Sentencia Contencioso-Administrativo 915/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 42/2023 de 24 de octubre del 2023

PRIMERO. -El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha 25 de octubre del 2022 por la que se estiman en parte las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002 por el concepto Impuesto de sociedades 2013 y 2014.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Nulidad de las actuaciones por indefensión. Prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Sostiene que el inicio del cómputo se produce el 12-6-2018, que el plazo máximo de duración es el de 18 meses sin que haya existido, ni suspensión de las actuaciones inspectoras, ni hayan concurrido supuestos de extensión de las mismas y concluyendo que, la finalización de dichas actuaciones con la notificación se produjo con posterioridad al 11-12-2019, fecha en la que finalizaba el citado plazo de 18 meses.

Se invoca, además, la nulidad del procedimiento al haberse acordado, el 21-11-2019 la práctica de actuaciones complementarias no siendo, hasta el 13-3-2020 cuando se practicó el requerimiento con la finalidad de alargar las actuaciones inspectoras.

Se alude, asimismo, al carácter fundamental del trámite de audiencia, el deber de motivación de las actuaciones administrativas mostrando, su disconformidad, con el cálculo de los plazos para concluir las actuaciones insistiendo, por último, en que se está sobrepasando la carga probatoria impuesta al recurrente.

2. Libros de contabilidad. Inexistencia de incremento de activo de 95.371'46 euros.

Rechaza que el ajuste de 95.371'46 euros tenga la consideración prevista en el art. 134 de la LIS, al tratarse de un ajuste correspondiente a un ejercicios prescrito como consecuencia de las aportaciones justificadas de los socios a la entidad para reequilibrar su situación patrimonial.

Alude a la indefensión y falta de motivación, al haber aportado el libro diario de 2012 achacándole, el TEAR, la falta de prueba de dicho ajuste.

Considera que se ha producido una infracción de los art. 15 LIS en relación con el art. 143 del RD 2631/1982 y el art. 64 de la LGT, en cuanto a la prescripción al considerar que la afloración se produjo,cuanto menos, en el ejercicio 2012, por lo que el incremento del patrimonio debió imputarse a dicho ejercicio y no cuando surge la exteriorización.

Procede, a continuación , a analizar la STS de 18-6-2009 sobre los incrementos no justificados de patrimonio resultando así, que en el presente supuesto el recurrente, mediante la prueba aportada ha destruido la presunción de la administración.

Y debiendo, en su caso, la prescripción desplegar todos sus efectos cuando el sujeto pasivo acredite que los activos ocultos, o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas pero obtenidas en periodos prescritos.

3. Deducciones pendientes de ejercicios anteriores.

Se refiere, en este apartado, a las deducciones de I+D recogidas en todas las autoliquidaciones presentadas habiendo aportado, además, los informes de las auditorias externas que acreditan los importes invertidos junto con los informes motivados de dichas deducciones.

Asimismo, señala que la pretendida duplicidad se explica porque algunos proyectos tienen duración plurianual y considera que todas las deducciones se encuentran debidamente justificadas en el Dvd aportado al expediente administrativo.

Y ello frente al cuadro resumen elaborado por la Inspección que contiene errores de cálculo.

4. Amortizaciones.

Rechaza la regularización de la partida correspondiente a mobiliario dado que estas amortizaciones figuran en los libros de contabilidad de años prescritos, procediendo, a continuación, a detallar las amortizaciones que se produjeron. Y operaciones, todas ellas, que se incluyeron en el modelo 347 de cada ejercicio.

Se reitera, a continuación, la deducibilidad de los vehículos señalando que se le esta exigiendo una probatio diabólica.

Refiere, por último, que la actora en la declaración del ejercicio 2013 realiza un ajuste, en la casilla 311, por importe de 12.484'10 euros por amortizaciones de ejercicios anteriores al 2012, inadmitiendo dicha amortización en el ejercicio 2013 y duplicando dicho importe en el acta.

5.Gastos deducibles:

Insiste en la probatio diabólica que se le exige en este apartado y entiende acreditados todos los gastos inadmitidos como deducibles.

.-Deducibilidad de los gastos en el IS.

Se remite al criterio establecido por la DGT en informe de 12-3-2009 sobre deducibilidad de las retribuciones de los administradores a los efectos del IS en relación con la Resolución del TEAC de 3-2-2010 y concluye considerando acreditados como imprescindibles los gastos realizados para el desarrollo de la actividad.

Refiere a continuación la necesidad de mantener reuniones con los distintos responsables de tráfico de diferentes comunidades autónomas.

Asimismo, insiste en la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes o proveedores al contemplar la LISD un límite máximo de gasto, del 1% del importe neto de la cifra de negocio en el periodo impositivo.

Sobre los gastos de los vehículos y los teléfonos móviles insiste en la deducibilidad de los mismos, siendo necesarios los desplazamientos y asimismo la necesidad de ser localizados.

Se refiere, por último, a los arrendamientos de inmuebles en la CALLE000 y CALLE001 como necesarios para poder desarrollar la actividad habiendo aportado todos los elementos probatorios necesarios para acreditar la deducibilidad de dichos gastos.

6.Expediente sancionador.

Se alude a la vulneración de la presunción de inocencia y la ausencia del elemento subjetivo necesario para acreditar la sanción que se le impone.

Solicitando sin más, la íntegra estimación del recurso interpuesto. -

TERCERO. -La Administración demandada se opone en los siguientes términos:

1. Se opone, en primer lugar, a la pretendida nulidad de actuacionesrechazando la prescripción invocada de contrario al concurrir, dos circunstancias, que afectaron a la duración del procedimiento, por un lado, la presentación los días 12 y 13 de noviembre de 2019 de la documentación de la que había sido requerido, concurriendo el supuesto del art. 150.5 de la LGT y habiendo tenido que ampliar el plazo de 6 meses ante la comunicación tardía de la documentación, lo que retrasó la finalización de las actuaciones hasta el 12-6-2020.

Y, en segundo lugar, la declaración del estado de alarma lo que supuso la suspensión de los plazos administrativos durante un total de 78 días naturales sin que pueda entenderse prescrita la acción ante la finalización producida el 17-8- 2020.

2. Sobre la presunción de obtención de rentas.

Sobre el pretendido ajuste en los fondos propios de la recurrente por importe de 95.371'46 euros se remite a lo declarado por el TEAR en relación con el art. 134 del TRLIS, presunción que no ha sido desvirtuada por la recurrente.

Asimismo, destaca que la parte actora ha depositado las cuentas en el Registro mercantil pero no ha procedido a su legalización, lo que unido a la aportación, durante el procedimiento, de distintas versiones de los libros registro por un alegado error informático merma la capacidad probatoria de los elementos aportados.

En todo caso no se justifica la cuenta "Aportaciones de socios", no existiendo Balance de 2012 y apareciendo, de forma sobrevenida,el Balance de 2013 del que se desprende la existencia de fondos empleados por la entidad para la cancelación de cuentas o para financiar elementos del activo cuyo origen se desconoce.

Y no quedando por ello desvirtuada la presunción del art. 134 del TRLIS.

3. Deducciones de ejercicios anteriores.

Se rechaza que la actora haya acreditado en vía económico administrativa que fuera erróneo el importe de los gastos relacionados en las actividades de investigación y desarrollo habida cuenta de la discrepancia de datos aportados ante la Inspección que ascienden a 75.235'01 euros y los aportados ante el TEAR por importe de 137.987'63 euros

4. Amortizaciones.

Sobre las amortizaciones de gastos en periodos prescritos se remite a las reglas generales de la LGT sobre carga de prueba siendo insuficiente la prueba aportada para acreditar la deducción de las amortizaciones rechazando, igualmente, que no proceda la regularización de las amortizaciones relativas al mobiliario al figurar en libros de contabilidad de ejercicios prescritos.

5. Gastos deducibles

Se rechaza la deducibilidad de los gastos invocados por la recurrente respecto de los cuales se limita a realizar alegaciones genéricas sin presentar pruebas concretas e individualizadas de cada uno de los gastos, y su necesidad.

En relación con los gastos del inmueble sito en la CALLE000 puntualiza que la administración solo ha denegado la deducibilidad de los gastos posteriores al fin del contrato de arrendamiento al considerar que se trata de gastos realizados en beneficio de los socios.

6. Expediente sancionador.

Se solicita su confirmación al quedar, debidamente motivado, el elemento de culpabilidad necesario para sustentar la sanción impuesta.

Solicitando, sin más, la desestimación del recurso formulado.

CUARTO: La primera cuestión que procede abordar es la relativa a la Prescripción del IS del ejercicio 2014 por haberse excedido las actuaciones de comprobación más allá del plazo legal de 18 meses,conforme al art. 150.1 a) de la LGT , no interrumpiendo el plazo de prescripción.

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el 12-6-2018mediante comunicación puesta a disposición del recurrente y finalizando por ello el plazo de 18 meses, en un primer momento, el 11-6-2020.

El 22-10-2019 se formaliza acta por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodos 2013 a 2014, acta suscrita por el representante autorizado del recurrente presentándose, los días 12 y 13-11-2019 escrito de alegaciones aportando el libro diario de 2013 y documentación justificativa de las deducciones, de la que había sido inicialmente requerido

El 21-11-2019, de conformidad con el art. 150.5 LGT , se dictaacuerdo ordenando completar el expediente, con el objeto de examinar y valorar la nueva documentación aportada en el trámite de alegaciones tras la firma de dicha acta.

Se establece por ello un periodo adicional de 6 meses a añadir al plazo máximo y acuerdo que fue debidamente notificado el 22-11-2019mediante comparecencia del obligado tributario en la sede electrónica de la AEAT.

Y por ello, sumando el antedicho plazo de 6 meses, las actuaciones inspectoras debían finalizar el 12-6-2020.

No obstante, tras las nuevas actuaciones complementarias realizadas, y tras el trámite de audiencia se formaliza el 13-07-2020 acta modelo A02 y número de referencia NUM003 relativa al Impuesto sobre Sociedades y periodos 2013 a 2014, dando lugar a este acuerdo de liquidación.

Es por ello que según refiere la Inspección, el expediente se instruye en dos etapas:

.-Una primera en la que se emite el acta de 22/10/2019 y en la que respecto de la contabilidad aportada hasta ese momento se hizo constar:

Se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en los que se han observado las anomalías sustanciales consistentes en los aspectos siguientes que se amplían en el cuerpo del acta:

- activos no reconocidos en contabilidad

- pasivos no justificados pero contabilizados

- gastos no justificados

- cobros por banco relevantes contabilizados en cuentas pendientes de aplicación

- amortización de elementos improcedentes

- contabilización de gastos personales de los socios como si fueran de la sociedad.

No consta legalización de libros de contabilidad en el Registro Mercantil, pero sí la presentación de las cuentas anuales.

.-Y una segunda etapa, con la aportación, con las alegaciones formuladas al acta de 22/10/2019 de un nuevo libro diario del ejercicio 2013 en formato pdf. que fue transformado por la Inspección, y que ha resuelto algunas de las anomalías descritas.

Que por ello y tal y como coinciden las partes el inicio de las actuaciones tuvo lugar el 12-6-2018 cumpliéndose, inicialmente, el plazo de 18 meses, el 11-11-12-2019, sin embargo, al ser ampliado el procedimiento por otros 6 meses, la finalización se produciría el 11-6-2020, periodo al que además debemos sumar los 78 días de suspensión de las actuaciones administrativas conforme al Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19,

Y resultando además que, el periodo comprendido entre el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima del presente procedimiento inspector, por lo que el plazo de 18 meses que inicialmente concluía el 11 de junio de 2020, se amplía en 78 días naturales, de modo que en la fecha en que se dicta el presente acuerdo el plazo máximo de duración del procedimiento no ha sido superado, al concluir el mismo el 28 de agosto de 2020.

No pueden prosperar por tanto las alegaciones de nulidad, indefensión, falta de motivación y prescripción alegadas en primera lugar constando, en el expediente administrativo que el 30/09/2019 mediante correo electrónico se les indicó que el expediente estará disponible a partir del 01/10/2019,con la apertura del correlativo trámite de audiencia, lo que le fue notificado el 2/10/2019 y fijándose fecha para la firma de las actas sin haber transcurrido ni siquiera un solo día.

Y quedando emplazados para el 10/10/2019 a las 09:00 horas.

El 17/10/2019 se presentó escrito de alegaciones en el que se solicita la ampliación del plazo concedido en 15 días, solicitud que le fue denegada al día siguiente, al no considerar justificadas las causas de la solicitud, que además se efectúa fuera del plazo establecido en el art. 91.3 RGAT.

Y todo ello sin que conste motivo alguno de nulidad, ni de prescripción, al no haber transcurrido, conforme a lo expuesto, el plazo de 18 meses en la tramitación de las actuaciones inspectora.

Procede por ello desestimar el primer motivo de impugnación.

QUINTO: Entrando en el examen del fondo de la controversia, del examen del expediente se desprende que las cuestiones que se plantean en el mismo se circunscriben fundamentalmente a dos:

-Existencia de resultados no declarados,ni contabilizados provenientes de UTE en los que la recurrente participa con el correlativo incremento de la base imponible.

-Existencia de rentas presuntas derivadas de la aplicación del art. 134 del TRLIS.

- Falta de justificación de las deducciones por investigación y desarrollo pendientes de aplicar en periodos futuros declaradas y de las cantidades aplicadas en los periodos comprobados que motivan su disminución.

- Determinación de la base imponible del impuesto, para lo cual se ha valorar la deducibilidad de los gastos controvertidos, gastos contabilizados y declarados por la entidad en los periodos comprobados, así como la procedencia del ajuste extracontable practicados por la Inspección en aplicación del art. 134 TRLIS.

- Comprobación de las deducciones pendientes de aplicar al inicio de los periodos comprobados y de las aplicadas en dichos ejercicios.

1. En relación con lo expuesto la primera cuestión, que en cuanto al fondo se plantea por el recurrente tiene que ver con los Libros de contabilidad. Inexistencia de incremento de activo de 95.371'46 euros y, en concreto, con el ajuste de 95.371'46 euros que se realiza por la Inspección en aplicación de la presunción del art. 134 del TRLIS relativo a la presunción de obtención de rentas respecto de los bienes y derechos no contabilizados o no declarados.

En relación con este ajuste dispone el acuerdo de liquidación lo siguiente:

5), las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto la existencia de discrepancias en el ejercicio 2013 entre el Libro Diario aportado tras la firma de las primeras actas en 2019 y los datos reflejados en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, así como en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

Así, de acuerdo con el libro diario aportado en el trámite de alegaciones conferido tras la formalización de las actas (en el que se subsanan determinadas incorrecciones puestas de manifiesto por la Inspección y que han dado lugar a la regularización propuesta en las mismas) los fondos propios a 1/1/2013 ascienden a 1.027.175,78 euros, mientras que los contabilizados en las cuentas anuales a 31/12/2012 ascienden a 931.804,46 euros.

Se solicitó explicación al obligado tributario al respecto en el correo de 13/03/2020 (01/06/2020) y aportó la siguiente explicación , la diferencia surge por la existencia de un error en la agrupación que se hizo en el Impuesto sobre Sociedades de 2012, ya que el saldo de 95.371,46 euros no se agrupó en la cuenta 118.

De acuerdo con las comprobaciones efectuadas resulta que, entre el valor contable de la entidad, estimado en el valor contable de los fondos propios, existe una diferencia de 95.371,46 euros, entre el valor a 31/12/2012 (ya sea conforme a las Cuentas Anuales o el Impuesto sobre Sociedades) y el libro diario a fecha 01/01/2013, aportado como correcto después de comprobar las grandes incorrecciones del anterior libro diario facilitado.

De su examen se aprecia que en el pasivo del balance de según el nuevo Libro Diario aportado figura la partida Aportaciones socios por 95.371,46 euros que no consta en el balance según las cuentas anuales, cifra coincidente con la diferencia en los fondos propios detectada.

Del examen y valoración de la segunda contabilidad aportada por el obligado tributario se pone de manifiesto un valor superior de los elementos patrimoniales a fecha 01/01/2013 por importe de 95.371,46 euros.

En concreto, en la contabilidad que se deriva de los datos a 31/12/2012 no consta el concepto "Aportaciones socios", por lo que se deduce que se han eliminado deudas con terceros por este importe en la nueva contabilidad y se han sustituido por este concepto de Aportaciones de los socios.

Frente a ello el recurrente rechaza que los 93.371'46 euros tengan la consideración prevista en el art. 134 de la LIS y sostiene que se trata de un ajuste correspondiente a un ejercicios prescritos como consecuencia de las aportaciones justificadas de los socios a la entidad para reequilibrar su situación patrimonial.

Alude a la indefensión y falta de motivación, al haber aportado el libro diario de 2012 achacándole, el TEAR, la falta de prueba de dicho ajuste.

Considera que se ha producido una infracción de los art. 15 LIS en relación con el art. 143 del RD 2631/1982 y el art. 64 de la LGT, en cuanto a la prescripción al considerar que la afloración se produjo,cuanto menos, en el ejercicio 2012, por lo que el incremento del patrimonio debió imputarse a dicho ejercicio y no cuando surge la exteriorización.

Debiendo, en su caso, la prescripción desplegar todos sus efectos cuando el sujeto pasivo acredite que los activos ocultos, o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas pero obtenidas en periodos prescritos.

Sobre esta primera cuestión procede destacar que la Inspección acude a la aplicación de la presunción del art. 134 del TRLIS al detectar discrepancias en la contabilidad, en concreto, entre el Libro Diario aportado tras la firma de las primeras actas en 2019 y los datos reflejados en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, así como en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

Así, mientras que en el libro diario aportado en el trámite de alegaciones los fondos propios a 1/1/2013 ascienden a 1.027.175,78 euros, en los contabilizados en las cuentas anuales a 31/12/2012 ascienden a 931.804,46 euros.

Y ello al aportar,tras la firma, un segundo balance de 31-12-2012 donde figura un pasivo de 93.371'46 euros con el concepto "Aportaciones de socios".

Asimismo, se pone de manifiesto que la actora si bien ha depositado sus cuentas anuales en el Registro mercantil no ha legalizado sus libros contables, aportando además, durante el procedimiento de comprobación diferentes versiones de los libros.

Sostiene sin embargo el recurrente que dichos pasivos afloraron en 2012 y se corresponden con periodos prescritos remitiéndose e insiste que al referido ajuste no le puede ser de aplicación la presunción del art 134 del TRLIS sin que la administración, haya acreditado, el incremento no justificado de patrimonio.

Este primer motivo de impugnación debe ser desestimado sin más al resultar plenamente aplicable la presunción del art. 134 precitado en la medida en que,no se justifican por la parte actora las discrepancias en las sucesivas aportaciones de contabilidad no aportando, tampoco, justificación alguna del pasivo que aparece, en un segundo balance bajo el concepto "Aportaciones de socios"aportaciones que en modo alguno se acreditan o justifican limitándose a señalar que se refieren a ejercicios prescritos siendo,al demandante, al que le corresponde la carga de la prueba de manera que, la ausencia de cualquier justificación documental de tales aportaciones, y los descuadres en las sucesivas contabilidades aportadas conlleva necesariamente la aplicación de la presunción en los términos expuestos por el acuerdo de liquidación al constituir, tales aportaciones, un saldo que en ningún caso ha quedado debidamente justificado.

SEXTO: Se refiere, en segundo lugar, el recurrente a las deducciones pendientes de ejercicios anteriores.

Señala que, en este apartado, constan justificadas y pormenorizadas las deducciones de I+D recogidas en todas las autoliquidaciones presentadas habiendo aportado, además, los informes de las auditorias externas que acreditan los importes invertidos junto con los informes motivados de dichas deducciones.

Asimismo, señala que la pretendida duplicidad se explica porque algunos proyectos tienen duración plurianual y considera que todas las deducciones se encuentran debidamente justificadas en el Dvd aportado al expediente administrativo.

Y ello frente al cuadro resumen elaborado por la Inspección que contiene errores de cálculo

Frente a ello dispone el acuerdo de liquidación:

A) DEDUCCIONES PENDIENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES Y DEL PROPIO EJERCICIO

Deducciones de la cuota: En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2013 el obligado tributario hace constar un total de deducciones pendientes entre 2010 y 2013 de 478.259,23 euros, deduciendo en el ejercicio 2013 un importe de 2.140,90 euros. La deducción generada en 2013 es de 20.897,00 euros. Ninguno de estos importes se justificó en la primera fase del expediente, por lo que se regularizó en el acta de 22/10/2019. Con motivo del trámite de alegaciones al acta de 22/10/2019 se ha aportado numerosa documentación al respecto y, además, el obligado tributario señaló: Como ya manifestamos durante el desarrollo de las actuaciones, en las propias declaraciones se acompañaron los informes motivados de dichas deducciones.

En el correo de 13/03/2020 (repetido en fecha 01/06/2020) se le solicitó que especificara si existe algún documento más de las actuaciones donde se haya manifestado que se acompañaron informes motivados de las deducciones y que detalle la presentación de esos informes motivados, pues al que se refiere el obligado tributario es la declaración previa, que solo detalla el importe de la deducción y los nombres de los proyectos.

En la contestación a la solicitud de 13/03/2020 (01/06/2020), ni se ha justificado esa manifestación efectuada en el desarrollo de las actuaciones, ni constan informes motivados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2013 o 2014 presentados antes de la firma de las actas de 22/10/2019.

Con fecha 01/06/2020 también se presentó escrito con aclaraciones y resúmenes de datos respectos de las deducciones por inversiónPor otra parte, según consta en la declaración del IS de 2013 y 2014, las deducciones pendientes de aplicación para el incentivo de determinadas actividades en este ejercicio y las propias de 2013 y 2014 son las siguientes:

En la fase de alegaciones al acta anterior aportó un cuadro de detalle de cinco proyectos denominados URBANSKY, RAILMAIN, RETOS-PROVIP, BITUVIA y ECOTRAV, donde se identifica el expediente, su fecha de aprobación, entidad relacionada, presupuesto por anualidades, y documentación disponible. Así mismo, aporta numerosa documentación, mediante asiento registral, de 28 carpetas correspondientes al proyecto URBANSKY, y otro asiento registral con documentación relativa a los 5 proyectos. A continuación, se detallan aspectos de cada uno de los proyectos, de acuerdo con el cuadro aportado por el obligado tributario, al que se ha añadido las ayudas que según la Inspección se deducen de la documentación aportada.

Se le solicitó, en el correo de 13/03/2020 (reiterado el 01/06/2020), que aclarara las diferencias entre el cuadro presentado, con los datos declarados en 2013 y 2014 de las deducciones pendientes de aplicación por I+D, así como los porcentajes de deducción que puedan ser de aplicación. Las diferencias entre el cuadro aportado con las alegaciones y las declaraciones de 2013 y 2014, respecto de las deducciones pendientes, se detectan desde el primer ejercicio, ya que en 2010 se declara una deducción pendiente de 148.443,68 euros, y en el cuadro de este ejercicio no figura nada (no obstante, en el proyecto BITUVIA hito 1 se observan gastos por 75.235,01 euros por salarios según informes del CDTI).

El resto de ejercicios tampoco coincide con los datos declarados. No se ha aportado la información solicitada que justifique los importes exactos de las deducciones declaradas por el obligado tributario. Se le solicitó también aclaración de qué proyectos se consideran como actividades de investigación y desarrollo y cuales como innovación tecnológica. Con fecha 01/06/2020 aportó escrito en el que, en relación a este punto, señala que se han analizado los datos de toda la documentación desde el año 2010 hasta el año 2016 y que se plasma todo en unos cuadros de Excel, donde cada hoja representa un ejercicio. En ella se incluyen, alega, todos los proyectos de un periodo anual. Así mismo, alega que en la parte final de cada hoja de Excel se incluye un cuadro con los costes de personal y resumen de los gastos de I+D.

De acuerdo con el artículo 35 del TRLIS y el apartado 2 de la DA 10ª la Inspección considera que respecto de las diferencias objeto de liquidación, hay que señalar que el obligado tributario no ha justificado los cálculos efectuados para determinar los importes de las deducciones que figuran en las declaraciones presentadas, limitándose a efectuar afirmaciones genéricas de que los proyectos cumplen los requisitos legales para su deducción, y la aportación de abundante documentación. Respecto del importe de las bases de deducción, dada la copiosa documentación aportada, y los criterios de imputación de gastos posibles entre ejercicios, resulta procedente aceptar los cuadros resumen aportados por el obligado tributario en fecha 01/06/2020 respecto de las deducciones pendientes de ejercicios anteriores, y de las correspondientes a los años 2013 y 2014. Respecto de los porcentajes de deducción, el obligado tributario no ha probado que proceda aplicar un porcentaje distinto al general del 25% de deducción (30% x 0,85 redondeado en la unidad inferior), a pesar de ser requerido para ello de forma reiterada.

Trasladadas las anteriores afirmaciones al supuesto enjuiciado reitera, el recurrente, las alegaciones formuladas en sede administrativa así como la documentación allí aportada que ha sido convenientemente examinada y valorada por la Inspección y todo ello sin que, las alegaciones genéricas vertidas en este apartado así como la mera remisión a la aportación de una ingente cantidad de documentos en un Dvd, sin concretar, ni detallar, sea a juicio de esta Sala suficiente para acreditar y justificar, debidamente, la realidad y el importe dichas deducciones.

En definitiva, la ausencia de una prueba concreta y detallada impide estimar este motivo de impugnación frente a los numerosos indicios que constan recogidos en el acuerdo de liquidación al ser de aplicación lo dispuesto por el art. 35 del TRLIS, precepto en el que se regulan las deducciones por actividades de investigación y desarrollo y determina el modo de fijar la base de la deducción a partir del importe de los gastos directamente relacionados con tales actividades destacando, además el TEAR, la diferencia entre los datos aportados por el recurrente, para justificar las mismas, ante la Inspección de los datos aportados ante el TEAR.

Consta en definitiva que el recurrente, a pesar de haber sido requerido de forma reiterada, no acredita el porcentaje de deducción aplicado en este apartado, distinto al general del 25%, aportando documentación diferente en sede administrativa a la sede económico administrativa, limitándose en sede judicial a la documentación aportada en dvd y no justificando,ni acreditando, en definitiva que las deducciones practicadas en este apartado estén debidamente justificadas desestimando, sin más, este motivo de impugnación.

SÉPTIMO:Se impugna, en tercer lugar, el apartado relativo a lasAmortizaciones.

Rechaza la recurrente la regularización de las amortizaciones relativas al mobiliario al figurar en los libros de contabilidad correspondientes a ejercicios prescritos procediendo, a continuación a detallar, en la demanda las adquisiciones que se produjeron entre 2009 a 2012 y operaciones, según sostiene, incluidas en el modelo 347 de cada ejercicio.

En segundo lugar, y respecto a la deducibilidad de la amortización del vehículo sostiene que se le está sometiendo a una probatio diabólica al haber justificado la necesidad imprescindible de su utilización y considera que es la administración la que debe desvirtuar las presunciones de necesidad remitiéndose, por último al ajuste de la casilla 311 incorporada a la declaración de 2013 correspondiente a la libertad de amortización de ejercicios anteriores. .

Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación señala:

Los aspectos a regularizar de este concepto, y sin perjuicio de la posterior valoración de lo alegado, son los siguientes:

1. Amortización de mobiliario: en correo de 20/08/2019 se solicitó justificación documental de la adquisición del mobiliario que se está amortizando desde 2007 a 2014. Se ha manifestado que le es muy difícil localizar la información y de momento no se ha aportado.

2. Amortización inmueble CALLE002: el obligado tributario en 2013 se ha deducido por el concepto amortización por este inmueble un importe de 11.964,60 euros, según las tablas aportadas es el 3% de 398.820,00 euros. Este importe, según se deduce de la información que consta en la base de datos es el valor de adquisición del inmueble, adquirido en fecha 13/12/2007 a los propios socios Sr. Guillermo y Sra. Martina. No se ha separado el valor de la construcción del valor del suelo en balance, ni se ha amortizado solo la construcción, se ha amortizado incluso el suelo, lo cual es improcedente.

3. Amortización vehículos: no se ha justificado suficientemente la utilización de los vehículos para la actividad de la empresa,

4. Amortización ventanas CALLE002 NUM004: el obligado tributario ha deducido en 2014 en concepto de amortización un importe de 1.980,00 euros por la instalación de diversos cerramientos en el domicilio de la CALLE002 nº NUM004, de Valencia, donde tenía su domicilio fiscal. Se ha demostrado que dicho cerramiento no se ha instalado en este domicilio.

1º. La regularización de las amortizaciones contabilizadas en los periodos comprobados se refiere, no a dichos ajustes, sino a los motivos que se han expuesto para cada uno de los bienes a los que afecta, esencialmente: no aportarse justificación de su adquisición, amortizarse suelo o vehículos que ni siquiera son propiedad del obligado tributario al haber sido transferidos, no justificarse la correlación con los ingresos, o tratarse de bienes que no se han destinado a su inmovilizado.

Esta cuestión debe ser igualmente rechazada por cuanto quepara determinar las cantidades destinadas a la amortización, en concepto de gastos deducibles, es necesario que las mismas respondan a su depreciación y todo ello sin que respecto a la amortización del mobiliario deducida en los ejercicios 2013 y 2014 haya aportado justificación alguna y sin que en relación con la amortización de los vehículos, más allá de sus alegaciones igualmente genéricas haya acreditado que los mismos están directamente relacionados con la actividad profesional del recurrente, y la obtención de ingresos, en los términos exigidos por la norma, correspondiendo al recurrente la carga de la prueba conforme a los art. 105 y 106 de la LGT y por ello la falta de esta alegación y correlativa justificación/acreditación, impiden estimar este motivo de impugnación.

Se refiere, en cuarto lugar a los gastos deducibles en el impuesto de sociedades, teléfono,combustible, atenciones a clientes etc.

En relación con estos gastos refiere el recurrente haber desarrollado la carga de la prueba necesaria para acreditar la deducibilidad de tales gastos acreditando la existencia de una estructura personal, la cualificación técnica de los trabajadores y la localización de los servicios profesionales en distintos municipios.

Sostiene que son imprescindibles tales gastos dado el lugar donde se desarrollan tales trabajos enumerando los distintos barrios de Valencia y municipios españoles donde desarrollan su actividad profesional así como la tipología de obras desarrolladas.

Debemos comenzar recordando la doctrina que actualmente mantiene esta Sala y Sección a propósito de la deducibilidad de gastosy que arranca de nuestra sentencia 2052/2020, de 23 de diciembre.

La misma (reiterada en otras posteriores, como la número 156/2021, de 24 de febrero) se pronuncia en los siguientes términos:

"Hemos de partir del art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre del IRPF (EDL 2006/298871 ), según el cual "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades , sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Como señala el TEAR interpretando los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Conviene traer asimismo el art. 106 de la LGT (EDL 2003/149899), relativo a las "normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (EDL 2015/155225)- prevé que "los gastos deduciblesy las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por otro lado, subrayamos que la cuestión litigiosa no versa sobre el reconocimiento de un beneficio fiscal. Si así hubiera sido, incumbiría a quien lo alegara la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho. Sin embargo, la discusión litigiosa versa sobre otros datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente.

En efecto, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no "puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones". Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por lo demás, la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabólica .".

En definitiva y como conclusión sobre la base de los razonamientos precedentemente expuestos, señalar que: (i) no cabe descartar los gastos con una mera negativa o con un criterio inconsistente por parte de la Administración; (ii) cuando la Administración aporta indicios serios y suficientes de la negación o duda resultan exigibles al contribuyente justificaciones adicionales; (iii) la carga de la prueba exigible a éste tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, evitando tanto el formalismo enervante como una probatio diabólica.

Hechas las anteriores precisiones hay que entrar en el examen de las diferentes partidas cuya deducción se pretende.

En el presente caso, los gastos controvertidos, cuya deducibilidad no es admitida por la Inspección a los efectos de la determinación de la base imponible, se pueden agrupar de la siguiente forma:

- Gastos respecto de los que no se acredita su correlación con los ingresos de la entidad:

1) Teléfonos móviles.

A juicio de la Inspección, no se ha justificado suficientemente la afectación de estos bienes al desarrollo de la actividad empresarial.

No se justifica por la entidad a qué empleados se les ha hecho entrega de los móviles y cuáles son sus números contratados, alegándose exclusivamente, de forma genérica, la necesidad de estos elementos para la actividad de la entidad, sin concreción alguna ni identificación de los usuarios de los aparatos.

En la fase de alegaciones al acta inicial no se aportó ningún detalle de este asunto fuera de las referidas manifestaciones genéricas.

Se volvió a insistir en el correo de 13/03/2020 (01/06/2020) sobre este asunto sin que se haya ofrecido más detalle; por lo tanto, procede confirmar en este punto la regularización propuesta no teniendo la consideración de fiscalmente deducibles los gastos de adquisición, reparación y amortización de teléfonos móviles reflejados en el Antecedente tercero.

2) Vehículos, combustible y desplazamientos.

La entidad, de acuerdo con la documentación analizada, contabiliza gastos por automóviles por un total de 8 vehículos, con el detalle expuesto en el acta.

Los vehículos numerados del 1 al 5, en el periodo de comprobación, consta que van a nombre de la entidad, los números 6 y 7 se transmitieron antes de 01/01/2013 y el nº 8 es un vehículo usado en régimen de renting.

El gasto contabilizado por estos vehículos es de 9.119,41 euros en 2013 y de 8.497,89 euros en 2014. Se ha solicitado información de la relación de estos vehículos con la actividad de la entidad. No se ha aportado justificación suficiente al respecto.

En cuanto a los vehículos Alfa Romeo y BMW, pertenecieron inicialmente a los administradores y socios únicos de la entidad, los cuales no disponen de otro vehículo, según la información que consta en la base de datos de la AEAT.

El primero lo adquirió la Sra. Martina en fecha 03/01/2006 y lo transmite a GECIVAL SL en fecha 08/01/2009.

En cuanto al BMW, el Sr. Guillermo lo adquirió en fecha 21/10/2002 y lo vende a GECIVAL SL en fecha 21/04/2009.

Por lo que respecta a los seguros de estos vehículos se ha contabilizado una serie de apuntes que en conjunto ascienden a 2.235,27 euros en 2013 y a 2.504,14 euros en 2014.

En todos, menos en uno, figura como titular del seguro el Sr. Guillermo, que consta como administrador solidario de la entidad desde 2010 junto a su cónyuge, Sra. Martina. A este respecto hay que hacer constar que en 2013 y 2014 en la contabilidad no figura ningún sueldo abonado al Sr. Guillermo y sí a la Sra. Martina. El Sr. Guillermo no ha percibido remuneración alguna de la entidad GECIVAL SL, sino de la entidad Global Omnium Medioambiente SL.

No se ha aportado una mínima justificación detallada del uso de los vehículos, más allá de afirmaciones genéricas sobre la necesidad de su utilización para el desarrollo de la actividad en diferentes poblaciones.

La entidad se deduce por consumo de gasolina, gasoil y peajes de autopista gastos contabilizados en la cuenta 62800005 un importe de 25.529,26 euros en 2013 y 10.264,46 euros en 2014. Cuenta con dos contratos para el repostaje de combustible y pago de autopistas con las entidades CEPSA y SOLRED.

Del importe señalado las facturas de estas entidades en 2013 ascienden a un gasto total de 23.167,45 euros y 10.264,46 euros en 2014.

Se han analizado exhaustivamente estas facturas con sus anexos, donde consta la fecha del servicio, la localidad o zona y la hora con el siguiente resultado respecto de las operaciones de repostaje (la inmensa mayoría) o pago de autopistas en días festivos (considerando todo agosto festivo)

Se observan numerosos billetes de tren de ida y vuelta a Madrid desde Valencia, en los que de acuerdo con las manifestaciones realizadas respecto de los pagos con tarjeta se deduce que, de nuevo, no queda justificada su relación con la actividad empresarial, pues algunos de estos viajes se realizan en fines de semana a Madrid y coinciden también con facturas recibidas de hoteles y restaurantes de dicha localidad.

En conclusión, no se aporta documentación complementaria alguna que ampare el pretendido derecho a la deducción del gasto, ni frecuencia de utilización, prueba de kilometraje, distancia recorrida y correlación con viajes profesionales efectuados, ni fechas de utilización, ni detalle alguno de visitas a clientes y proveedores, o de otros motivos relacionados con la actividad de la entidad, a lo que debe añadirse que: cualquier persona autorizada por el obligado tributario GECIVAL SL puede conducir estos vehículos, que ninguno de los socios cuenta con coche propio en estos ejercicios, que no consta que la entidad disponga de un recinto específico para dejar el vehículo, mientras que los socios cuentan con garaje en su domicilio particular, así como el elevado porcentaje de repostajes en festivos, muchos de ellos efectuados en una estación de servicio cercana al domicilio de los socios, etc.

Ciertamente, y tal y como recoge la Inspección en el acuerdo de liquidación que posteriormente reproduce el TEAR, este Tribunal echa en falta una prueba más exhaustiva por la parte demandante que permita relacionar tanto los teléfonos móviles, como los vehículos con la actividad profesional desarrollada, los desplazamientos concretos realizados, kilometraje y con los trabajadores que utilizan tanto, las líneas móviles como los vehículos profesionales.

Es decir, no basta con invocar la naturaleza de la actividad, relacionar las provincias donde se desarrolla la misma o aludir al número de trabajadores con que cuenta la empresa sino que se hace necesario un mínimo de prueba tanto del uso de los teléfonos móviles,como de los desplazamientos con los vehículos y por ello, la ausencia de un mínimo de prueba,por otro lado sencilla para el recurrente, impide admitir la deducción en esta partida.

3) Atenciones a clientes: se trata de gastos por adquisiciones de bienes y servicios, tales como consumiciones en bares y restaurantes, compras mensuales de aceite y vino (Cooperativa de Turís), compras mensuales de artículos de perfumería (Perfumería Prieto), pago de hoteles a terceros, entradas de toros y futbol, y compras en joyería. Respecto de la forma de pago son varias: pagos con tarjetas bancarias, efectivo y cargo en cuentas bancarias. Los importes correspondientes a bares y restaurantes pagados con tarjeta bancaria se han contabilizado en la cuenta 62700002 por su importe íntegro, incluido el IVA. Se constatan numerosos gastos de este tipo en días festivos e incluso en la zona del Mareny Blau donde los socios tienen un apartamento alquilado a la entidad GIRBAL SL, como es el caso del restaurante BLAYET o COCOBANANA.

En relación con los hoteles pagados con tarjeta bancaria se localizan gastos en fines de semana y otros días festivos que objetivamente no han podido dedicarse a la actividad de la entidad. No se ha justificado la relación con la actividad económica de la entidad.

Del mismo modo, no tienen carácter fiscalmente deducibles gastos en joyería, perfumes, productos alimenticios, espectáculos recreativos, etc. cuya relación con la actividad de la entidad no ha sido suficientemente justificada. Las manifestaciones al respecto son genéricas, amparándose en los usos y costumbres sin un mínimo detalle de las personas (clientes, proveedores o empleados) y motivos que justifican estos gastos.

Respecto a los gastos de restauración será necesario que el recurrente pruebe la relación directa de dicho gasto con el ejercicio de la actividad,y en este caso concreto se constata por la Inspección que los gastos en restauración, bien coinciden en fin de semana o en la localidad vacacional de los socios, sin que la parte actora haya relacionado dichos gastos con la actividad profesional desarrollada y debiendo ciertamente exigirse un mayor esfuerzo argumental y probatorio para admitirse dicho gastos.

En cuanto a los gastos que se denominan atenciones a clientes se refiere a los gastos en la tarjeta de crédito del Sr Guillermo y la Sra Martina, gastos que considera justificados por su escaso montante, alegaciones que en ningún caso justifican que dichos gastos puedan incardinarse en el apartado de gastos deducibles, y ello junto con los gastos en perfumería,joyeria, entradas de fútbol y toros y arrendamientos de inmuebles.

En este sentido el articulo 15 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, recoge una serie de gastos que no son fiscalmente deducibles, entre los que incluye en la letra e) los donativos y liberalidades.

Sin embargo, la propia normativa no considera donativos y liberalidades, por lo que si serían fiscalmente deducibles:" los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos "

En ningún caso se justifica la relación de tales gastos con la actividad profesional ni siquiera en relación con los arrendamientos de los inmuebles sitos en la CALLE000 y la CALLE001, no aportando prueba en sede judicial que acredite o justifique que el local de Madrid se arrendara para la presentación de múltiples proyectos de I+D en Madrid y prueba, que en ningún caso, resulta diabólica de ser así.

Procede en definitiva desestimar este motivo de impugnación, y con ello confirmar las liquidaciones practicadas por ser acordes a derecho.

OCTAVO: En relación con el acuerdo sancionador se alega la falta de motivación de elemento de culpabilidad necesario para sustentar el acuerdo sancionador así como la vulneración de los derechos fundamentales, entre ellos, la presunción de inocencia.

No obstante debemos destacar que el TEAR confirma la motivación de todas las sanciones impuestas a excepción de los mayores ingresos no declarados procedentes de las UTE en las que la mercantil participa al faltar una motivación individualizada.

Que centrándonos por tanto en la motivación de las sanciones que han sido confirmadas se declara por la Inspección lo siguiente:

Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en declarar incorrectamente las bases imponibles reales mediante la inclusión en contabilidad y consecuentemente en las autoliquidaciones presentadas de gastos no deducibles, bien por no estar justificados documentalmente o por no haberse probado su correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad económica en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) TRLIS, en correlación con lo establecido en los artículos 105 y 106 LGT , es cuanto menos negligente.

Así, se aprecia que el contribuyente no desplegó la mínima diligencia que era debida en el cumplimiento de la obligación tributaria principal, al practicar la deducción de estas partidas sin estar en condiciones de acreditar, al tiempo de presentar la autoliquidación, que cumplían los requisitos necesarios para que fueran deducibles y en algunos casos sin ni siquiera disponer de justificante al respecto.

Una mínima diligencia que no desplegó le hubiera llevado a no deducir estos gastos, sin embargo, lo hizo, primando en su actitud el objetivo de reducir improcedentemente su carga tributaria.

Mayor culpabilidad se aprecia en cuanto al incremento de los fondos propios puesto de manifiesto por la Inspección en 2013, y que surge de la comparativa de las cuentas anuales y declaraciones presentadas con la nueva contabilidad presentada en sede de alegaciones (Libro Diario 2013), sin que su origen y procedencia haya sido acreditado por el obligado tributario, lo que da lugar a la aplicación de la presunción de existencia de rentas no declaradas contenida en el art. 134 TRLIS (con motivo del registro en los libros contables de deudas inexistentes así como por la existencia de activos de su propiedad no reflejados en contabilidad), por cuanto en este caso, la conducta desplegada revela un ánimo de ocultación de rentas, necesariamente consciente y deliberado.

Asimismo, el obligado tributario no ha justificado los cálculos efectuados para determinar los importes de las deducciones que figuran en las declaraciones presentadas, limitándose a efectuar afirmaciones genéricas de que los proyectos cumplen los requisitos legales para su deducción, y la aportación de abundante documentación.

Respecto del importe de las bases de deducción, concluye la Inspección que resulta procedente aceptar los cuadros resumen aportados por el obligado tributario en fecha 01/06/2020 respecto de las deducciones pendientes de ejercicios anteriores, y de las correspondientes a los años 2013 y 2014.

Sin embargo, respecto de los porcentajes de deducción, el obligado tributario no ha probado que proceda aplicar un porcentaje distinto al general del 25% de deducción (30% x 0,85 redondeado en la unidad inferior), a pesar de ser requerido para ello de forma reiterada.

Por tanto, las deducciones procedentes de ejercicios anteriores comprobadas, y las diferencias respecto de las declaradas, son las expuestas en el Antecedente Tercero, que ascienden, en lo que se refiere a los periodos comprobados, a 184.261,12 euros en el ejercicio 2013.

Se trata igualmente de una conducta culpable, al menos a título de negligencia, por cuanto de nuevo se advierte que el contribuyente no desplegó la mínima diligencia que era debida en el cumplimiento de la obligación tributaria principal.

Una mínima diligencia que no desplegó le hubiera llevado a no consignar en las autoliquidaciones del impuesto deducciones pendientes en cuota en importes que no podía acreditar, sin embargo, lo hizo, primando en su actitud el objetivo de reducir improcedentemente su carga tributaria.

Así, los importes dejados de ingresar son consecuencia de incrementos en la base imponible declarada por diversos conceptos que pueden agruparse en los siguientes:

a) Contabilización de gastos sin justificación documental (facturas recibidas no aportadas y amortizaciones) o sin justificación respecto de la actividad de la empresa (gastos relacionados con teléfonos móviles, vehículos, combustibles, desplazamientos, atenciones a clientes e inmovilizado).

b) Contabilización de deudas sin suficiente justificación documental y existencia de activos de su propiedad no reflejados en contabilidad, circunstancia que fiscalmente debe suponer incremento de la base imponible, en base a presunciones legales que no han sido desvirtuadas por el obligado tributario.

Considerando que el incremento de la base imponible se debe a la contabilización de gastos no justificados o respecto de los que no se ha acredita su relación con los ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad, y de la contabilización de deudas inexistentes o de la falta de registro en la contabilidad de activos de su propiedad, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , debiendo desestimarse las alegaciones presentadas en lo que concierne a este punto

Se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala que el acuerdo sancionador no cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona y explica debidamente, la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, en lo relativo a la concreción de su culpabilidad, limitándose a utilizar frases estereotipadas, como las relativas a la falta de diligencia, que no concretan ni individualizan el elemento de culpabilidad necesario en el que sustentar dichas sanción, y por ello considera esta Sala que la motivación antedicha, mayormente genérica en lo que atañe a dicha culpabilidad no es adecuada a la hora de individualizar la conducta sancionada y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad, estimándose , en este apartado el recurso formulado y anulando, así, los acuerdos sancionadores impugnados lo que conlleva la estimación parcial del recurso interpuesto.

NOVENO: La estimación parcial del recurso no conlleva expresa imposición en materia de costas conforme al artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación