Sentencia Contencioso-Administrativo 1018/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 758/2022 de 24 de noviembre del 2023

PRIMERO . - Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de abril de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000, formulada por el actor contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, infracción sin perjuicio económico, 2018, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 203.1 de la LGT, por importe de 20.000 euros.

La resolución impugnada, parte de que se incoaron actuaciones de comprobación e investigación respecto el IRPF 2012-2015 e IVA 3T-2013 a 4T-2015, y declaración de bienes en el extranjero, lo que determinó el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el 203.1 de la LGT, desestimando la reclamación el TEAR al señalar, respecto la alegada falta de competencia territorial de la Dependencia Regional de la Inspección de Valencia, que según el actor determina la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación, al entender que el acuerdo de extensión de competencias firmado por el Director del Departamento de Inspección de 18 de mayo de 2017 nunca tuvo eficacia ni los motivos por los que fue dictado están amparados en la normativa que lo regula, constituyendo una decisión arbitraria que produce indefensión al actor, y aplicando lo dispuesto en el artículo 84 de la LGT, artículo 59.1 y 4 del RD 1065/2007 y la Orden del Ministerio de la Presidencia PRE/3581/2007 artículo 5.2 e) y el apartado Cuatro 3.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, concluye que el acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la AEAT de fecha 18 de mayo de 2017,resuelve que contiene una descripción de hechos que motivan la extensión de competencias, sin que se trate de una decisión infundada o arbitraria que produzca indefensión, permitiendo a la actora oponerse a la misma como ha efectuado en la reclamación.

En relación con la falta de eficacia del acuerdo de extensión de competencias por falta de notificación a la obligada tributaria, y en aplicación de lo dispuesto en los artículos 98 y 147.2 de la LGT y 87 y 97.1, del RGAT, concluye que se ha observado la normativa específica aplicable en cuanto a la forma y contenido de la notificación, por lo que habiéndose dictado la comunicación de inicio y la liquidación por órgano competente y no habiéndose infringido las normas procedimentales del procedimiento inspector, se desestiman las alegaciones.

En cuanto a la inexistencia de responsabilidad en materia de infracción tributaria por haber actuado el actor con la diligencia necesaria, amparándose en una interpretación razonable de la norma, al existir un auto de la Sala en el procedimiento de protección de derechos fundamentales, en el que al resolver la denegación de la medida cautelar de suspensión del procedimiento inspector al decidir sobre las costas puso de manifiesto la existencia de serias dudas de hecho o de derecho, y el escrito de alegaciones de la Fiscalía donde entendía vulnerado el artículo 24 de la CE, rechazándolo el TEAR en base a la sentencia de la Sala 32/2019 de fecha 9 de enero de 2019 que desestima el recurso de protección de derechos fundamentales, y en que las costas son de un procedimiento autónomo por lo que no tienen que coincidir con la cuestión en la sentencia del procedimiento principal.

En cuanto al escrito de alegaciones de la Fiscalía, la cuestión decisoria compete al Juez y atendiendo al auto de fecha 4 de mayo de 2018 y la sentencia de fecha 9 de enero de 2019, concluye que la actora era conocedora de la denegación de la medida cautelar tanto por el Juzgado Central 5 mediante auto de 15 de diciembre de 2017, confirmado en recurso de apelación, como con el auto del TSJ de 4 de mayo de 2018, confirmando por la sentencia 32/2019, por lo que no cabe admitir la interpretación razonable de la norma.

En relación con el elemento objetivo, la conducta de la obligada tributaria debe ser calificada como típica, pues los hechos descritos coinciden con el tipo infractor, y respecto el elemento subjetivo sostiene que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad, pues no se limita a recoger los hechos y presumir la existencia de culpabilidad, sino que hace un examen individualizado de aquellos con referencia a las circunstancias concurrentes y las razones por las que debe concluirse la culpabilidad.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando en síntesis;

-La actora tenía en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras su domicilio fiscal en PASEO000 de Madrid, y de manera directamente relacionada con la actora se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección frente a JURIS MAGISTER LLC, don domicilio fiscal en Madrid y el Sr. Clemente, con domicilio fiscal en Valencia, y siendo que la Dependencia Regional de Inspección de Valencia no tenía la competencia territorial para llevar a cabo actuaciones de comprobación e inspección respecto el actor ni JURIS MAGISTER LLC, solicitó al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, la extensión de las competencias para llevar a cabo las mismas, llevándose a cabo mediante acuerdo del Director del citado departamento de fecha 18 de mayo de 2017, siendo que no figura en ningún apartado del mismo en qué modo la extensión de competencias que se solicita y aprueba, resulta adecuada para el desarrollo del plan de control tributario, ni se acredita la supuesta consulta realizada al Delegado Especial de Madrid.

Añade que durante las actuaciones de comprobación e inspección con fecha 14 de febrero de 2019 se notificó acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción por la infracción tributaria del artículo 203.1 de la LGT, por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria, por no facilitar el examen de documentos, informes..etc., y no atender a requerimiento debidamente notificado, negativa que ha obedecido a que en el momento en que se iniciaron las actuaciones de comprobación e inspección, frente al Sr. Jose Augusto, se instruía por parte del Juzgado Central de Instrucción 5, diligencias previas por la presunta comisión de un delito de blanqueo de capitales, que han dado lugar a apertura de juicio oral estando pendiente de celebración el juicio.

Sostiene que los hechos que según la Inspección ponen de manifiesto la conducta obstativa se producen entre el inicio de las actuaciones, el 8 de junio de 2017 y la última de las diligencias donde se advierte al contribuyente su obligación de aportar la documentación, el 16 de febrero de 2018, y tras dicha advertencia ya no se volvió a reiterar la misma, siendo que mediante sentencia de fecha 9 de enero de 2019 se desestimó el recurso interpuesto por el Sr. Jose Augusto para la protección de los derechos fundamentales y el 14 de febrero de 2019 se notificó al actor el acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción, transcurriendo un año y dos días desde la última advertencia.

-Nulidad de pleno derecho del acto de imposición de sanción recurrido por carecer manifiestamente de competencia territorial la Dependencia Regional de Inspección de Valencia.

Conforme el artículo 84 de la LGT el órgano competente territorialmente para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e inspección de la actora, correspondían con el sitio donde radique el domicilio fiscal del obligado tributario, por lo que el órgano que era competente para llevar a cabo las actuaciones era la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, pero antes de iniciarse actuaciones contra el actor, la Dependencia Regional de Inspección de Valencia inició actuaciones de comprobación e inspección frente a JURIS MAGISTER LLC y Sr Clemente, atendiendo a las relaciones existentes entre ambos y el actor siendo que Sr. Jose Augusto y JURIS MAGISTER LLC tenían su domicilio fiscal en Madrid.

Añade que el acuerdo que extendió la competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia a los dos contribuyentes con domicilio fiscal en Madrid señalaba que se hace para lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario, en base a los artículos 84 de la LGT, 59.1 del RD 1065/2007, artículo 5.2 e) de la Orden PRE/3581/2007 y el apartado 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, pero lo que indica son circunstancias que fundamentan la petición pero no el modo en que dicha extensión permitiría lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario, y si no se cumple dicho requisito estamos ante un acto nulo de pleno derecho en aplicación del artículo 217 de la LGT.

Refiere que el TEAR analiza la cuestión bajo la redacción vigente del artículo 59 del RD 1067/2007 en el momento de resolver y no en el momento de adoptar el acuerdo de extensión.

Analizando lo dispuesto en los artículos 84 de la LGT, 59.1 5 y 6 del RD 1065/2007, Orden PRE/3581/2007 y artículo 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, concluye que la competencia territorial corresponde a los órganos de la Inspección donde radique el domicilio fiscal y si dicha competencia se quiere alterar habrá de concurrir alguno de los supuestos previstos en los artículos 59.5 y 6 del RD 1065/2007 referidos a la existencia de una norma de organización específica o de los apartados 2, 3 y 4 que se refieren a supuestos de comunicación de cambio de domicilio fiscal, y obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, o supuesto del artículo 5.2 e) de la Orden PRE/3581/2007 o 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, que refieren cuando la extensión resulte adecuada para el desarrollo del plan de control tributario, y entiende que en el presente supuesto se extendió la competencia sin concurrir ninguno de los presupuestos.

En primer lugar porque no se aplica el supuesto 5 del artículo 59 citado, pues no estamos ante una norma de organización especifica, tampoco estamos ante el supuesto del apartado 6 que autoriza la modificación de las competencias en los supuestos de los apartados 2, 3 y 4 en referencia a supuestos de comunicación de cambio de domicilio fiscal y obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, y en segundo lugar y atendiendo a los artículos 5.2 e) de la Orden PRE/3581/2007 o 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 habrá que valorar si la extensión de competencia territorial resulta adecuada para el desarrollo del plan de control tributario, siendo que el Plan de Control Tributario del año 2017 se contiene en la Resolución de 19 de enero de 2017 de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2017, entendiendo la actora que en ningún modo la extensión de competencia territorial resulta adecuada para el desarrollo del plan de control tributario.

Concluye que la misma cuestión ha sido resuelta por la Audiencia Nacional mediante sentencia 220/2021 de fecha 13 de enero de 2021.

-Inexistencia de responsabilidad. Interpretación razonable de la norma.

Desde el inicio de las actuaciones, la Inspección se ha encontrado con la negativa del actor a aportar documento alguno, lo que no es negado por el mismo, pero lo hacía al entender que ello vulneraba el artículo 24 de la CE, siendo la Inspección conocedora de que ante la situación del actor, identificó como una lesión de los derechos fundamentales se interpuso el recurso contencioso-administrativo para la protección de los derechos fundamentales 397/2018, y de la lectura del acuerdo sancionador se desprende que la Inspección utiliza tanto la denegación de la medida cautelar de suspensión del procedimiento inspector como la sentencia del TSJ de 9 de enero de 2019 para justificar la clara conducta obstativa a la actuación inspectora por parte del actor.

Añade que si bien la tercera advertencia realizada al actor respecto la obligación de aportar la documentación se produce en fecha 16 de febrero de 2018, no es hasta el 14 de febrero de 2019, cuando se notifica el acuerdo de inicio de propuesta de imposición de sanción, es decir cuando la sentencia ya había sido notificada, lo que da a entender que la Inspección tenía dudas más que razonables de que el recurso pudiese prosperar, por dos motivos; el auto de fecha 4 de mayo de 2018, dictado para resolver la medida cautelar solicitada al resolver sobre la imposición de costas apreciaba serias dudas de hecho o de derecho, y en segundo lugar, el informe del Fiscal de 27 de abril de 2018 en el proceso para la protección de los derechos fundamentales entendía que se había vulnerado el artículo 24 de la CE.

La actora actuó por una interpretación más que razonable del derecho de los ciudadanos a no declarar contra sí mismo, interpretación razonable aunque no fuese acertada, siendo que el TEAR reproduce la sentencia del TSJ parte del error de entender que se estaba investigando al Sr. Jose Augusto por un delito contra la hacienda pública, cuando lo era por un delito de blanqueo de capitales, y aun en el caso de que la sentencia estuviese en lo cierto hay que plantearse que valor se le da al escrito del Fiscal y al auto de suspensión.

Concluye que procede la anulación de la sanción ya que concurre la circunstancia del artículo 179.2 d) de la LGT, invocando la sentencia del TSJ de Madrid de 26 de diciembre de 2008.

-Inexistencia del elemento subjetivo. Falta de motivación del acuerdo sancionador impugnado. Necesidad de motivación especifica de la culpabilidad.

Sostiene que el órgano competente ha de realizar una actividad probatoria sobre la que se ha de fundamentar un juicio de culpabilidad y presentar una motivación específica, y la actividad probatoria y la motivación han de alcanzar al menos los hechos constitutivos de infracción, la participación en los mismos para su graduación y la culpabilidad que justifique la imposición de sanción.

Si analizando el acuerdo de imposición de sanción, se supone que el juicio de razonabilidad y motivación lo realiza en el apartado quinto del acuerdo, donde solo hace una referencia a las normas de la LGT, a la doctrina constituciones y la jurisprudencia del Supremo, reproduciendo formulas genéricas y redundantes que pretender suplir el juicio de culpabilidad.

Concluye que en el último intento de suplir la motivación, que es inexistente, intenta inferir un resultado del hecho de que no concurre ningún causa de exclusión de la responsabilidad, pretendiendo dar por motivada la existencia de la culpabilidad, formula que ya ha sido declarara contraria a derecho por el TS en muchas ocasiones.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando;

-No se han infringido las normas de competencia, siendo que la sentencia citada de la Audiencia Nacional no es firme, habiéndose admitido el recurso de casación por auto de fecha 11 de mayo de 2022, resultando además que la citada sentencia apoya su decisión en la resolución del TEAC de 30 de abril de 2014 que se basa en el artículo 17 del derogado Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Atendiendo a las circunstancias en que se basa la solicitud formulada por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia y los artículos cuidados, entiende que la interpretación de la actora fundamentada en la sentencia de la Audiencia Nacional es errónea, pues el artículo 59.6 del RD 1065/2007 no establece ningún tipo de supuestos tasados en los que las normas de organización específica a las que se refiere el artículo 84 de la LGT y 59.1 del RD puedan establecer o modificar competencias, ya que lo que pretende el apartado 6 del artículo 59.1 citado es referirse a un cargo concreto de modificaciones de competencias para precisar el órgano que pueda efectuarlas, Director General del Catastro y Directores de Departamento de la AEAT, las de los apartados 2, 3 y 4 y que en casos, se requiere efectuarlas de forma motivada, pero ello no supone ni pretende efectuar ninguna limitación en relación con la norma general de los artículos 84 de la LGT y 59.1 del RD que establece que las competencias de las Administraciones Tributarias se establecen por sus normas de organización específicas.

También sostiene la actora, basándose en la sentencia de la AN que no concurren los presupuestos del artículo 5.2 e) de la Orden PRE/3581/2007, por entender que no se fundamentan en exigencias del Plan General de Control Tributario, siendo que el PGT es el instrumento de fijación que prioriza las áreas de riesgo fiscal y recaudatorio, incluyendo las principales estrategias que seguirá la AEAT en materia de asistencia, prevención y control del fraude que se consideran prioritarias y más relevantes para el objetivo estratégico de la lucha y prevención del fraude fiscal, buscando la mayor eficacia posible al permitir una asignación más eficiente de los recursos materiales y humanos disponibles, concretándose en el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación sobre los obligados tributarios en los que concurran perfiles de riesgo fiscal que se consideren de atención prioritaria para el ejercicio.

Añade que no existe incompatibilidad entre la planificación y el establecimiento de unos contribuyentes concretos que van a ser objeto de comprobación, sino que ambos aspectos se encuentra interrelacionados, ya que si la selección no permitiera seleccionar los contribuyentes a comprobar, carecería de eficacia real, por lo que la selección de unos contribuyentes en base a criterios de selección deslocalizados no constituye una excepción ad hoc de las normas de competencia territorial sino su correcta aplicación.

Refiere que el PCT del 2017 señala en su apartado I que con el objetivo de garantizar la lucha contra el fraude se reforzara el mecanismo de extensión de competencias cuando resulte necesario para el adecuado desarrollo del Plan de Control, y en el apartado I.1 señala que centrará su atención en la economía sumergida, modalidad de fraude cuya característica esencial es la ocultación total o parcial de ingresos e incluso en ocasiones del propio desarrollo de la actividad, siendo que la regularización practicada se refiere a un obligado tributario que no declara las prestaciones de servicios realizadas a través de un establecimiento permanente situado en territorio nacional, sin declarar ni ingresar el IVA que debía repercutir por las mismas operaciones, ocultando ingresos que debían realizarse en el Tesoro Público.

-En ningún caso concurre causa de nulidad de pleno derecho.

En el caso enjuiciado aunque a los meros efectos dialécticos entendiésemos que concurre un vicio de invalidez en la extensión de competencias analizadas, la conclusión a la que habría que llegar es la anulabilidad de lo actuado, no la nulidad.

Según el artículo 217 de la LGT son nulos de pleno derecho los actos de las Administraciones Públicas dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, por lo que se requiere que la falta de competencia sea manifiesta, y en el presente supuesto se ha requerido un importante esfuerzo explicativo desde el punto de vista jurídico, bastando con remitirse al dictamen del Consejo de Estado de 5 de junio de 2014.

Concluye que el hipotético incumplimiento habría de calificarse como irregularidad no invalidante, del artículo 48 de la Ley 39/2015, maniéndose los actos administrativos impugnados.

-En cuanto a la alegación de que ha habido una interpretación razonable de la norma que determina que no se pueda atribuir la comisión de la infracción, ante la falta del elementos subjetivo, señala que la resolución del TEAR justifica de forma razonada el motivo por el cual no puede considerarse que exista una interpretación razonable de la norma, siendo que las normas tributarias obligan a la aportación de la documentación requerida aun habiendo un procedimiento penal en curso.

-En cuanto a la falta de motivación, se remite al acuerdo sancionador donde queda acreditado el incumplimiento por parte del obligado de su deber de atender a los distintos requerimientos de la Inspección para aportar la mayoría de la documentación incluida en la comunicación de inicio, que fueron debidamente notificados, el primero mediante diligencia extendida con el representante el 1 de febrero de 2018 y el segundo y tercero mediante diligencias de 9 y 16 de febrero de 2018, siendo que el actor sabía que tenía el deber de aportar la documentación pero no obstante ello incumplió voluntariamente la obligación de colaborar con la inspección tributaria obstruyendo de forma manifiesta y consciente las actuaciones inspectoras seguidas con el mismo, y dificultando las posibles actuaciones dirigidas a regularizar esa situación, incumplimiento que en ningún caso puede ampararse en que esa documentación vulnere el derecho fundamental a la defensa.

Concluye que el acuerdo sancionador está motivado mediante un examen individualizado de los hechos y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad.

CUARTO.- Las cuestiones planteadas en el presente recurso, han sido analizadas por esta Sala y sección en diversas sentencias, como la sentencia de 8 de marzo de 2022, dictada en el recurso 445/2022, seguido a instancia de la sociedad JURIS MAGISTER LLC contra acuerdo de liquidación y sanción por IVA 2013 a 2015; la sentencia de fecha 8 de marzo de 2022, dictada en el recurso 446/2022, seguido a instancia de la sociedad JURIS MAGISTER LLC contra el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 203.1 de la LGT, y la sentencia de fecha 29 de marzo de 2023, dictada en el recurso 75272022, seguido a instancia del actor del presente recurso, Sr. Jose Augusto contra acuerdo de liquidación por IRPF 2012 a 2015 y acuerdo sancionador, donde hemos desestimado los recursos, en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso, en particular los recogidos en la sentencia de 8 de marzo de 2023 dictada en el recurso 446/2022 pasamos a reproducir:

[" CUARTO.- Plantea en primer lugar la actora que concurre nulidad de pleno derecho por carecer manifiestamente de competencia territorial la Dependencia Regional de Inspección de Valencia para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e inspección con la actora, sociedad no residente con domicilio fiscal en EEUU y un domicilio a efectos de notificaciones en Madrid.

Para resolver la cuestión referente a la competencia territorial, debemos partir de que el artículo 84 de la LGT refiere que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

Y en el artículo 59 del RD 1065/2007 , en la redacción en vigor tras la reforma operada por el RD 1558/2012 que señala en sus puntos 1, 5 y 6 lo siguiente:

"1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el art. 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.

6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2,3 y 4 anteriores."

Así como en la Orden PRE/3581/2007 por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias, dispone en su artículo 5.2

"2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias:

e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones, oídos los Delegados afectados."

Y la Resolución de fecha 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que en su apartado cuatro, punto 3.3.4 señala:

"3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las Unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales o de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, oídos los Delegados afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias."

En el presente supuesto, al margen de la interpretación de las normas citadas que refiere la actora amarándose en la sentencia citada de la Audiencia Nacional de fecha 13 de enero de 2021 , que ni es firme ni vincula a esta Sala, la parte actora entiende que la Dependencia Regional de Inspección de Valencia carecía de competencia territorial para las actuaciones de comprobación e inspección de la actora el entender que el acuerdo de fecha 18 de mayo de 2017 por el que se extendió la competencia de la Dependencia Regional de Valencia a los dos obligados con domicilio fiscal en Madrid, el Sr. Jose Augusto y la actora, está ausente de motivación ya que no refiere el modo en que la extensión habría de lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario, que es el presupuesto habilitante para que se pueda extender la competencia territorial.

Antes de entrar en el análisis de tal cuestión, conviene recordar, como señala la Administración demandada que el Plan de Control Tributario del 2017 señala en su apartado I que con el objetivo de garantizar la máxima eficacia en la lucha contra el fraude y de conformidad con la normativa tributaria y las facultades de organización de la Agencia Tributaria, se reforzara el mecanismo de extensión de competencias cuando resulte necesario para el adecuado desarrollo del Plan de Control en el ámbito de los Departamentos de Inspección Financiera y Tributaria, de Aduanas y de Impuestos Especiales, y en el apartado I.1 señala que centrará su atención en la economía sumergida, donde se recogen todas las actividades que son deliberadamente ocultas a las autoridades administrativas de forma total o parcial, con el fin de eludir el pago de impuestos, modalidad de fraude cuya característica esencial es la ocultación total o parcial de ingresos e incluso en ocasiones del propio desarrollo de la actividad, que es actualmente uno de los mayores desafíos a los que se enfrenta la Administración Tributaria.

Pues bien, el acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, señala:

["La Dependencia Regional de Inspección de Valencia, con conocimiento del Delegado Especial, ha remitido a este Departamento de Inspección Financiera y Tributaria escrito de 11 de mayo de 2017, solicitando la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia.

La solicitud se formula en relación con el contribuyente:

NOMBRE O RAZÓN SOCIAL. NIF DOMICILIO FISCAL SEGÚN B.D.C.

JURIS MAGISTER LLC N4006547F. East Drive Suite 1204

33141 US- Estados Unidos de América

Con el siguiente alcance propuesto:

Alcance: general.

Conceptos y períodos:

-Impuesto sobre Sociedades: de 2012 a 2015.

-Impuesto sobre el Valor Añadido: de 3T/2013 a 4T/2015.

-IRNR: de 2012 a 2015.

La solicitud se fundamenta en las siguientes circunstancias:

La Dependencia Regional de Inspección de Valencia va a realizar actuaciones de comprobación e investigación cerca de Clemente (NIF: NUM001 y domicilio fiscal en Valencia).

Clemente es el cónyuge de Jose Augusto (NIF: NUM002 y domicilio fiscal en Madrid), el cual es representante de numerosas entidades constituidas en EEUU y Costa Rica, que podrían constituir un nido de sociedades en el exterior.

Existen indicios de que ambos cónyuges pudieran utilizar las cuentas bancarias de JURIS MAGISTER LLC (constan como autorizados). Asimismo, la sociedad antedicha podría estar siendo utilizada para el pago de gastos de las personas físicas y sus fondos podrían provenir, entre otros, de la actividad desarrollada por el SR Jose Augusto.

Clemente y Jose Augusto, residían en Moncada (Valencia), en el mismo domicilio donde, desde febrero de 2016, Jose Augusto consta de alta en IAE para ejercer la actividad profesional de abogado.

En dicho domicilio se hizo entrega de sendos requerimientos de información (01/02/2017 y 29/03/2017), habiendo sido ambos atendidos por Jose Augusto, el cual en fecha 27/03/2017 cambió su domicilio fiscal de Valencia a Madrid.

Previa su solicitud, se ha tramitado a favor de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia extensión de competencias para comprobar a Jose Augusto.

Por lo expuesto, resulta conveniente para una mejor coordinación que las actuaciones cerca de todos los obligados tributarios sean encomendadas a una misma Dependencia.

En el caso analizado, atendiendo a las circunstancias reflejadas en el escrito remitido por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia previa consulta al Delegado Especial de Madrid, se considera procedente atender a lo solicitado en dicho escrito para lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario.

Por ello, al amparo del artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el artículo 59.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, así como de lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre y en el apartado cuatro .3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se acuerda:

Extender la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo en relación con el obligado tributario:

NOMBRE O RAZÓN SOCIAL NIF DOMICILIO FISCAL SEGÚN B.D.C.

JURIS MAGISTER LLC N4006547F East Drive Suite 1204

33141 US- Estados Unidos de América

Por los tributos y periodos siguientes:

Alcance: general.

Conceptos y períodos:

-Impuesto sobre Sociedades: de 2012 a 2015.

-Impuesto sobre el Valor Añadido: de 3T/2013 a 4T/2015.

-IRNR: de 2012 a 2015."]

Examinando el citado acuerdo comparte la Sala la conclusión alcanzada por el TEAR en cuanto no es cierto que no se recogen motivos sino las circunstancias que fundamentan la petición, pues tras indicar cuales son los hechos en los que se basa, tales como que la Dependencia de Valencia va a efectuar actuaciones de comprobación respecto el Sr. Clemente que es conyugue del Sr. Jose Augusto, que es representante de entidades constituidas en EEUU, presuntamente constitutivas de nido de sociedades en el exterior, existiendo indicios de que ambos pueden utilizar las cuentas bancarias de la actora, constando como autorizados y que la actora Juris Magister podría estar siendo utilizada para el pago de gastos de las personas físicas y sus fondos podrían proceder de la actividad del Sr. Jose Augusto, residiendo ambos cónyuges en Moncada, Valencia, donde desde el 2016 el Sr. Jose Augusto consta de alta en el IAE para ejercer la actividad de abogado, domicilio donde se han entregado los requerimientos de información en el año 2017 hasta que en fecha 27 de marzo de 2017 el Sr. Jose Augusto cambio su domicilio fiscal de Valencia a Madrid, concluye que resulta conveniente para una mejor coordinación que las actuaciones respecto todos los obligados tributarios se encomienden a una misma Dependencia, para lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario, motivación suficiente y adecuada a juicio de la Sala que determina como dicha coordinación por una sola Dependencia permite llevar a cabo de manera más adecuada el desarrollo del plan de control tributario a los efectos de evitar el fraude fiscal.

Tal conclusión tampoco cabe ser desvirtuada por la alegación del actor de que no consta ni en el acuerdo ni en el expediente, la supuesta consulta realizada al Delegado Especial de Madrid para alterar la competencia territorial, pues asi lo recoge el acuerdo de extensión ya citado, habiendo especial referencia a que se ha realizado la consulta siendo que el citado artículo 5.2 de la Orden PRE/3581/2007 y el apartado cuarto punto 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, señala simplemente que sean oídos los Delegados Afectados.

Por lo expuesto se desestima el motivo referido.

QUINTO.- En segundo lugar refiere la actora la inexistencia de responsabilidad por la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues desde el inicio de las actuaciones, la Inspección se ha encontrado con la negativa del actor a aportar documento alguno, lo que reconoce, pero lo hacía al entender que ello vulneraba el artículo 24 de la CE , pues la Inspección conocía que ante la situación de que el administrador de la actora, el Sr. Jose Augusto estaba incurso en un proceso penal en el Juzgado Central de Instrucción 5 por la posible comisión de un delito de blanqueo de capitales, lo identificó como una lesión de los derechos fundamentales e interpuso el recurso contencioso-administrativo para la protección de los derechos fundamentales 397/2018, y de la lectura del acuerdo sancionador se desprende que la Inspección utiliza tanto la denegación de la medida cautelar de suspensión del procedimiento inspector como la sentencia del TSJ de 9 de enero de 2019 para justificar la clara conducta obstativa a la actuación inspectora por parte del actor.

Refiere que si bien la tercera advertencia realizada al actor respecto la obligación de aportar la documentación se produce en fecha 16 de febrero de 2018, no es hasta el 14 de febrero de 2019, cuando se notifica el acuerdo de inicio de propuesta de imposición de sanción, es decir cuando la sentencia ya había sido notificada, lo que da a entender que la Inspección tenía dudas más que razonables de que el recurso pudiese prosperar, por dos motivos; el auto de fecha 4 de mayo de 2018 , dictado para resolver la medida cautelar solicitada al resolver sobre la imposición de costas apreciaba serias dudas de hecho o de derecho, y en segundo lugar, el informe del Fiscal de 27 de abril de 2018 en el proceso para la protección de los derechos fundamentales entendía que se había vulnerado el artículo 24 de la CE .

Concluye que la actora actuó por una interpretación más que razonable del derecho de los ciudadanos a no declarar contra sí mismo, del artículo 179.2 d) de la LGT .

Pues bien, debemos partir de la infracción cometida, no discutida por las partes que es la tipificada en el artículo 203.6 de la LGT , por la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, no facilitando el examen de los documentos, informes y datos con trascendencia tributaria y no atendiendo los requerimientos debidamente notificados, en el seno de un procedimiento de inspección, y de que los hechos por los que se le sanciona, tampoco discutidos por las partes, vienen recogidos en el acuerdo impugnado que refiere:

["TERCERO. - Los hechos que han determinado la incoación del presente expediente sancionador son los siguientes:

Desde el inicio de las actuaciones la Inspección se ha encontrado con la negativa del obligado a aportar ningún tipo de documentación, tras manifestar el representante del obligado tributario en la diligencia nº 2 de 25/07/2017 que en tanto no se sustancie la solicitud presentada al Juzgado Central de Instrucción nº 5 no se iba a aportar la documentación requerida habiendo solicitado tanto en fase administrativa como judicial la paralización del procedimiento inspector, en este último caso ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana por considerar que dichas actuaciones podrían perjudicar su derecho a defensa. Hay que decir que mediante Auto de 04 de mayo de 2018 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se denegó dicha paralización solicitada como medida cautelar estando a la fecha del presente informe pendiente la sustanciación del procedimiento judicial. Merece la pena destacar que, en dicho Auto, incorporado al expediente se menciona la denegación también por parte del Juzgado Central de 15/12/2017 confirmado en Recurso de Apelación.

La Inspección ha constatado la presencia de las siguientes circunstancias:

1- En la comunicación de inicio de actuaciones de fecha 06/06/2017, notificada el 08/06/2017, se requirió al obligado tributario para que aportara una serie de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que se detallaba en el documento.

En la propia comunicación de inicio se fija como fecha para la comparecencia ante las oficinas de la Inspección el 07/07/2017 y se advertía al obligado tributario que la desatención a lo solicitado en la comunicación, sin causa justificada, podría determinar la aplicación de las responsabilidades y sanciones previstas en el artículo 203 de la LGT .

Según consta en la diligencia nº 1 de fecha 07/07/2017, el obligado aportó documento de representación y copia de los estatutos de la entidad. Se manifestó por parte del representante de la entidad la voluntad del obligado tributario de aportar el resto de documentación solicitada pero que precisaba de más tiempo para ello.

2- En la Diligencia nº 2 (25/07/2017) se hizo constar la aportación de copia del escrito presentado ante el Juzgado Central de Instrucción nº 5 por el que se solicitaba por el obligado tributario del mismo que ordenase la suspensión del procedimiento de Inspección. En la misma diligencia, el representante del obligado tributario manifestó que en tanto no se sustanciase dicha solicitud no se iba a aportar por parte de su representado la documentación requerida

3- En la siguiente Diligencia (nº 3) de 12/09/2017 se reiteró el requerimiento contenido en la comunicación de inicio de actuaciones, referido a la documentación que no había sido aportada hasta ese momento.

4- En las diligencias nº 4, 5 y 6 se volvió a reiterar el requerimiento de la documentación no aportada.

5- En la diligencia nº 9 de 01/02/2018 no aporta la documentación solicitada, por lo que, además de la reiteración del requerimiento, se advirtió al obligado tributario que la no aportación de la documentación solicitada podría ser considerada constitutiva de infracción tributaria conforme a lo dispuesto en el art 203 de la LGT . (PRIMER INTENTO)

6- En las dos siguientes comparecencias se volvió a advertir, por segunda y tercera vez, de la posible consideración de la infracción tributaria tipificada en el art 203 de la LGT .

Así, ante la falta atención de lo solicitado, en la diligencia nº 10 de fecha 9/02/2018, se vuelve a reiterar el requerimiento de documentación, advirtiendo "nuevamente que la no aportación de la documentación solicitada podría ser considerada constitutiva de infracción tributaria conforme a lo dispuesto en el art. 203 de la LGT ." A su vez, el representante del obligado tributario manifiesta que "continúa considerando que la Inspección debe suspender las actuaciones cautelarmente en tanto en cuanto no se pronuncie el juzgado y que por tanto no aporta la documentación solicitada." (SEGUNDO INTENTO)

En la diligencia nº 11 de fecha 16/02/2018, ante la falta de atención del requerimiento, se vuelve a reiterar el mismo, advirtiendo "nuevamente y por tercera vez que la no aportación de la documentación solicitada podría ser considerada constitutiva de infracción tributaria conforme a lo dispuesto en el art. 203 de la LGT ." A su vez, el representante del obligado tributario manifiesta que "continúa considerando que la Inspección debe interrumpir las actuaciones y que por tanto no va a aportar la documentación solicitada." (TERCER INTENTO)

7- En la diligencia nº 12 de fecha 23/02/2018, el obligado no aporta la documentación solicitada, y se reitera en su manifestación de que "continúa considerando que la inspección debe suspender las actuaciones cautelarmente en tanto en cuanto no se pronuncie el juzgado y que por tanto no aporta la documentación solicitada."

En dicha diligencia se hace constar que "la Inspección vuelve a reiterar lo solicitado al

compareciente, que, a su juicio, ante el rechazo a la aportación de documentación por tres veces se ha incurrido en el supuesto de hecho constitutivo de la infracción tributaria prevista en el art. 203 LGT por lo que deberá notificarse la apertura de procedimiento sancionador".

8- En definitiva, desde la comparecencia del día 25/07/2017 (Diligencia nº 2) el representante del obligado tributario ha venido manifestando que "considera que la Inspección debe suspender las actuaciones cautelarmente en tanto en cuanto no se pronuncie el Juzgado, y que por tanto no aportara la documentación solicitada".

A pesar de dichas negativas, el obligado, a través de su representante, con posterioridad al plazo concedido en un tercer requerimiento, y transcurridos más de 9 meses desde el inicio del procedimiento inspector, manifestó en la diligencia nº 15 de 15/10/2018 la intención de aportar lo que se le había venido requiriendo, solicitando en ese momento un plazo de 15 días, motivado (Sic.) "por las inclemencias meteorológicas acaecidas en Miami no puede aportar en ese plazo la documentación que consta como solicitada en las diligencias anteriores".

Al respecto hay que decir que en la siguiente visita documentada en la diligencia nº 16 de 26/10/2018 se hizo constar la aportación de facturas mensuales emitidas por D. Jose Augusto desde 01-07-2014 hasta 31-12-2015 por servicios prestados a la entidad JURIS MAGISTER LLC.

Con posterioridad se ha aportado alguna documentación más (Listado en un archivo EXCEL con explicación de diversos apuntes - Diligencia nº 18 de 29/11/2018 y documentación referida a movimientos de cargo en la cuenta NUM003 - Diligencia nº 19 de 08/01/2019).

Por último, merece la pena destacar que el obligado tributario, aun siendo conocedor de haberse desestimado la medida cautelar de suspensión mediante Auto de 04 de mayo de 2018 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y, tal y como se alude en dicho Auto, incorporado al expediente, de la denegación también por parte del Juzgado Central de 15/12/2017 confirmado en Recurso de Apelación, no por ello cambió su postura de falta de colaboración en el procedimiento inspector.

Hay que decir además que en fecha 09 de enero de 2019 el TSJ de Valencia se ha pronunciado en contra de la demanda interpuesta por vulneración de los Derechos Fundamentales, tal como se recoge en su fallo."]

Tales hechos no son discutidos por la actora que pretende amparar su conducta en la existencia de una interpretación razonable de la norma, pues refiere que estando su administrador incurso en una instrucción penal en el Juzgado Central de Instrucción 5 por un presunto delito de blanqueo de capitales, tenía en el ejercicio de su derecho a la defensa derecho a no aporta la documentación requerida.

Dicha cuestión ha sido resuelta por la Sala y Sección en la sentencia de fecha 9 de enero de 2019, dictada en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales en el recurso 397/2018 , seguido a instancia del Sr. Jose Augusto, administrador de la actora, donde hemos dicho:

["PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo por el trámite del procedimiento de protección de derechos fundamentales contra el acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación e investigación en relación con el IRPF 2012 a 2015, IVA 3T 2013 a 4T2015, y declaración de bienes en el extranjero 2013 a 2015, iniciado con posterioridad a la incoación de diligencias previas( nº 81/15) en el Juzgado Central de instrucción nº 5 de la AN, encontrándose vinculado a las mismas el aquí recurrente, por un supuesto delito de blanqueo de capital y supuestas irregularidades tributarias, lo que llevó a que el referido Juzgado de instrucción dictara auto de fecha 17-3-2015, solicitando a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la agencia tributaria para la remisión a la causa penal de la información fiscal disponible del obligado tributario desde el 2009, habiendo declarado el aquí recurrente en calidad de investigado ante la Policia judicial, la Fiscalía y el Juzgado de instrucción. Refiere el actor que a fecha de presentación de la demanda no había finalizado la instrucción penal ni se había recibido las comisiones rogatorias solicitas por el instructor , desconociendo la trascendencia penal de dicha documentación.

El 7-7-2017 se comunicó al recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IRPF 2012 a 2015, IVA 3T 2013 a 4T2015, y declaración de bienes en el extranjero 2013 a 2015, donde se solicita diversa documentación con relevancia tributaria, referido a hechos que están siendo investigados en la vía penal y considera la recurrente que su aportación produciría un perjuicio en la defensa de sus intereses; simultáneamente, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación a la entidad Juris Magister LLC, también investigada en la vía penal, siendo el recurrente administrador de la misma. El 25-7-2017 el recurrente solicitó a la inspección la suspensión del procedimiento inspector, de acuerdo con lo establecido en el artículo 150.3 b) LGT por considerar que se podría vulnerar derechos fundamentales; en fecha 15-11-17 el recurrente presentó ante la inspección nuevo escrito donde refería que entendía que la no resolución expresa de la solicitud de suspensión determinaba que la misma debía considerarse ad cautelam, suspensión que no fue admitida por la inspección. El aquí recurrente solicitó nuevamente la suspensión del procedimiento de inspección, vía el juzgado central de instrucción que la desestimó, confirmada por resolución de la AN de fecha 16-2-2018 .

(......)

"En cuanto al fondo del asuntotenemos que la necesidad o no de suspender el procedimiento de inspección tributaria por coexistencia de un procedimiento penal sobre los mismos hechos, ha sufrido una interesante evolución normativa que ha sido recogida en una ilustrativa STS de fecha 25-9-2017 ; en esta se dice que " ... en la evolución normativa del delito fiscal, puede apreciarse la tensión entre las posibles consecuencias de la prevalencia de la función jurisdiccional que ejercen los Tribunales penales, y la preocupación del legislador por preservar la acción administrativa de cobro de la deuda tributaria tratándola de independizar, en lo posible, del ejercicio de la acción penal ante dichos Tribunales ".

A estos efectos se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico.

A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre.

B.- Articulación del sistema sobre la base del principio "ne bis in idem" y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración.

a) La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública suprime la prejudicialidad administrativa configurándose el delito fiscal como un delito público perseguible de oficio

Por otra parte, la Ley 10/1985, de 26 de abril, da una nueva redacción al artículo 77.6 la Ley General Tributaria de 1963 para articular el respeto al principio "ne bis in idem" en los supuestos de ilícitos tributarios que pudieran constituir delito fiscal.

Pero es el desarrollo reglamentario del precepto- que se concreta en los artículos 10 del RD 2631/1985, de 18 de diciembre , se establece que la Administración paralizase no solo la imposición de sanciones, sino también la práctica de las liquidaciones administrativas de las correspondientes cuotas e intereses de demora, de manera que, solo tras la sentencia firme absolutoria de los Tribunales penales o terminación por sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales, la Administración podía practicar las liquidaciones procedentes de las cuotas tributarias; y ello con base en los hechos que los Tribunales haya considerado probados.

b) Este sistema se reitera, aunque ya en norma legal, en la reforma, la LO 6/1995, de 29 de junio, y la Ley 25/1995, de 20 de julio, da nueva redacción al artículo 77.6 LGT/1963 incorporando al texto legal lo establecido en las mencionadas normas reglamentarias, de manera que ordena la paralización no solo del procedimiento sancionador sino también del procedimiento administrativo de inspección y liquidación. Y dispone que, en caso de no haberse apreciado la existencia de delito la Administración continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.

c) La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente

d) La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003) supuso, en el aspecto que analizamos, escasa novedad.

La evolución del sistema anterior culmina en el artículo 180 LGT/2003 , bajo la rúbrica de "Principio de no concurrencia de sanciones tributarias",

Cuando se detectaba una infracción que podía ser constitutiva de delito fiscal se pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal o se remitía el expediente al Ministerio Fiscal. La Administración había de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo de liquidación, que quedaba suspendido mientras la autoridad judicial no dictase sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, recuperando, entonces, su competencia y su actividad, sólo en el caso de no haberse apreciado la existencia de delito.

C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal - reforma 2012/2015-permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penalen el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.

La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, que modifica la regulación de los delitos contra la Hacienda Públicajustifica la introducción de ciertos cambios con la finalidad de establecer un procedimiento administrativo que permita practicar las liquidaciones tributarias y proceder al cobro de las mismas en aquellos supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal. Y la necesidad de desarrollar el procedimiento establecido en el nuevo artículo 305.5 CP ha supuesto la incorporación que efectúa la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, a la LGT del Título VI con el epígrafe "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública" (artículos 250 a 259 ),en el que se regulan las actuaciones inspectoras y el procedimiento a seguir en supuestos de delito fiscal de acuerdo con las líneas básicas contenidas en la norma penal.

La nueva regulación establece la coexistencia de las actuaciones de liquidación y recaudación tributaria, así como las relaciones entre el procedimiento sancionador y el enjuiciamiento penal de la defraudación tributaria.

Ahora bien, mientras en el Código Penal se prevé la posibilidad de que se liquide y recaude cuando se haya remitido el expediente al Ministerio Fiscal o al Juez competente, la reforma de la LGTconvierte en imperativo, como regla general, la referida liquidación, previéndose solo la posibilidad de que el juez paralice el procedimiento de recaudación y no el de liquidación

La reforma del CP realizada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, condiciona y determina una modificación de la LGT que ha supuesto un cambio de sistema. Se sustituye el anterior caracterizado por la suspensión del procedimiento de liquidación y del procedimiento sancionador; y el paso del tanto de culpa a la jurisdicción penal que asumía la determinación de la deuda tributaria en el ámbito de la responsabilidad civil "ex delicto", por otro que puede caracterizarse en los siguientes términos.

A.- Regularización voluntaria ( artículos 252 LGT y 305.4 CP ). Si el obligado tributario regulariza voluntariamente su situación tributaria, la Administración tributaria no pasa el tanto de culpa a la jurisdicción penal, ni remite el expediente administrativo al Ministerio Fiscal.

B.- Ejercicio de la acción penal con liquidación administrativa ( artículos 250 LGT y 305.5CP ). Se suprime la obligación de abstención del procedimiento administrativo, cuando existen indicios de delito y se establece como regla general la práctica de la liquidación administrativa y el desarrollo, incluso, de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria así cuantificada.

En este caso las diligencias penales se iniciaron cuando ya se encontraba en vigor la reforma del CP introducida por la LO 7 /2012, y el procedimiento inspector se inicia en Julio de 2017, ya en vigor la nueva regulación de los procedimientos de comprobación tributaria en supuestos de supuestos delitos fiscales, introducido por la ley 34/2015, y en virtud de las mismas no existe obligación de suspensión del procedimiento administrativo mientras se tramita la causa penal, y obviamente no puede constreñirse los medios de comprobación de la inspección, tales como el requerimiento de aportación de documentación, sin que obviamente dicha aportación suponga la vulneración del derecho fundamental alguno en la tramitación del procedimiento administrativo, ello amén de la valoración de la prueba que se realice en la jurisdicción penal, cuestión esta última que excede de este procedimiento.

Por otra parte, al respecto de la eventual infracción del derecho a no autoinculparse que derivaría del requerimiento coercitivo de documentación al recurrente, no consta acreditado que el requerimiento de documentación al actor haya comprometido las posibilidades de su defensa en el proceso penal. La posibilidad de recabar información en el curso de un procedimiento inspector está contemplada en el artículo 142.3 de la actualmente vigente LGT , y es función orientada a lograr la correcta determinación de las capacidades económicas susceptibles de gravamen en el marco de las funciones encomendadas en el artículo 141 del citado texto legal , incumbiendo al administrado un deber genérico de colaborar con la Administración Tributaria, y no puede entenderse sin más que la existencia de un proceso penal seguido en principio por un supuesto delito de blanqueo de capitales , suponga un impedimento para el desarrollo de la labor inspectora encaminada a la liquidación de una deuda tributaria referida al IRPF, IVA y averiguación de bienes en el extranjero.

Por último, tal y como ya se ha pronunciado esta Sala en la desestimación de la medida cautelar solicitada en este procedimiento, cuando se dijo que la alegada vulneración del derecho fundamental a la no autoinculpación, art. 24.2 CE , conviene en primer lugar tener en cuenta, como refleja en su escrito la representación del Sr. Jose Augusto, que la medida de solicitud de suspensión del procedimiento inspector ya fue rechazada por auto del Juzgado Central nº 5 de fecha 15-12- 2017 confirmado mediante auto en recurso de apelación de 16-02-2018 . Con ello ya sería suficiente para denegar tal pretensión, pero debe señalarse que respecto a la influencia que pueda tener la información facilitada a la Inspección, a lo que viene obligado, en principio no se observa riesgo alguno ya que las actuaciones penales están muy delimitadas, así como que caso de su aportación se podría plantear esta cuestión solicitando su no admisión por la forma de obtención, pero en el seno del procedimiento penal, debiendo pronunciarse sobre este extremo el órgano judicial de esa jurisdicción, ante el que, en su caso, debería plantearse. Esta Sala no puede limitar la actuación de la Inspección suspendiendo unas actuaciones ante la mera alegación de una posible violación de un derecho, que para producirse requeriría no solo que la aportación de la documentación o información obtenida se trasladara a las diligencias abiertas en el JC nº 5, sino que tal información fuera de trascendencia para el desarrollo de la causa, sin perjuicio que sería ante dicho órgano donde se debería plantear dicha violación. Todo ello debe llevarnos a desestimar el recurso interpuesto."]

Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues tal y como señala la sentencia citada, las actuaciones penales por un delito de blanqueo de capitales, estaban muy delimitadas, como bien lo sabía el actor, siendo que para que se vulnerase el derecho a la defensa, se requería no solo que la aportación de la documentación o información obtenida se trasladara a las diligencias abiertas en el Juzgado Central de Instrucción 5 sino que tal información fuera de trascendencia para el desarrollo de la causa, resultando además que el actor era conocedor en el momento en el que se le realizan los requerimientos con apercibimiento en fecha 1 de febrero de 2018, 2 de febrero de 2018 y 16 de febrero de 2018 de que ya se había denegado la suspensión del procedimiento de inspección pretendida por tal motivo por el Juzgado Central en fecha 15 de diciembre de 2017, confirmado en recurso de apelación, y posteriormente fue también denegado por esta Sala y Sección mediante auto de fecha 4 de mayo de 2018 , no apreciándose que concurra interpretación razonable de la norma.

Tal conclusión no resulta afectada por la circunstancia de que en el momento en que se dictó el auto de medida cautelar de la Sala denegando la solicitud de paralización del procedimiento inspector respecto el Sr, Jose Augusto, no se impusieran costas por existir dudas de hecho o de derecho ni por el informe remitido por el Ministerio fiscal en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales, por los motivos ya expuestos.

-En último lugar y en relación con la inexistencia de elemento subjetivo y la falta de motivación, debe ser analizada desde la motivación de la culpabilidad en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador.

El citado acuerdo refiere en su fundamento de derecho quinto, dentro del elemento subjetivo lo siguiente:

["En el presente caso, resulta acreditado el incumplimiento de la sociedad a la aportación de los datos que le fueron requeridos por parte de la Inspección. Esto es, la infracción se produce por la obstrucción o incumplimiento del propio obligado tributario, quién además conocía, porque así lo contemplaba, las consecuencias de su incumplimiento, exigiendo con ello mayor diligencia, así como colaboración con los entes públicos en el ejercicio de sus funciones.

Ciertamente, como hemos señalado anteriormente, el obligado tributario incumplió su deber de aportar la totalidad de la documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones de 08/06/2017, reiterada en Diligencias nº 9 de 01/02/2018, nº 10 de 09/02/2018 y nº 11 de 16/02/2018.

Por lo tanto, la conducta del obligado tributario (la ausencia reiterada de contestación a los requerimientos) debe considerarse como culpable, ya que, existiendo la obligación legal a su cargo de facilitar la información requerida, no se ofrece ninguna explicación (fuera de la relativa a la vulneración de los derechos fundamentales) que justifique la desatención a los requerimientos, a pesar de la reiteración con que le fue solicitada, por lo que se aprecia el concurso de, cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Hay que destacar que el obligado tributario, siendo plenamente conocedor de la denegación por parte del Juzgado Central nº 5 de fecha 15/12/2017, confirmado mediante auto en recurso de apelación de 16/02/2018 , como bien se recoge en el Auto del TSJCV de fecha 04/05/2018 y posterior sentencia de fecha 09/01/2019 , decidió seguir manifestando, como si no se hubiera pronunciado el orden jurisdiccional, tal y como consta en la diligencia nº 12 de fecha 23/02/2018, que "...continúa considerando que la Inspección debe suspender las actuaciones cautelarmente en tanto en cuanto no se pronuncie el Juzgado, y que, por tanto, no aporta la documentación solicitada", entorpeciendo gravemente la actuación inspectora.

En consecuencia, concurre en el obligado tributario una conducta pasiva de negativa y

obstrucción a la actuación de la Administración tributaria, de la que resulta responsable; con la consecuencia de ocultación de su situación tributaria a la Hacienda Pública, lo que pone de manifiesto la existencia de culpa en dicha conducta.

En definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria mencionada, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ."]

De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia no solo que concurre culpabilidad en la conducta del actor, calificada como culpable, ya que llevó a cabo una conducta obstructiva ocultando su situación a la Administración tributaria, concurriendo motivación suficiente y detallada, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, señalando cuales son los hechos, por los que se sanciona la conducta del actor, apreciando un comportamiento culpable y voluntario.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado."]

Pues bien, siendo de aplicación cuanto hemos expuesto al presente recurso, debemos desestimar el mismo, atendiendo a la similar motivación del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador que establece la siguiente motivación:

["En el presente caso, examinado el requerimiento de información incluido en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, se aprecia la trascendencia tributaria por cuanto se trata de documentación y/o información que resulta necesaria a la Administración tributaria para las actuaciones de comprobación o investigación que se han desarrollado, estando los datos solicitados relacionados directamente con operaciones de un evidente contenido económico, y debe, por tanto, apreciarse su trascendencia tributaria. Dicho requerimiento de información, constituye un acto administrativo con entidad propia, que concreta e individualiza el deber general de suministrar información relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias, establecido en el citado precepto, constituyendo tal información una obligación principal y autónoma de exigible cumplimiento.

Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y, por ello, merecedora de sanción.

La culpa se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Pues bien, el hecho determinante del elemento subjetivo de la infracción se sitúa, en el

presente caso, en el incumplimiento por parte del obligado tributario D. Jose Augusto, de su deber de atender los distintos requerimientos de la inspección para aportar la mayoría de la documentación incluida en la comunicación de inicio, que fueron debidamente notificados el primero mediante diligencia extendida con el representante debidamente autorizado, D. Juan Francisco (NIF: NUM004) en fecha 01/02/2018; y el segundo y el tercero mediante diligencias extendidas con el mismo representante autorizado, en fechas 9 y 16 de febrero de 2018. El obligado tributario conocía que tenía el deber de aportar dicha documentación. Así se indicaba expresamente en el anexo a la comunicación de inicio, referente a Derechos y Obligaciones, en cuanto indicaba:

(....)

Sin embargo, frente a este conocimiento expreso del obligado tributario del deber de aportar la información requerida, relativa a certificados, justificantes, libros registro de las actividades empresariales o profesionales y los justificantes que respaldan dichas anotaciones, libros registro del IVA, contratos y documentos con trascendencia tributaria, contrato de alquiler de la vivienda particular sita en C/ DIRECCION000 nº NUM005 de Moncada y contratos de suministro de agua y luz de dicha vivienda, contrato o documento que ampare la relación jurídico laboral con la entidad JURIS MAGISTER LLC de la que figura como Director y contratos celebrados con las editoriales con motivo de su libro "Destino ESTADOS UNIDOS" aparecido en 2012 así como liquidaciones de ingresos derivado de las ventas del libro en los ejercicios objeto de comprobación, ante la negativa a su presentación en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos y periodos inspeccionados, incumplió voluntariamente la obligación de colaborar con la Inspección tributaria obstruyendo de forma manifiesta y consciente las actuaciones inspectoras, seguidas con el mismo, y por ende, dificultando las posibles actuaciones dirigidas a regularizar su situación tributaria.

(...)

En el presente caso, resulta acreditado el incumplimiento del obligado a la aportación de los datos que le fueron requeridos por parte de la Inspección. Esto es, la infracción se produce por la obstrucción o incumplimiento del propio obligado tributario, quién además conocía, porque así lo contemplaba, las consecuencias de su incumplimiento, exigiendo con ello mayor diligencia, así como colaboración con los entes públicos en el ejercicio de sus funciones.

Ciertamente, como hemos señalado anteriormente, el obligado tributario incumplió su deber de aportar la totalidad de la documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones de 08/06/2017, reiterada en Diligencias nº 8 de 01/02/2018, nº 9 de 09/02/2018 y nº 10 de 16/02/2018.

Por lo tanto, la conducta del obligado tributario (la ausencia reiterada de contestación a los requerimientos) puede considerarse como culpable, ya que, existiendo la obligación legal a su cargo de facilitar la información requerida, no se ofrece ninguna explicación (fuera de la relativa a la vulneración de los derechos fundamentales) que justifique la desatención a los requerimientos, a pesar de la reiteración con que le fue solicitada, por lo que se aprecia el concurso de, cuando menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Hay que destacar que el obligado tributario, siendo plenamente conocedor de la denegación por parte del Juzgado Central nº 5 de fecha 15/12/2017, confirmado mediante auto en recurso de apelación de 16/02/2018 , como bien se recoge en el Auto del TSJCV de fecha 04/05/2018 y posterior sentencia de fecha 09/01/2019 , decidió seguir manifestando, como si no se hubiera pronunciado el orden jurisdiccional, tal y como consta en la diligencia nº 12 de fecha 23/02/2018, que "...continúa considerando que la Inspección debe suspender las actuaciones cautelarmente en tanto en cuanto no se pronuncie el Juzgado, y que, por tanto, no aporta la documentación solicitada", entorpeciendo gravemente la actuación inspectora.

En consecuencia, concurre en el obligado tributario una conducta pasiva de negativa y

obstrucción a la actuación de la Administración tributaria, de la que resulta responsable; con la consecuencia de ocultación de su situación tributaria a la Hacienda Pública, lo que pone de manifiesto la existencia de culpa en dicha conducta.

En definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria mencionada, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ."]

Motivación, similar a la que ha sido analizada en la sentencia citada, y que permite concluir como concurre culpabilidad en la conducta del actor, calificada como culpable, ya que llevó a cabo una conducta obstructiva ocultando su situación a la Administración tributaria, existiendo la obligación legal a su cargo de facilitar la información requerida que no cumplió sin ofrecer explicación que justificase tal desatención a los requerimientos, concurriendo motivación suficiente y detallada, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, señalando cuales son los hechos, por los que se sanciona la conducta del actor, apreciando un comportamiento culpable y voluntario.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandante, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.