que la operación de venta de participaciones sociales de NEXT HOSTELS ANDALUCIA SL realizada mediante escritura pública de 27-5-2014, es una operación vinculada.

Sin embargo, lo que se rechaza por el recurrente es que fijando el art. 16 TRLIS el modo de valorar las operaciones vinculadas a partir del valor de mercado y concretando, el párrafo 4 cinco métodos para fijar dicho valor de mercado, la Inspección no aplica ninguno de dichos métodos, ni motiva su no aplicación acudiendo al valor teórico patrimonial lo que conlleva, a su juicio, la nulidad de pleno derecho.

Para justificar, a continuación, las circunstancias que confluyeron a la hora de fijar el valor de transmisión cuestionado por la Inspección.

Frente a ello y en cuanto al precio de la operación se indica en el acuerdo de liquidación:

" En la escritura se hizo constar que la venta se hacía "por precio en estos momentos indeterminado consistente en el CUARENTA POR CIENTO DE LOS BENEFICIOS antes de impuestos, que en su caso tenga la sociedad en los ejercicios 2014, 2015 y 2016."

Además, se continuaba señalando " Una vez contabilizado el ejercicio 2016, las partes se comprometen a formalizar la correspondiente escritura de determinación del precio y el pago del mismo en su caso".

Por lo demás, en el referido documento público no se ha apreciado la existencia de cláusulas o condiciones que generen otros derechos u obligaciones para cualquiera de las partes intervinientes.

Interesa destacar, además, que en el acto de compraventa de las acciones de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, compareció D. Cayetano, en un doble concepto: a) En su propio nombre y derecho y b) En nombre e interés ajeno, como representante orgánico (administrador único) de NEST HOUSE SL.

Con respecto a esta operación, y en sede de NEST HOUSE, en el 2014 no se contabilizó resultado ni positivo ni negativo, y es en 2016 cuando una vez determinado el precio, se contabiliza y deduce un gasto en la cuenta 691 PÉRD.DETERIORO INMOV. MATERIAL por importe de 321.686,09€.

Tal y como se expone en los ANTECEDENTES DE HECHO del acuerdo, el obligado tributario realiza múltiples manifestaciones acerca de la asunción de una deuda por parte de D. Cayetano, pero no aporta documentación alguna que avale sus manifestaciones.

A juicio de esta Dependencia, únicamente se aporta prueba fehaciente de la escritura pública de venta, en la que, si bien se determina un precio en ese momento indeterminado, se especifica que será el " CUARENTA POR CIENTO DE LOS BENEFICIOS antes de impuestos, que en su caso tenga la sociedad en los ejercicios 2014, 2015 y 2016".

En base a lo dispuesto en la escritura de venta, en el ejercicio 2016, se procede al cálculo del precio convenido y es en ese ejercicio cuando se contabiliza y deduce la pérdida derivada de la operación de venta efectuada y que asciende a 321.686,09€.

En sede de NEST HOUSE SL, se determina el resultado de la operación de venta de las participaciones, tomando como valor de venta el valor de mercado y analizando en consecuencia si la pérdida contabilizada y deducida es fiscalmente deducible.

En este punto cabe señalar que, también en este caso, la entidad contribuyente omitió en su autoliquidación la comunicación a la Administración tributaria de haber realizado operaciones con entidades vinculadas, y no aporta documentación alguna que justifique que el precio de venta acordado se corresponde con el valor de mercado de las participaciones.

Es decir, no acredita el método de valoración elegido para su determinación, incumpliendo con ello con la obligación dispuesta en el artículo 16.2 del TRLIS.

Como consecuencia de lo anterior, y tratándose de una operación realizada entre partes vinculadas su valoración, a efectos fiscales, deberá realizarse conforme al valor normal de mercado acudiendo, para ello, la Inspección acude al art. 16 TRLIS.

Sin embargo, en este caso la Inspección, al tratarse de una venta de participaciones sociales no cotizadas entiende que el valor de mercado es, el valor teórico, pese a sus limitaciones, al no tener en cuenta las plusvalías y minusvalías y por ello procede a concretar el valor, frente al valor de transmisión fijado por el recurrente en 2016, en 52.441,00€ en 527.697,57€.

Para concluir regularizando como rendimientos del capital mobiliario los importes señalados.

Es decir, ciertamente la Inspección no utiliza ninguno de los métodos previstos en el art. 16.4 TRLIS para calcular el valor de mercado y acude, a la especialidad expuesta, motivada por tratarse de participaciones sociales que no cotizan en bolsa.

No existiendo controversia entre las partes sobre que tratamos de la valoración de operaciones entre partes vinculadas, y sobre el método de valoración utilizado por la Inspección, y cuestionado por el recurrente, debemos reiterar lo ya expresado por esta Sala en el recurso 240/2023 en el que se regulariza el IS de "Nest Style Santiago" y en el que se plantea este mismo motivo de impugnación en relación con la valoración de las participaciones de NHS y de "Happy Deal".

"Tal y como declaramos en dicho recurso traemos la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 18 trata de estas "operaciones vinculadas" estableciendo que "la elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas" (apartado 4).

La anterior previsión, no obstante, maneje conceptos indeterminados, no reconoce una potestad discrecional para elegir método de valoración de entre los cinco relacionados en el precepto legal. Antes bien, la elección de uno de los métodos deberá justificarse como la mejor aproximación al valor de mercado dada la naturaleza de la operación vinculada y las demás circunstancias concurrentes.

Igualmente debe tenerse en cuenta aquí lo previsto por el Reglamento del Impuesto ( RD 634/2015, de 10 de julio) en su art. 17 relativo a la "determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad".

Cuyo apartado núm. 1 establece que "a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del art. 18 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes".

Y cuyos apartados siguientes disciplinan profusamente el "análisis de comparabilidad".

En el caso enjuiciado, echamos de menos el cumplimiento de las exigencias procedimentales y de motivación que la normativa del impuesto prevé para la valoración de las operaciones vinculadas, tal y como impugna la recurrente.

Por lo que el motivo de impugnación merece ser acogido y anular la liquidación en este apartado al no ser conforme a derecho la comprobación de valores realizada por la Inspección en relación con la venta de participaciones de NHA. "

Trasladado lo anterior al presente recurso y no constando, en el presente apartado, que la Inspección haya motivado suficientemente el método de valoración escogido respecto de la venta de las participaciones sociales realizada en el ejercicio 2014 procede, en consonancia con lo declarado por esta Sala, estimar este motivo de impugnación y anular la liquidación practicada en este apartado.

CUARTO: El siguiente motivo de impugnación tiene que ver con las RETRIBUCIONES AL SOCIO ADMINISTRADOR. (págs. 36-43.) remitiéndose a las alegaciones formuladas en los recursos 237/2023 y 240/2023.

Que planteada en tales términos el objeto de controversia procede determinar con carácter previo que en relación a los rendimientos íntegros de las actividades económicas el artículo 27.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El cálculo del rendimiento neto viene previsto en el art. 28 de la LIRPF, que dice:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva".

Por su parte, el ART. 29 de la LIRPF, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Este precepto fue desarrollado por el art. 22 del RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone:

"1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:(...)

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2.Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.ºAquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.ºAquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad...".

A tenor de tales preceptos y demás normativa aplicable, para que los gastos de una actividad económica (profesional, en este caso se trata de un economista) puedan deducirse se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

.-Que estén debidamente contabilizados.

.-Que se imputen al ejercicio en que se producen.

.-Que se justifiquen adecuadamente.

.-Que sean gastos necesarios para la obtención de ingresos.

.-Que tengan relación con la actividad económica que se trate.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse en vía administrativa a lo dispuesto en el art. 105 de la LGT, y en el proceso al art.217 2 y 3 de la LEC, que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.).

En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

Por otro lado, la exigencia de prueba del actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica o desproporcionada, ya que esa prueba siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento de este, la distancia recorrida, los clientes o actuaciones realizadas, los días y horas en la que se ha hecho, etc., a fin de ponderar la adecuación del uso a la actividad.

Quien pretende efectuar una deducción debería probar los presupuestos de hecho en que se fundamenta, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, cosa que no ha ocurrido en este supuesto litigioso.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar desplazamientos por la geografía española y llevar a cabo gestiones profesionales, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto

Sobre esta cuestión mantiene el recurrente que la carga de probar la realidad de los gastos por dietas y desplazamientos no recae en el Sr. Cayetano y deben considerarse como rendimientos de trabajo exentos dentro de los límites reglamentarios, siendo por otro lado presumible su afección a la actividad cualquiera que tenga vinculación con las plazas y desplazamientos a los distintos emplazamientos de sus centros de trabajo.

Sobre los rendimientos de capital mobiliario que se le imputan por compras con tarjetas de crédito destaca que la administración niega valor a todas las alegaciones y pruebas practicadas y concluye afirmando que para la exclusión de la mayoría de los gastos la AEAT no ha tenido en cuenta que de acuerdo con el Art.15·e) de la LIS no se entenderán comprendidos como donativos o liberalidades los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

En cuanto al préstamo contabilizado de NHA al Sr. Cayetano para la compra de las participaciones de NHA refiere que prueba más se necesita si resulta que quien compra las participaciones de NHA es el Sr. Cayetano y NHA es quien realiza pagos a NH en nombre del Sr. Cayetano y a cuenta del precio pactado de la compraventa, y todo se contabiliza.

Resultando que lo que está imputando como rendimientos de capital mobiliario por importe de 83.578,48 € no es dinero que se haya entregado directamente al Sr. Cayetano y del que haya disfrutado "a su libre albedrio" si no que como está acreditado son cantidades pagadas directamente por NHA a NH para liquidar la asunción de deuda que formaba parte del precio convenido y sin pasar por las manos del Sr. Cayetano.

Frente a ello el acuerdo de liquidación regulariza los siguientes apartados:

"1.RETRIBUCIONES OBTENIDAS DE NEST STYLE SANTIAGO SL.

Se han detectado compras con tarjeta contabilizadas por parte de la entidad NEST STYLE SANTIAGO SL, respecto de los que se solicitó justificación.

La entidad reconoció que tales compras se correspondían con retribuciones al socio y administrador Sr. Cayetano y no de partidas de gastos deducibles para la sociedad.

Por otro lado, en relación con una serie de partidas de gastos contabilizadas por NEST STYLE SANTIAGO SL, se requirieron los correspondientes justificantes documentales, así como la acreditación de encontrarse afectos a la actividad empresarial ejercida por la entidad. Estos no han sido aportados, poniéndose de manifiesto que se corresponden con gastos particulares del socio y como tales retribuciones atribuibles al mismo, el Sr. Cayetano.

Manifestando NEST STYLE SANTIAGO SL: " En respuesta a los puntos 8º y 9º anteriores, el Sr. Cayetano se ratifica en que él no hace disposiciones de efectivo en de forma sistemática ni periódica.

No obstante, entiende y acepta que se le acaben imputando como ingresos en sus respectivos IRPF, los importes que las sociedades se han deducido como gastos de dietas y kilometrajes y cuya afectación a la actividad no quede documentalmente acreditada a lo largo del procedimiento".

En relación con los conceptos tickets gerencia/varios y dietas gerencia pagados por caja y Gastos Viajes Nóminas, manifestó que se correspondían a operaciones realizadas por el administrador de la sociedad, Sr. Cayetano.

Por último, se requirió a la entidad que justificara documentalmente, el gasto contabilizado en la cuenta 62900022 Viajes y desplazamientos en fecha 31/08/2016 por importe de 2.000,00€ con abono a la cuenta La Caixa, en concepto de "Traspaso socios".

En cuanto a este movimiento indicó el compareciente, "Visto el extracto bancario, el concepto acredita que el destinatario fue Cayetano, y no puede aportar justificantes pagados por él que justifiquen el destino de los antedichos 2.000 euros."

En definitiva, puede indicarse que las partidas referidas anteriormente, que según se ha visto se refieren al pago de gastos particulares del socio por parte de NEST STYLE SANTIAGO, se corresponden con rendimientos del capital mobiliario por otras utilidades derivadas de la condición de socio de manera que, tales importes han sido regularizados como rendimientos del capital mobiliario por tratarse de otras utilidades percibidas por la condición de socio .

2.RETRIBUCIONES OBTENIDAS DE NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL.

Según se ha podido comprobar, la propia entidad NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL ha realizado pagos mensuales constantes en nombre del D. Cayetano que, pese a ser contabilizados como un crédito de la sociedad respecto a su socio, la realidad es que no han sido devueltos, ni se ha aportado justificación suficiente para considerar que se trata de préstamos, concluyendo que se corresponden con cantidades percibidas por el obligado tributario por su condición de socio y siendo regularizados como rendimientos del capital mobiliario.

Se pronuncia en los mismos términos que en el apartado anterior si bien, una parte de los gastos si que los considera justificados.

A juicio de esta Dependencia, y según la documentación aportada, se puede concluir que efectivamente los pagos efectuados a las entidades respecto de las que aporta las facturas, no resulta acreditado que se correspondan con el pago de gastos particulares del socio por lo que no serán regularizados como rendimientos del capital mobiliario.

En definitiva, a juicio de esta Dependencia, dada la utilización de las tarjetas de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL por parte de D. Cayetano indistintamente para gastos personales y para gastos y pagos de la entidad, es razonable considerar que solo aquellos cargos en los que, por su naturaleza, no hay duda de que se trata de partidas relacionadas con la actividad de la entidad, así como aquellas que han sido debidamente justificadas, son aceptados como tales, y sin embargo aquellos otros que se corresponden en su mayoría con viajes, restaurantes o compras en comercios son imputados como rendimientos del capital mobiliario en sede del socio .

Por lo que concierne al ejercicio de 2015 y 2016, y en relación a una serie de apuntes de gastos de viaje, dietas y desplazamientos, se requirió a la entidad su correspondiente justificación.

El examen de los documentos aportados, ha permitido, discriminar aquellas facturas y tickets que, no se consideran deducibles por la Inspección por tratarse de gastos no afectos a la actividad de la entidad y corresponderse con gastos particulares del socio.

Y todo ello sin que se haya aportado ninguna prueba que acredite que se trata de un gasto afecto a la actividad de la entidad, ni que justifiquen el error de hecho acontecido en el momento en que en diligencia reconoció que se trataba de gastos no afectos a la actividad de la entidad y por ende particulares del socio."

Lo cierto es que en relación con estos gastos la parte actora realiza una serie de alegaciones genéricas acerca del domicilio del recurrente, sito en Valencia, y sus centros de trabajo lo que permite entender que, para la buena marcha del negocio, pase buena parte del mes viajando y pernoctando fuera de casa, y todo ello sin aportar justificaciones concretas y detalladas de cada uno de los gastos cuya afección a la actividad ha sido negada por la administración para justificar que los gastos que la Inspección rechaza, también se encontraban afectos.

Centrándonos en nuestro caso, no son asumibles las quejas de quien recurre sobre una supuesta falta de concreción y de motivación de las discrepancias que, respecto de los gastos declarados deducibles supuestamente conectados a la actividad del administrador, hubo opuesto la Inspección Tributaria. Antes bien; durante las diligencias inspectoras, a la representación de la investigada se le fue señalando y punteando qué gastos, cantidades, anotaciones, etc., sobre tarjetas y metálico, precisaban de explicaciones y de una documentación justificativa. Sobre algunos de algunos gastos la propia representación admitió que no estaban vinculados a la actividad empresarial. También aportó un cúmulo de facturas y otros documentos.

Llegados a este punto, que el administrador de la mercantil se desplazara a otras ciudades no conlleva que todos los gastos aducidos deban tenerse como relacionados o conectados con la actividad empresarial.

El criterio de la Inspección Tributaria, en este punto, fue motivado, detallado y plausible; justo lo contrario de las alegaciones de la parte recurrente, que deben rechazarse.

Correspondiendo al recurrente un mínimo de actividad probatoria, que en este caso no ha realizado, para justificar la afectación del gasto a la actividad.

En este apartado la regularización debe ser confirmada.

En los mismos términos debemos pronunciarnos en relación con el préstamo recoge el acuerdo de liquidación:

.- En cuanto al préstamo obtuvo un préstamo de NEST HOSTELS ANDALUCIA en favor del administrador único, por importe de 10.000,00€, que se reflejó en la cuenta 25201 Cayetano, y del que sólo se pueden considerar devueltos pequeños importes que totalizan 2.190,00€, por lo que el importe neto no devuelto asciende a 7.810,00€.

Asimismo, tal y como se detalla en los ANTECEDENTES DE HECHO, en la contabilidad de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL constan una serie de pagos por parte de la entidad a NEST HOUSE que se contabilizan contra la cuenta NUM008 Cayetano y que se entiende que se corresponden con pagos realizados en nombre de D. Cayetano.

Según se ha podido comprobar, la propia entidad NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL fue realizando pagos mensuales constantes a favor de NEST HOUSE SL, a lo largo de 2015 y 2016; pagos, cuya finalidad era la de atender por cuenta del Sr. Cayetano los importes aplazados en la precitada compra por éste de las participaciones de NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL. Dicho en otras palabras, NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL ha ido pagando la compra de sus propias acciones por quien sería a la postre su accionista y administrador único .

De esta forma, los pagos mensuales realizados por NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL fueron consignándose en las cuentas corrientes con socios y administradores, reflejando los créditos mantenidos frente al mencionado socio y administrador único.

Sin embargo, como tendrá ocasión de exponerse, tales créditos no fueron devueltos, con la excepción de algunos abonos a cuenta de las nóminas devengadas por el administrador, habiéndose reconocido expresamente por el representante de la entidad -que es el mismo que el del Sr. Cayetano-, que una buena parte de las anotaciones realizadas en tales cuentas fueron meros ajustes contables que no respondían a operaciones reales y cuya única finalidad era la reducción del saldo de los créditos mantenidos frente a dicho socio .

3. En resumen: RENDIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO OBTENIDO DE NEST STYLE SANTIAGO SL Y NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL.

Según se ha podido comprobar, y tal y como se ha detallado en los ANTECEDENTES DE HECHO, en los ejercicios objeto de comprobación, las entidades NEST STYLE SANTIAGO SL y NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL han contabilizado pagos con tarjetas de crédito, algunos de ellos contabilizados con la contrapartida de gastos, de los que se concluye que se trata de disposiciones de la tarjeta por parte de D. Cayetano para gastos particulares, que no se corresponden con gastos afectos a la actividad de la entidad.

Es más, en el curso de las actuaciones seguidas con NEST STYLE SANTIAGO, el propio representante manifiesta que se trata de retribuciones percibidas por el Sr. Cayetano en su condición de partícipe de la entidad.

En este punto y resumiendo la regularización, cabe señalar que de los pagos que NEST HOSTELS ANDALUCIA realizados a NEST HOUSE SL, en nombre de D. Cayetano, vienen motivados, por un lado, para el pago por parte del socio a NEST HOUSE del importe de las participaciones de NEST HOSTELS ANDALUCIA adquiridas por el primero y, por otro lado, y según sus manifestaciones, por una supuesta asunción de deuda de NEST HOUSE por parte del socio y que está siendo pagada por NEST HOSTELS ANDALUCIA.

En cualquiera de los casos, cabe señalar que, con independencia de la finalidad de tales pagos, lo cierto es que se trata de deudas del socio que son asumidas libre y voluntariamente por parte de NEST HOSTELS ANDALUCIA en nombre de D. Cayetano y por su condición de socio.

Ahora, el obligado trata de aludir a que se trata de préstamos realizados por NEST HOSTELS ANDALUCIA en favor de D. Cayetano y que en tanto en cuanto este sigue siendo deudor de la entidad no procede su regularización. A este respecto cabe señalar que el obligado tributario alude a préstamos realizados por NEST HOSTELS ANDALUCIA en favor de D. Cayetano sin absolutamente ningún tipo de prueba documental que así lo avale.

De lo que no cabe duda es de que D. Cayetano dispone a su libre albedrío de los fondos de la sociedad NEST HOSTELS ANDALUCIA, para fines varios y, aludiendo a que se trata de préstamos. Y todo ello, sin aportar ni documento de préstamo, ni calendario de pagos, ni aval ninguno pese al importe de los "supuestos préstamos".

Ni siquiera se contabilizan de manera individualizada, sino que se utiliza la cuenta corriente con socios para las salidas y entradas de dinero del socio a la sociedad y la sociedad al socio.

Aludiendo a que se trata de préstamos que serán devueltos, pretende eximirse de tributación, pero lo cierto es que el saldo de la cuenta desde que es analizada por la Inspección solo se incrementa, lo que pone de manifiesto que cada año hay aún más transferencias de fondos de la sociedad al socio.

Por tanto, se han contabilizado una serie de gastos, tanto en NEST STYLE SANTIAGO SL como en NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, respecto de los que se solicitó justificación documental a cada una de las entidades, en el seno de su comprobación, así como se les requirió que acreditaran la afectación de tales gastos a su actividad.

No se aportó justificante alguno que pudiera acreditar que se trata de gastos afectos a la actividad, concluyendo la Inspección que se trata de meras liberalidades realizadas en favor del socio, D. Cayetano.

Por todo lo anterior, y en la medida en que las entidades referenciadas no imputan renta alguna al socio por el pago por parte de la sociedad de gastos particulares asociados al mismo, procede regularizar la situación tributaria de D. Cayetano, puesto que nos encontramos ante una retribución de los fondos propios que no ha sido declarada conforme al artículo 25.1 de la LIRPF .

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Y todo ello sin que, tal y como consta en el acuerdo de liquidación expresado el recurrente haya aportado documentación o justificante alguno, ni en sede administrativa ni judicial para acreditar,por un lado, la realidad de dichos préstamos o para acreditar que los cargos realizados con la tarjeta estaban afectos a su actividad profesional y sin que, más allá, de las alegaciones genéricas referencias, con los indicios recopilados por la inspección, aparezcan debidamente justificados dichos gastos.

Que por ello y siguiendo el criterio anteriormente expuesto en este apartado el acuerdo de liquidación debe ser igualmente confirmado.

QUINTO: Se invoca, por último la nulidad del acuerdo sancionador, y acuerdo que pervive, únicamente, en las sanciones por los hechos recogidos en los apartados del acuerdo de liquidación confirmados por esta Sala, en concreto:

"(...) efectuó compras para gastos personales con tarjetas crédito de las entidades NEST STYLE SANTIAGO SL y NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, y las citadas entidades sufragaron una serie de gastos, también de naturaleza personal del socio. Por otro lado, constan en la contabilidad de la entidad NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, determinados pagos en favor de D. Cayetano, que, si bien este último alegó que se correspondían con préstamos al socio, no se ha aportado prueba alguna que avale sus manifestaciones, por lo que se concluye que el socio dispone a su libre albedrío de los fondos de la sociedad NEST HOSTELS ANDALUCIA, para fines varios y personales

Y conforme los artículos 184, 187 y 191, califica las infracciones como LEVE para el ejercicio 2015 y como GRAVES por ocultación para los ejercicios 2104, 2016.

Refiere en primer lugar la Infracción del régimen sancionador específico para las operaciones vinculadas y la infracción de la presunción de inocencia señalando que el Actuario ha repetido una y otra vez en los expedientes de Inspección que se han incumplido las obligaciones legales de documentación por parte de los obligados tributarios respecto a las operaciones vinculadas, pero luego incongruentemente, una vez más desconoce el régimen específico reglado para estas y no aplica la previsión del número 10 del art.16 de la TRLIS.

Este primer motivo de impugnación debe desestimarse sin más, pues tal y como el propio recurrente reconoce, las infracciones por las que se le sancionan no tienen que ver con las operaciones vinculadas o por el incumplimiento de las obligaciones de documentación de las mismas por lo que no procedía aplicar el régimen específico al que se alude.

Respecto a la motivación que se contiene en el acuerdo sancionador es la siguiente:

Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta del obligado tributario consistente en no declarar, en ninguno de los periodos impositivos comprobados parte de las rentas procedentes de las sociedades en las que participa, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la regulación de los rendimientos del capital mobiliario ( artículo 25 y siguientes de la LIRPF ).

A lo largo de las actuaciones inspectoras ha quedado acreditado que, durante los años 2014, 2015, 2016 y 2017, D. Cayetano ha hecho uso particular de las tarjetas de las entidades NEST STYLE SANTIAGO SL y NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL, así como las citadas entidades han sufragado gastos de naturaleza personal del socio, sin que consten tales disposiciones como rendimientos del capital mobiliario que debieron haber sido incluidos en sus correspondientes autoliquidaciones.

Asimismo, constan contabilizadas en NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL cantidades percibidas por el socio, respecto a las que alude que se trata de préstamos, pero sin que haya aportado justificación alguna.

En definitiva, El obligado tributario es plenamente consciente de que el destino dado a los fondos de la entidad dispuestos nada tiene que ver con la actividad de la entidad, aprovecha su condición de socio en las citadas entidades para hacer uso de los fondos de las mismas, y ampliar su capacidad adquisitiva sin que dicho incremento de renta haya sido sometido a tributación en sede del IRPF.

En este sentido, cabe recordar que las rentas calificadas como utilidades derivadas de la condición de socio constituyen una suerte de reparto de beneficios encubierta pues para ello no se requiere el cumplimiento del conjunto de formalidades previstas en la normativa mercantil para su válida adopción.

En definitiva, se trata de un tipo de retribución al socio que adolece de la suficiente transparencia, y ello por dos motivos: primero porque no se sigue el procedimiento establecido en la normativa mercantil para el reparto de beneficios; y segundo, porque al venir acompañada de la falta de declaración e ingreso de los correspondientes ingresos a cuenta (a cuya realización estarían obligadas las sociedades) se incrementa -si cabe aún más- su opacidad y, con ello, la tentación de no declararlos.

Es por esto que, de no ser por la actuación de la Inspección de Hacienda, este tipo de conducta no habría sido detectada, por lo que esta Dependencia entiende que en estos casos debe exigirse al obligado tributario un especial cuidado y atención en el cumplimiento de sus obligaciones frente a la Hacienda Pública, cualidades que no se advierten en la conducta del sujeto infractor.

En definitiva, D. Cayetano, con su proceder, consiguió soslayar su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a su verdadera capacidad económica, actuando de forma consciente, pues era pleno conocedor de las rentas que estaba obteniendo, sin que concurra en los hechos ninguna circunstancia de la que pueda inferirse que pueda deberse a un error.

El obligado tributario tenía un claro ánimo de ocultar a la Administración la obtención de determinados rendimientos procedentes de su participación en el capital de NEST STYLE SANTIAGO SL, NEST HOSTELS ANDALUCÍA SL y NEST HOUSE SL, para lo que evitó la utilización del mecanismo ordinario del reparto de beneficios a través de la distribución de un dividendo, evitando con ello que la renta obtenida fuera del conocimiento de la Administración al haberse tenido que declarar la correspondiente retención a cuenta del IRPF. Además, la ocultación a la Administración de la renta obtenida se consolidó, al no incluir tales rentas en las correspondientes autoliquidaciones por IRPF en los periodos objeto de comprobación. Ello pone de manifiesto una reducción artificiosa de la carga tributaria que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras. Por tanto, la conducta descrita no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

También en este apartado nos tenemos que remitir a la Sentencia dictada por esta Sala en el recurso 240/2023 y cuyo razonamiento sobre motivación, dada la similitud con la que aquí nos ocupa resulta plenamente aplicable:

"Teniendo en cuenta que los únicos hechos sancionables son aquellos por los que ha sido confirmada la liquidación, es decir, todo lo que tiene que ver con los gastos del recurrente decimos nosotros -en términos generales- que la discrepancia entre obligado tributario y Administración sobre la suficiencia probatoria de un aspecto fiscal, siempre que la discrepancia planteada por el obligado se desenvuelva dentro de los límites de lo razonable, no aboca a su culpabilidad y por ende a la comisión de una infracción tributaria porque la tesis probatoria del obligado a la postre no se asuma por la Administración.

La razonabilidad de la discrepancia probatoria o acreditativa es un concepto jurídico indeterminado que habrá que ponderar en el caso concreto, si bien resulta claro que no es lo mismo alegar hechos ayunos de toda justificación o acreditación que cuando el obligado intenta probar estos hechos -por ejemplo- mediante documentos que, sin embargo, la Administración considera insuficientes al efecto.

A este criterio responden nuestras SSTSJCV de 2-10-2012 y 15-1-2013. En la última, dijimos que "la mera insuficiencia probatoria de las ventajas fiscales alegadas no aboca necesariamente a la comisión de una infracción tributaria y la discrepancia razonable sobre la suficiencia de las justificaciones aportadas excluye la culpabilidad del obligado tributario: aquí, la eventualidad de una discrepancia razonable no es descartable a la vista de los antecedentes".

En el presente caso no puede decirse que la hoy recurrente sostenga su tesis sobre la acreditación de los gastos deducibles del administrador de un modo irrazonable; ni desde la perspectiva normativa, ni desde la probatoria; ello aunque a la postre no acojamos sus alegaciones al respecto.

En consecuencia, asumimos el motivo de impugnación frente al acuerdo sancionador anulando la sanción impuesta."

Con esto se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo sin que pueda prosperar la falta de motivación del acuerdo de liquidación deducida en último lugar por cuanto que, tal y como consta a lo largo de la presente resolución, la liquidación practicada se encuentra profusamente motivada lo que ha permitido al recurrente formular una extensa demanda frente a la misma, sin que se aprecie defecto alguno en su motivación.

Y con ello se anula la liquidación en los términos en los que ha quedado expuesto en el FD 3 y el acuerdo sancionador por no estar debidamente motivado.

SEXTO: Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar expresa imposición en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación