Sentencia Contencioso-Administrativo 35/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 439/2023 de 19 de enero del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a las resoluciones adoptadas con fechas 21 y 23 de febrero de 2023 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones en su día formuladas por "PRODUCCIONES CARLA, S.L." contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, ello al excluirse la deducibilidad de las facturas emitidas por Emilio por considerarse que las operaciones de compra de palets que las mismas documentan no son reales, sino que se trata de una mera apariencia de gastos; (ii) acuerdo de liquidación emitido por la misma Dependencia Regional de Inspección en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos que van del primer al cuarto trimestre de 2016 -ambos incluidos-, ello como consecuencia de la exclusión de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las precitadas facturas; y (ii) acuerdos sancionadores derivados de los hechos que dan lugar a las anteriores liquidaciones por deuda tributaria.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los dos siguientes tipos de motivos: (i) las entregas de bienes que documentan las facturas son reales; y (ii) no resultar acreditado, en lo que hace al acuerdo sancionador, el elemento de la culpabilidad

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.

SEGUNDO.- Entrando en el primero de los motivos articulados en el escrito de demanda, comenzamos recordando la doctrina que actualmente mantiene esta Sala y Sección a propósito de la deducibilidad de gastos y que arranca de nuestra sentencia 2052/2020, de 23 de diciembre.

La misma (reiterada en otras posteriores, como la número 156/2021, de 24 de febrero) se pronuncia en los siguientes términos:

"Hemos de partir del art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre del IRPF, según el cual "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Como señala el TEAR interpretando los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Conviene traer asimismo el art. 106 de la LGT, relativo a las "normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por otro lado, subrayamos que la cuestión litigiosa no versa sobre el reconocimiento de un beneficio fiscal. Si así hubiera sido, incumbiría a quien lo alegara la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho. Sin embargo, la discusión litigiosa versa sobre otros datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente.

En efecto, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no "puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones". Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por lo demás, la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.".

En definitiva y conclusión, sobre la base de los razonamientos precedentemente expuestos, que: (i) no cabe descartar los gastos con una mera negativa o con un criterio inconsistente por parte de la Administración; (ii) cuando la Administración aporta indicios serios y suficientes de la negación o duda resultan exigibles al contribuyente justificaciones adicionales; (iii) la carga de la prueba exigible a éste tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, evitando tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.

A lo anterior venimos añadiendo y matizando en nuestras últimas sentencias (véanse, a título de ejemplo, las que llevan números 1165/2022 -de 23 de noviembre-, 1249/2022 -de 15 de diciembre- y 17/2023 -de 16 de enero-) que todos estos parámetros y circunstancias jurídico-procesales deben valorarse en su conjunto y relacionadas con los datos que ofrezca el asunto de que se trate. Entre esas circunstancias también, lógicamente, habrá que tener cuenta el esfuerzo argumentativo y probatorio que realice la parte.

TERCERO.- Visto lo expuesto en el precedente fundamento jurídico, y por lo que se refiere concretamente al caso que nos ocupa, tenemos que la Administración ha aportado indicios serios y suficientes para cuestionar la realidad de las operaciones de que se trata.

Así, en el fundamento jurídico cuarto de las liquidaciones encontramos lo siguiente:

" Con respecto a dichas operaciones cabe destacar los siguientes hechos y circunstancias que resultan acreditados en el expediente:

A) Relativas al emisor Emilio:

1º. No consta que haya tenido ningún trabajador contratado en el 2016.

2º. No presenta ninguna autoliquidación, ni de IVA ni informativas. En la declaración de IRPF, ejercicio 2016 y modelo 100, no declara ningún rendimiento de actividad económica.

3º. No cuenta con vehículos con la capacidad necesaria para realizar los transportes de los supuestos palets vendidos atendiendo a su peso y volumen.

4º. Estuvo dado de alta en epígrafe 623 del IAE, "Recuperación y comercio de residuos sin establecimiento" durante menos de 6 meses, desde 7/07/2015 hasta el 30/12/2015, fecha en la cual se dio de baja por fin de actividad. Por tanto, en el ejercicio 2016 no estaba dado de alta.

5º. En el modelo 347 del ejercicio 2016 le imputan ventas dos clientes por importe de 115.991,14 €, siendo el principal el obligado tributario con una imputación de 88.435,59 €.

6º. En el modelo 340, únicamente se le imputa por facturas expedidas con bases imponibles de 134,73 € relativas a operaciones "comp. agrícolas, ganaderas y pesqueras".

7º. No consta ningún proveedor en el 2016 al que le haya comprado palets para su posterior reventa que pudiera justificar el elevado volumen de ventas realizadas. La única imputación que aparece en compras en el modelo 347 es de una cadena de supermercados.

8º. No existen indicios de compra de combustible ni de consumos energéticos.

9º. No consta titularidad ni arrendamiento de local para almacenaje de palets donde depositar palets a medida que se van adquiriendo, para luego desde allí, una vez revisados y clasificados, ser expedidos a clientes.

10º.En relación con las cuentas bancarias, tiene entradas anuales de capital por 1.428,53 € y salidas por 1.711,51 €. Las entradas de dinero en cuentas distan mucho respecto de la facturación que se le imputa en el ejercicio de comprobación.

A la vista de los hechos comprobados, el citado proveedor no dispone de medios materiales y humanos suficientes como para realizar la actividad empresarial que se le imputa y en el volumen que pretenden.

B) Relativas a las operaciones facturadas:

1º. Solo se han aportado las facturas de las compras, pero ningún documento adicional que acredite la realidad de las operaciones. Se desconoce el detalle de medios de transporte utilizados para el suministro de mercancía, correo electrónico, dirección de ejercicio de actividad y local de almacenaje de la mercancía.

2º. En relación con los medios de pago, se aporta copia del extracto bancario de los movimientos donde el obligado tributario anota de manera manual al lado del movimiento correspondiente, el número de factura y la palabra " Ángel Daniel". Dichos movimientos corresponden a pagares y reintegros en efectivo. No se aporta justificante documental de ningún pagaré.

3º. Es supuestamente el propio proveedor el que se persona en las instalaciones de la empresa a ofrecer la mercancía, y se entablan relaciones comerciales vía teléfono. 4º. En relación con el transporte utilizado para el suministro de mercancías, es el propio proveedor el que lleva la mercancía a la empresa con sus propios medios, pero éstos no son suficientes para transportar el volumen de mercancía documentado en las facturas.

En las facturas de Emilio, no se hace mención alguna de a quién corresponde el pago de los portes, ni consta cargo alguno por dicho concepto.

Teniendo en cuenta que el peso de un palet es variable en función de su características entre 10 y 25 kgs (la relación de pesos y medidas de los palets se obtiene a través de diversas páginas web, una de las cuales se incorpora al expediente electrónico, en la URL https://edlpalets.com/producto.php) y que el proveedor hasta 23/06/2016 era titular únicamente de un turismo y una furgoneta mixta de carga 950 kgs, resulta imposible, por volumen y por peso, el transporte de los palets supuestamente vendidos. Todo ello, aun teniendo en cuenta la realización de varios viajes, hasta cuatro, tal y como manifiesta el administrador. No consta que el citado proveedor tenga ningún vehículo en alquiler en el ejercicio 2016.

En cualquier caso, el único medio de transporte del cual dispone es una furgoneta con la que tan sólo se podrían realizar pequeños envíos/recogidas, pero nunca afrontar el transporte del volumen de palets que teóricamente factura, necesitando medios de transporte con capacidad superior al que el citado proveedor dispone.

A partir del 26/08/2016, el número de palets que documentan las facturas de Emilio supera las 10.000 unidades. En ese momento, además del turismo y la furgoneta mixta reseñadas anteriormente, Emilio es titular de un camión caja, matrícula A27112DM y carga máxima de 980 Kgs. Para transportar y entregar las cantidades de palets que reflejan las facturas aportadas a partir de dicha fecha, en relación con los pesos y medidas, se requiere la realización de un número indefinido de viajes que imposibilita el transporte de los mismos, resultando contradictorio lo manifestado por el administrador con la realización de "alguna vez hasta cuatro viajes en un día". Recordando, además, que el proveedor carece de almacén o local de depósito de palets ni tiene imputado en base de datos de la AEAT, operaciones de compra que justifiquen la adquisición y disposición de la mercancía contenida en las facturas aportadas, así como tampoco el consumo de combustible que justificara los citados desplazamientos.

Dado que Emilio es el principal y mayor proveedor de palets del obligado tributario en el ejercicio 2016, llama la atención que no se disponga de una información másestrecha respecto al mismo, al realizar según manifestaciones del propio administrador pedidos con carácter verbal, desconociendo el correo electrónico del proveedor, ya que no se utilizaba en sus relaciones comerciales con el mismo, utilizando solo la vía del teléfono móvil y no constar documentación comercial laguna salvo las facturas.

Todo ello revela una política comercial nada usual dada la carencia de pedidos, albaranes u otra documentación que permita la realización de seguimientos de los mismos, así como tampoco la realización de acciones correctivas en la resolución de posibles incidencias en el transporte, unidades, descripción o tipo de los artículos solicitados, así como el precio unitario e importe total de cada uno de ellos ya que según facturas aportadas adquieren palets de distintas características y precios. Destacar también el escaso conocimiento y detalle de los medios de transporte que utilizaba su principal proveedor cuyas órdenes de descarga se hacían supuestamente dentro del local de la propia entidad y bajo supervisión del representante legal de la misma.

C) Relativas al contribuyente Producciones Carla SL:

1º. Producciones Carla SL en sus relaciones comerciales con otros proveedores utiliza documentos como albaranes/pedidos, salvo en el caso de Emilio.

2º. Existen discrepancias, en cuanto a los movimientos de existencias, a partir de las facturas expedidas y recibidas por el obligado tributario. Hay salida de productos sin que hubiera stock suficiente en el almacén.

3º. Según manifiesta el administrador, hay adquisiciones de palets usados no documentadas, de las cuales no se ha deducido IVA alguno al no disponer de factura de compra, tratándose dichas operaciones como inversión de sujeto pasivo. No aporta las auto-facturas correspondientes a dichas operaciones.

4º. Existen incongruencias en relación con el coste de las mercaderías, dado que los costes de adquisición de 3.849 palets declarados ascienden a 8.092,03 € y el coste de 9.030 palets no declarados ascenderían a 23.731,30 €.

5º. La evolución del beneficio en los respectivos trimestres del ejercicio muestra, al comienzo de la actividad, un beneficio en el primer trimestre de 5.035,16 €, existiendo una reducción muy acusada de su rentabilidad empresarial en el cuarto trimestre con pérdidas de 64.149,53 €.

6º. En los movimientos de cuenta de la entidad bancaria no aparece ningún comentario ni observación que identifique el concepto de dichas operaciones. No se aporta justificante de ningún pagaré, y se constata que ninguno de ellos ha sido ingresado en las cuentas bancarias de Emilio. No hay justificación de cuál ha podido ser el destino de los importes facturados y supuestamente pagados. Los pagarés con importe inferior a 2.500 € han sido emitidos "al portador", y cobrados por Tatiana, en efectivo, madre del administrador de Producciones Carla SL, Olegario.

Existen incongruencias entre las facturas de Emilio y los pagarés para su pago.

7º. Respecto de los pagos que se manifiestan haberse efectuado en efectivo, solo puede deducirse que los importes extraídos en el banco los ha cobrado el propio obligado tributario, Producciones Carla SL. No puede deducirse que el receptor último de los mismos sea Emilio.

Se observan incongruencias entre las fechas de las facturas en las que aparece la firma del proveedor y la palabra "pagado" y la fecha de retirada del dinero de la entidad bancaria para el pago de las mismas, algunas de ellas hasta dos meses después.

Se extrae la conclusión de que los movimientos bancarios no responden a la existencia de verdaderas operaciones comerciales, sino que confirman que estos movimientos tratan de aparentar unos pagos realizados con unas salidas de fondos a través fundamentalmente de pagarés y efectivo sobre las que se desconoce cuál es su destino último.".

Pues bien, ante esta batería de circunstancias y datos fácticos que apuntan en favor de la tesis de la Inspección, la actora no ha aportado elementos probatorios de una mínima consistencia que permitan inferir la realidad material de lo pretendido. No nos cabe duda de que, si fuesen completamente reales las operaciones de que aquí se trata, la actora podría haber proporcionado elementos de prueba al efecto, lo que -además- le resulta exigible, especialmente en atención a los principios de facilidad y disponibilidad probatoria ( art. 217.7 LEC).

Contrariamente a ello, la actora ha centrado sus esfuerzos en rebatir cada uno de los indicios aportados por la Administración. Y, aunque alguna de las alegaciones empleadas al efecto en la demanda pudiera resultar razonable, lo cierto es que la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata.

Y es que, además de lo anterior, la actora únicamente basa su afirmación de realidad de las operaciones en las alegaciones de que a ella no le resultan imputables las irregularidades de su proveedor y que constan efectuados los pagos de las facturas.

No tiene en cuenta la primera de tales alegaciones que no se trata de que le sean o no imputables a la actora irregularidades de su proveedor, sino que tales irregularidades y la ausencia de medios materiales y humanos suficientes para realizar las teóricas operaciones lo que sirve es para revelar un serio indicio de la falta de realidad de las mismas, amen de que existen indicios adicionales que coadyuvan a tal conclusión (los antes reproducidos y que también constan en los acuerdos de liquidación).

Y, en lo que hace a la alegación de haberse procedido al pago de las facturas al proveedor, lo cierto es que no existe prueba material de que las salidas de dinero de la cuenta de la actora fuesen al proveedor de que se trata, amen de que todas las que constan en efectivo fueron retiradas por la madre de su administrador.

CUARTO.- También habremos de rechazar el motivo atinente a los acuerdos sancionadores.

Y es que, contrariamente a lo que se afirma en la demanda, sí apreciamos la concurrencia del elemento de la culpabilidad en la conducta de la actora.

En este sentido, y como se expresa en los acuerdos sancionadores, los datos y circunstancias objetivas puestas de manifiesto en los mismos (reproducidos en el precedente fundamento jurídico) evidencian que la actora tenía que ser consciente de la no deducibilidad de las facturas de que se trata, a pesar de lo cual decidió incluirlas en sus autoliquidaciones; es decir, actuó con consciencia y voluntad, lo que integra el elemento subjetivo del injusto tributario.

QUINTO.- Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, habrán de imponerse a la parte actora las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas -por todos los conceptos- en la cantidad máxima de 1.500 €.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,