Sentencia Contencioso-Administrativo 54/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 423/2022 de 24 de enero del 2023

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye las Resolución de fecha 31-1-2022 del TEARCV estimatorias parciales de las reclamaciones económico administrativas NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 por el concepto IRPF ejercicios 2015 a 2019, acuerdos de liquidación siendo anuladas, en dichas resoluciones, así como parte de los acuerdos sancionadores igualmente impugnados.-

SEGUNDO: La parte recurrente articula su demanda sobre los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Se alega, en primer lugar la vulneración del procedimiento legalmente establecido, causándole indefensión, por ineficaz notificación de la comunicación de inicio y notificaciones posteriores en el procedimiento de comprobación limitada.

Sostiene que la actora que todas las notificaciones que obran en el expediente administrativo fueron puestas a disposición mediante el Servicio de Notificaciones Electrónicas, en el buzón electrónico asociado al titular Luis Francisco ( NUM000), teniendo la Administración por efectuadas todas ellas y siguiéndose el procedimiento por no haber accedido dicho destinatario a su dirección electrónica habilitada.

En relación con dichas notificaciones refiere la recurrente:

.-No reunir los requisitos establecidos para su inclusión obligatoria en el sistema de notificación en DEH, no habiéndose procedido en ningún caso a señalar o suscribir voluntariamente el medio electrónico ante la Administración, como el preferente para la práctica de las notificaciones tributarias.

.-Y en segundo lugar, ni de la revisión del expediente Administrativo ni de la revisión de los mencionados "Certificados de notificación en Dirección Electrónica Habilitada" se ha podido comprobar el motivo por el cual dichas notificaciones fueron puestas a disposición por parte de esta Administración al buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada de Luis Francisco ( NUM000), poniendo en cuestión la necesaria prueba de la representación o apoderamiento del mismo a los efectos de recibir comunicaciones y/o notificaciones en nombre de este contribuyente, y en particular en el marco del procedimiento de comprobación limitada.

Reproduce, a continuación, el contenido del art. 46 de la LGT relativo a los modos en que acreditar la representación, en relación con los art. 111 y 112 del RD 1065/2007 relativos a la representación voluntaria en los procedimientos tributarios remitiéndose a los art. 137 y 139 de la LGT en cuanto al procedimiento de comprobación limitada y no siendo, hasta la notificación de la liquidación provisional cuando la recurrente tiene conocimiento del procedimiento de comprobación limitada tramitado, lo que le ha supuesto una clara indefensión al privarle de la posibilidad de realizar alegaciones.

Y concurriendo, por ello, una causa de nulidad de pleno derecho.

2. Se alega, en segundo lugar, la opción del contribuyente de aplicar el criterio de imputación fiscal de cobros y pagos previsto en el art. 7.2 del Reglamento del IRPF .

Sostiene la actora, que en los ejercicios inspeccionados, optó por aplicar el criterio especial de imputación fiscal de cobros y pagos regulado en el artículo 7.2 del Real Decreto 439/2007, considerando que cumple con los requisitos exigidos en la normativa y manifestado este hecho al haber marcado en cada una de las declaraciones la casilla 091 habilitada para ello.

No obstante, la demandada no ha respetado en la regularización practicada la opción respecto a la imputación temporal de los ingresos seleccionada en las declaraciones de la renta presentadas, imputando las supuestas retribuciones obtenidas como "atrasos" en el ejercicio de devengo que fue consignado por el pagador en el modelo 190.

Si bien, en caso de corresponder la imputación de dichos ingresos, a fin de respetar la opción escogida por este contribuyente deberían haberse imputado al ejercicio de percepción (el ejercicio de declaración por el pagador).

La actora considera que se cumplen los requisitos exigidos en la normativa del IRPF, en tanto sólo está limitado para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, no siendo el caso de este contribuyente, el cual determina su rendimiento mediante la modalidad simplificada, hecho que también consta en las declaraciones de la renta presentadas (casilla 090).

Y todo ello sin que la Administración haya motivado que la actora no tuviese el derecho a aplicar la opción señalada, obviando su aplicación sin más

3. Se impugna, en tercer lugar, la falta de motivación del elemento de culpabilidad en la liquidación provisional.

4. Se alega, por último, la deducción de los gastos declarados y su correlación con los ingresos obtenidos conforme a lo dispuesto por el art. 28.1 de la LIRPF que establece:

"Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. [...]"

De esta forma,prosigue, debe tenerse en consideración los artículos 10 y siguientes de la LIS sobre la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Las reglas básicas de determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas o profesionales sometidos a tributación por el régimen de estimación directa, se encuentra la de que la base imponible correspondiente se calcula a partir del resultado contable corregido de dicha actividad económica deduciendo los gastos de los ingresos.

Y en este supuesto la actora tiene derecho a deducir los gastos que detalla en su demanda al haber sido incurridos en el ejercicio de su actividad.

Y gastos que se concretan en la CUOTA COLEGIO PROCURADORES el SEGURO RESPONSABILIDAD CIVIL y el SEGURO MÉDICO.

Solicitando la estimación del recurso interpuesto.

La administración demandada se opone y solicita la desestimación del recursointerpuesto en los siguientes términos:

1. Se opone, en primer lugar a los defectos aducidos en relación con las notificaciones electrónicas practicadas en la persona de Luis Francisco quien era, apoderado de la demandante presentado, en dicha condición en varios ejercicios sus declaraciones tributarias de conformidad con lo dispuesto por el art. 46 LGT, cuyo tercer apartado prevé que " Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

Y todo ello sin que resulte admisible que la actora sostenga haber padecido indefensión, cuando se dio por notificada de los actos concernidos y atendió los requerimientos, aportando documentos y formulando alegaciones, tal y como consta en el expediente administrativo:

1. "A LA AGENCIA TRIBUTARIA PDF.pdf"

2. "CERTI RET 2015 PDF.pdf"

3. "DATOS FISCALES 2015 PDF.pdf"

4. "RGE483060812020 - Recibo de presentación.pdf"

Asimismo consta que la actora se dio por notificada de la propuesta de liquidación notificada a su representante:

1. "PROPUESTA DE LIQUIDACION IRPF 2015.pdf"

2. "Diligencia de notificación telemática.pdf"

Y actuó en consecuencia, presentando la documentación que estimó oportuna y formulando las alegaciones que tuvo por conveniente alegaciones, que además, fueron expresamente contestadas por la AEAT:

1. "LIQ.PROVISIONAL IRPF 2015.pdf"

2. "Diligencia de constancia de notificación practicada por Comparecencia Electrónic.pdf"

De lo que se constata que la actora tuvo conocimiento de las notificaciones practicadas a su apoderado desestimando este motivo de impugnación.

2. Sobre la aplicación de la imputación temporal especial de cobros y pagos se remite al art. 14.1 de la LIRPF cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en en el art. 7 del RD 439/2007, cuyo segundo apartado prevé, a los efectos que nos ocupan que " 2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años."

En consecuencia, prosigue, los contribuyentes que realicen actividades económicas pueden optar por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos, debiendo hacerlo mediante simple manifestación en la correspondiente declaración, en cuyo caso se mantendrá durante un período mínimo de tres años.

En este supuesto concreto la recurrente ejercitó la opción por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos en su autoliquidación de los ejercicios 2015 (casilla 091), 2016 (casilla 094), 2017 (casilla 0104) y en el 2019 (casilla 0169).

No la ejercitó en el ejercicio 2018.

Por consiguiente, la deuda tributaria de la actora debe determinarse teniendo en cuenta el momento temporal de cobro efectivo de los rendimientos por actividades económicas, cualquiera que fuera el ejercicio de procedencia.

En contra de lo que sostiene la actora, la AEAT respeta esta opción en su regularización, dado que en cada ejercicio tiene en cuenta los atrasos por rendimientos profesionales así como las retenciones practicadas por dichos atrasos.

Y por ello esta alegación debe ser igualmente desestimada.

3. Se opone, en tercer lugar, a la falta de motivación de la liquidación en la medida en que la actora ha tenido ocasión de conocer los motivos por los cuales se ha emitido la correspondiente liquidación provisional.

4. Y en último lugar y en relación con los gastos cuya deducción propugna refiere que la actora no ha cumplido con la carga de la prueba que le incumbe en la medida en que no acredita la justificación documental de los gastos que pretende deducirse aportando una escasa documentación en relación con la totalidad de gastos que pretende deducirse.

Solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.- Entrando en el fondo el objeto del presente recurso sealega, en primer lugar como vicio susceptible de ocasionar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones practicadas y las correlativas sanciones, la vulneración del procedimiento legalmente establecido, como causa de indefensión, por ineficaz notificación de la comunicación de inicio y notificaciones posteriores en el procedimiento de comprobación limitada.

Y todo ello por cuanto que las notificaciones electrónicas practicadas fueron puestas a disposición en el buzón electrónico asociado al titular Luis Francisco y todo ello sin que la recurrente:

.-Reúna los requisitos para su inclusión obligatoria en el sistema de notificación en DEH, no habiéndose procedido a señalar o suscribir el medio electrónico ante la Administración, como el preferente para la práctica de las notificaciones tributarias.

.-Cuestionando además la necesaria prueba de la representación o apoderamiento del receptor de dichas notificaciones a los efectos de recibirlas en nombre de la actora.

Y no siendo, hasta la notificación de la liquidación provisional cuando la recurrente tiene conocimiento del procedimiento de comprobación limitada tramitado, lo que le ha supuesto una clara indefensión al privarle de la posibilidad de realizar alegaciones concurriendo, por ello, una causa de nulidad de pleno derecho.

Del examen del expediente administrativo se constata que en fecha 11-9-2020 se notifica en la dirección electrónica de Luis Francisco requerimiento por el que da inicio un procedimiento de comprobación limitada con el siguiente alcance:

" - Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración. - Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa. - Comprobar: 1. Comprobar que los datos consignados en la declaración referente a la actividad económica coinciden con los contenidos en los libros. 2. Que los ingresos declarados con sus correspondientes retenciones coinciden con los imputados por terceros en sus correspondientes declaraciones informativas y demás obligaciones de suministro de información. 3. Que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos cuyo concepto es objeto de requerimiento del presente procedimiento, y que éstos cumplen los requisitos para su deducibilidad exigidos por la normativa vigente. 4.- Comprobar la afección de los bienes de inversión a la actividad cuyos gastos pretende sean considerados deducibles. - Correcta declaración y tributación por imputación de rentas inmobiliarias."

Y todo ello sin que se conteste a dicho requerimiento.

A continuación se notifica el 25-10-2020, la propuesta de liquidación con el correlativo trámite de alegaciones, propuesta que sí que es recibida por la recurrente, dándose por notificada de la misma, tal y como consta con los escritos de alegaciones presentados y obrantes en el expediente administrativo además de aportar los correspondientes certificados de retenciones y datos fiscales, constando igualmente la notificación de las correspondientes liquidaciones provisionales frente a las que se interponen las correspondientes reclamaciones económico administrativas.

Esto es, la única actuación que no consta si fue, o no recibida por la actora fue la comunicación de inicio y el requerimiento emitido dirigido a la dirección de correo electrónico de la persona que había actuado como apoderada de la recurrente en la presentación de anteriores declaraciones tributarias.

No puede hablarse de indefensión en los términos pretendidos por la actora en la medida en que consta que ha sido notificada de la propuesta de liquidación, con el correlativo trámite para formular alegaciones y aportar prueba, debidamente cumplimentado por ésta, quien ha podido, y así lo ha hecho, formular alegaciones e interponer los recursos que ha tenido por conveniente.

Desestimando este primer motivo impugnatorio.

2. Se alega, en segundo lugar, la opción del contribuyente de aplicar el criterio de imputación fical de cobros y pagos previsto en el art. 7.2 del Reglamento del IRPF .

Sostiene la actora, que, en los ejercicios inspeccionados, optó por aplicar el criterio especial de imputación fiscal de cobros y pagos regulado en el artículo 7.2 del Real Decreto 439/2007, considerando que cumple con los requisitos exigidos en la normativa y manifestado este hecho al haber marcado en cada una de las declaraciones la casilla 091 habilitada para ello.

No obstante, la demandada no ha respetado en la regularización practicada la opción respecto a la imputación temporal de los ingresos seleccionada en las declaraciones de la renta presentadas, imputando las supuestas retribuciones obtenidas como "atrasos" en el ejercicio de devengo que fue consignado por el pagador en el modelo 190.

Si bien, en caso de corresponder la imputación de dichos ingresos, a fin de respetar la opción escogida por este contribuyente deberían haberse imputado al ejercicio de percepción (el ejercicio de declaración por el pagador).

La actora considera que se cumplen los requisitos exigidos en la normativa del IRPF, en tanto sólo está limitado para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, no siendo el caso de este contribuyente, el cual determina su rendimiento mediante la modalidad simplificada, hecho que también consta en las declaraciones de la renta presentadas (casilla 090).

Y todo ello sin que la Administración haya motivado que la actora no tuviese el derecho a aplicar la opción señalada, obviando su aplicación sin más

Sobre la aplicación de la imputación temporal especial de cobros y pagos se debemos estar a lo dispuesto por el art. 14.1 de la LIRPF cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en en el art. 7 del RD 439/2007, cuyo segundo apartado prevé, a los efectos que nos ocupan que

" 2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años."

Es decir, los contribuyentes que como la recurrente, realicen actividades económicas pueden optar por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos, debiendo hacerlo mediante simple manifestación en la correspondiente declaración, en cuyo caso se mantendrá durante un período mínimo de tres años.

En este supuesto concreto, tal y como refiere la administración y no se desvirtúa por la recurrente, ésta ejercitó la opción por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos en su autoliquidación de los ejercicios 2015 (casilla 091), 2016 (casilla 094), 2017 (casilla 0104) y en el 2019 (casilla 0169).

No la ejercitó en el ejercicio 2018.

Por consiguiente, la deuda tributaria de la actora debe determinarse teniendo en cuenta el momento temporal de cobro efectivo de los rendimientos por actividades económicas, cualquiera que fuera el ejercicio de procedencia.

En contra de lo que sostiene la actora, la AEAT respeta esta opción en su regularización, dado que en cada ejercicio tiene en cuenta los atrasos por rendimientos profesionales así como las retenciones practicadas por dichos atrasos, extremos éstos que no han sido desvirtuados por la recurrente desestimando, asimismo, este motivo impugnatorio.

3. Se impugna, en tercer lugar, la falta de motivación del elemento de culpabilidad en la liquidación provisional.

Si bien en la demanda se mezcla el concepto de la ausencia de motivación con la liquidación el hecho de que se refiere a la motivación de la culpabilidad nos lleva a examinar la motivación de la misma en los dos acuerdos sancionadores que no han sido anulados por el TEAR y que son los relativos a los ejercicios 2016 y 2017.

En este sentido las infracciones tributaria que se le imputan a la recurrente son clasificadas como leves: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017.

Que procediendo a examinar la motivación de la culpabilidad en los referidos acuerdos sancionadores, la administración aduce:

Se entiende que concurre el elemento culpable en la conducta descrita pues el contribuyente, mediante la acción positiva de deducir retenciones excesivas y los gastos especificados antes, además de no integrar la totalidad de las rentas, obtiene un beneficio improcedente como es el determinar una menor deuda, pero se entiende buscado o al menos se aprecia negligencia en su admisión.

Es exigible a cualquier ciudadano, máxime si, como en este caso, desarrolla una actividad económica para intervenir en el tráfico mercantil, que obre con la diligencia debida para contemplar el gasto sólo cuando exclusivamente se vincule a un ingreso de la actividad, no también a necesidades particulares, que entendemos se ha realizado y también es exigible no admitirlo cuando sea una sanción o sea una compra que no se ha consumido. Igualmente, es exigible a cualquier ciudadano medianamente diligente, que, al presentar su declaración, integre todas las rentas percibidas en el ejercicio, sin que sea considerado diligente, el olvido de alguna de ellas.

La expresa motivación, a juicio de esta Sala no cumple con los requisitos mínimos para sustentar y razonar el elemento de culpabilidad necesario que debe concurrir para justificar la sanción,y ello al utilizarse una fórmula estereotipada y genérica en la que no se individualizan las circunstancias específicas que concurren por lo que procede estimar este motivo impugnatorio y anular las dos sanciones que se mantienen.

4. Se alega, por último, la deducción de los gastos declarados y su correlación con los ingresos obtenidos conforme a lo dispuesto por el art. 28.1 de la LIRPF que establece:

"Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. [...]"

De esta forma,prosigue, debe tenerse en consideración los artículos 10 y siguientes de la LIS sobre la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Las reglas básicas de determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas o profesionales sometidos a tributación por el régimen de estimación directa, se encuentra la de que la base imponible correspondiente se calcula a partir del resultado contable corregido de dicha actividad económica deduciendo los gastos de los ingresos.

Y en este supuesto la actora tiene derecho a deducir los gastos que detalla en su demanda al haber sido incurridos en el ejercicio de su actividad.

Y gastos que se concretan en la CUOTA COLEGIO PROCURADORES el SEGURO RESPONSABILIDAD CIVIL y el SEGURO MÉDICO.

NO obstante, si acudimos al examen de cada uno de los acuerdos de liquidación impugnados los gastos cuya deducibilidad se rechaza van más allá de los referidos por la actora.

En el ejercicio 2015 Los gastos deducidos no justificados son: 24,79 euros de consumos, 246,12 euros de reparaciones y conservación, 4.143,79 euros de servicios profesionales independientes (no declarados ni en 190 que no presenta ni en el 347 del contribuyente), 869,22 euros de Otros servicios exteriores y 7.638,57 euros de Otros gastos fiscalmente deducibles. Aplica reducción por aportaciones a planes de pensiones por 2.622,60 euros de la Mutualidad de Procuradores. Este gasto es fiscalmente deducible como gasto social en el rendimiento de la actividad o como reducción de base imponible a elección del contribuyente siempre que la cobertura esté cubierta. En el presente caso al actuar como alternativa a la Seguridad social debe calificarse como gasto de la actividad y no procede su reducción de la base imponible.

En el ejercicio 2016 Los gastos deducidos no justificados son: 1.477,29 euros de servicios profesionales independientes (no presenta 190 ni 180 ni declarados en el 347 del contribuyente), 18.329,83 euros de Otros servicios exteriores y 6.846,71 euros de Otros gastos fiscalmente deducibles. Aplica reducción por aportaciones a planes de pensiones por 2.701,20 euros de la Mutualidad de Procuradores. Este gasto es fiscalmente deducible como gasto social en el rendimiento de la actividad o como reducción de base imponible a elección del contribuyente siempre que la cobertura esté cubierta. En el presente caso al actuar como alternativa a la Seguridad social debe calificarse como gasto de la actividad y no procede su reducción de la base imponible. Por ello, se anula la reducción aplicada pero dicho importe y se considera como gasto fiscalmente deducible de la actividad.Mostrando su conformidad a la propuesta de liquidación practicada.

En el ejercicio 2017,Los gastos deducidos no justificados son: 2.438,58 euros de Servicios profesionales independientes (no presenta 190 ni 180 ni declarados en el 347 del contribuyente), 2.552,01 euros de Otros servicios exteriores y 11.010,53 euros de Otros gastos fiscalmente deducibles. Si son deducibles los 2.782,20 euros de cotizaciones sociales del titular (las correspondientes a la Mutua de Procuradores).Muestra su conformidad con la propuesta de liquidación.

En el ejercicio 2018 Los gastos deducidos son: 2.865,72 euros de cotización social del titular, 3.204,67 euros de Servicios de profesionales independientes, 3.281,40 euros de suministros y 7.323,07 euros de Otros gastos deducibles.

Muestra su conformidad con la propuesta de liquidación.

En 2019 manifiesta su conformidad con la propuesta de liquidación.

Que planteada en tales términos el objeto de controversia procede determinar con carácter previo que en relación a los rendimientos íntegros de las actividades económicas el artículo 27.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El cálculo del rendimiento neto viene previsto en el art. 28 de la LIRPF, que dice:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva".

Por su parte, el ART. 29 de la LIRPF, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Este precepto fue desarrollado por el art. 22 del RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone:

"1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:(...)

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2.Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.ºAquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.ºAquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad...".

A tenor de tales preceptos y demás normativa aplicable, para que los gastos de una actividad económica (profesional, en este caso se trata de un economista) puedan deducirse se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

.-Que estén debidamente contabilizados.

.-Que se imputen al ejercicio en que se producen.

.-Que se justifiquen adecuadamente.

.-Que sean gastos necesarios para la obtención de ingresos.

.-Que tengan relación con la actividad económica que se trate.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse en vía administrativa a lo dispuesto en el art. 105 de la LGT, y en el proceso al art.217 2 y 3 de la LEC, que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.).

En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

Por otro lado, la exigencia de prueba del actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica o desproporcionada, ya que esa prueba siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento de este, la distancia recorrida, los clientes o actuaciones realizadas, los días y horas en la que se ha hecho, etc., a fin de ponderar la adecuación del uso a la actividad.

Quien pretende efectuar una deducción debería probar los presupuestos de hecho en que se fundamenta, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, cosa que no ha ocurrido en este supuesto litigioso.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar desplazamientos por la geografía española y llevar a cabo gestiones profesionales, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En este caso concreto invoca la actora la deducibilidad de los gastos relativos a la cuota del colegio de procuradores, el seguro de responsabilidad civil y el seguro médico en Asisa, y gastos cuya deducibilidad no consta que haya sido negada por la administración en los acuerdos de liquidación transcritos de lo que cabe concluir reconociendo la deducibilidad de dichos gastos pero sin que ello tenga eficacia alguna a los efectos de estimar o desestimar este motivo impugnatorio al no constar, en los acuerdos de liquidación impugnados que dichos gastos hayan sido rechazados por la demandada.

Procede por lo expuesto estimar parcialmente el recurso anulando las dos sanciones impuestas y confirmando, en todo lo demás los acuerdos de liquidación impugnados. Procede por lo expuesto desestimar el recurso interpuesto no acreditando el recurrente, a través de sus alegaciones, la afectación exclusiva del vehículo referido en la liquidación, esto es, el Honda, a la actividad profesional del recurrente, no aportando tampoco un mínimo de prueba sobre relación de clientes, y desplazamientos que acrediten que los gastos cuya deducibilidad pretende se hayan producido en el ejercicio de su actividad profesional limitándose alegar la necesidad de realizar dichos desplazamientos pero sin aportar ningún sustento probatorio que acredite que los mismos se han realizado con el vehículo que ha ocasionado los gastos deducidos y que dicho vehículo se encuentra afecto, en exclusiva, a su actividad profesional, más aún habida cuenta de la contradicción entre lo alegado en sede administrativa y posteriormente en vía judicial sobre el vehículo afecto a la misma.

CUARTO: La estimación parcial del recurso no conlleva imposición de costas conforme al art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación