Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 117/2015 de 11 de Junio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a once de junio de dos mil dieciocho.
En la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA Y Dª. MARIA JESUS
OLIVEROS ROSELLO, Magistrados, ha pronunciado la siguiente:
SENTENCIA Nº 609
En el recurso contencioso administrativo nº 117/2015, interpuesto por D. Fernando , representado por el
Procurador Sr. Ballester Ferreres,y defendido por el Letrado D. Gonzalo Gallardo del Prado, contra resolución
del TEARV de fecha 20-11-2014, en reclamación nº NUM000 , formulada contra liquidacion provisional
en IRPF, ejercicios 2008-09-010, importe 223.823,24€; habiendo sido parte en los autos como demandado
TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN
GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día cinco de junio de dos mil dieciocho.

Fundamentos

PRIMERO.- Las cuestiones en las que se centra la demanda, Imputación temporal del ingreso de la venta de la finca y el beneficio correspondiente desde el punto de vista fiscal; exigibilidad de los dividendos por el obligado tributario y su consecuente obligación de tributación; posibilidad de deducir las retenciones a cuenta del capital mobiliario; la percepción de dividendos en suma de 200.000€ y no dos de 150.000€ cada una como mantiene la Administracion.

En estas cuestiones dos resoluciones estimatorias del TEARM en reclamaciones interpuestas por otros dos socios de la entidad, aportadas, de 26-11-2014 y de 18-12-2014, reclamaciones NUM001 y NUM002 , donde se examinan las regularizaciones realizadas por la Administracion, donde procede traer a colación los argumentos, comunes en ambas, que se contienen en dichas resoluciones como parte integrante de esta sentencia asumiéndose los mismos.



SEGUNDO .- En la resolución del TEARM de 26-11-2014, reclamación NUM001 , a la que procede remitirse, se fijan los antecedentes como sigue: 'Formalizada el acta de disconformidad arriba referida, la discrepancia aparece sustancialmente centrada en que mientras la interesada fundamentalmente sostiene que el dividendo a cuenta acordado por LEVANTINA DE DESARROLLO SA no debe integrarse en la base imponible del IRPF de los años objeto de comprobación a medida que se cobran porque proceden del beneficio obtenido en la venta del inmueble de Peñíscola del ejercicio 2006 en el que era de aplicación régimen especial de sociedades patrimoniales, la Inspección, por su parte, mantiene que el beneficio corresponde al ejercicio 2009 que es cuando se perfecciona compraventa y por tanto se produce la transmisión, no siendo aplicable en dicho año 2009 el régimen de sociedades patrimoniales, debiendo integrar la interesada en la base imponible el importe del dividendo a cuenta recibido, no procediendo además la deducción de la retención que debió practicarse al proceder la deuda de la regularización en un procedimiento inspector. En el acuerdo de liquidación se argumenta: - La venta del inmueble de referencia no se perfecciona hasta el ejercicio 2009 todo ello de acuerdo con la teoría del título y el modo vigente en nuestro derecho civil. En concreto, el Código Civil en su artículo 1462 establece: 'se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario Así pues, de la lectura del PACTO

SEXTO del contrato privado de compraventa elevado a público el 27/12/2006 se entiende que no se ha producido la perfección de la compraventa puesto que el citado pacto reza expresamente 'LEVANTINA DE DESARROLLO SA no vendrá obligada a otorgar la correspondiente escritura pública de compraventa, ni, por tanto, la entrega de la posesión de la finca objeto del contrato hasta que no haya percibido el total del precio aplazado...' Además en dicho contrato, en su PACTO OCTAVO figura la siguiente previsión en el cambio de la tributación de sociedades patrimoniales para el caso que hubiese un cambio de fiscalidad en el tipo impositivo del 15% de la parte especial de la base imponible, la mercantil adquirente podrá optar entre: otorgar de forma inmediata la escritura antes de que hayan vencido la totalidad de los pagarés; o bien aceptar un incremento en el precio de la compraventa idéntico al mayor importe de impuestos El 21/10/2009 se otorgó escritura de compraventa de la finca que nos ocupa entre LEVANTINA DE DESARROLLO SA y Cl SA, CARTERA DE INMUEBLES S L, siendo esta última beneficiaria de la cesión de derechos hecha en su favor por parte de URBANIZACION NORTE PEÑISCOLA SL el 30/04/2009. En la citada escritura en su estipulación CUARTA se establece 'en este acto la representante de entidad LEVANTINA DE DESARROLLO SA entrega representante de CISA CARTERA DE INMUEBLES SL aquí compareciente el inmueble entrando en la posesión del mismo -La Inspección concluye que la protocolización del documento privado en fecha 27/12/2006 no perfecciona la compraventa puesto que del propio acto protocolizado se concluye claramente que no se ha puesto en posesión del comprador la finca de referencia en el ejercicio 2006 tal y como exige el artículo 1462 del Código Civil reproducido anteriormente. Esta puesta a disposición se produce a todas luces por el otorgamiento de la escritura de compraventa en el ejercicio 2009, donde no sólo hay título sino que además hay modo y éste se recoge en su estipulación CUARTA.

- De acuerdo con la información obrante en las cuentas anuales de LEVANTINA DE DESARROLLO SA, el beneficio y por lo tanto el ingreso de la citada operación se imputa contablemente en el ejercicio 2006.

Así pues, resulta aplicable lo establecido en el artículo 19. 1 y 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS): '1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros .

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, imputarán en período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributació n inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la s norma s de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

De su análisis se concluye que el ingreso debió imputarse al ejercicio 2009 que es cuando se perfecciona la compraventa y por tanto se produce la transmisión. Sin embargo, contablemente se imputa por la sociedad al ejercicio 2006. La Inspección entiende que de su imputación en este ejercicio, anterior al de devengo, deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en el apartado 1 (artículo 19. 3 de la LIS). En el 2006 aún era de aplicación el Régimen de Sociedades Patrimoniales que suponía un tipo impositivo mucho más reducido (15%) que en el Régimen de Incentivos de Empresa de Reducida Dimensión para el 2009 (30-25 %). Resulta obvio, por tanto, la ventaja fiscal que obtiene la sociedad de imputar los beneficios de la venta del inmueble a un ejercicio anterior a aquel en el que realmente se lleva a cabo la misma.

De lo anteriormente expuesto, cabe concluir que el beneficio del que deriva el dividendo a cuenta que percibe el obligado tributario no proviene de un ejercicio donde la sociedad de origen pueda beneficiarse del régimen de sociedades patrimoniales establecido en el capítulo VI del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y que se deroga para ejercicios posteriores al 2006. Así pues, obligado tributario no puede beneficiarse de lo establecido en el artículo 62 . 1 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que dispone que: La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales cualquiera que sea la en ti dad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento: a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos Y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1. 0 del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la r enta del período impositivo de dicho impuesto . (... ) Dado que los beneficios proceden de 2009, periodo impositivo en el que la sociedad no tributaba en el régimen de sociedades patrimoniales, los accionistas que tributen por el IRPF deben integrar en su base imponible el importe de los dividendos repartidos por LEVANTINA DE DESARROLLO SA y que se acordaron en Junta General Extraordinaria de 15/07/2006.

El artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que: 'Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capi tal mobiliario los siguientes: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. (...) -Por tanto, las rentas percibidas en concepto de dividendo a cuenta de la entidad LEVANTINA DE DESARROLLO SA acordadas Junta Extraordinaria de 15/07/2006 tienen calificación de rendimiento del capital mobiliario.

-Además, hay que considerar el criterio de imputación temporal dispuesto en el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (LIRPF): 'Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

De acuerdo con este artículo, el citado dividendo es exigible por el obligado tributario a partir del acuerdo de 15/07/2006. Este acuerdo tiene fuerza ejecutiva y es oponible ante la sociedad al objeto de hacer valer sus derechos de percepción del dividendo acordado y con los plazos que se describen en el acta de 15/07 / 2006.

Asimismo, esta pretensión se basa también en lo establecido en el Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, por el que se aprueba la Ley de Sociedades Anónimas (LSA) y en concreto, en su artículo 93 y 113 que establece el sometimiento de los socios a lo acordado en Junta General y la fuerza ejecutiva del acta aprobada por ésta.

Por tanto, el obligado tributario debe integrar en su base imponible los dividendos acordados por LEVANTINA DE DESARROLLO SA de acuerdo con el criterio de exigibilidad acordado por la Junta General de 15/07/2006, o sea, de acuerdo con el aplazamiento pactado en el acta que es el documento que tiene fuerza ejecutiva para el obligado tributario al objeto de hacer valer sus derechos como accionista frente a ésta.

El obligado tributario debe realizar su integración independientemente del momento en que haya percibido de forma efectiva los citados dividendos, independientemente de cualquier pacto que haya hecho la sociedad respecto del pago de la operación de compraventa que origina el dividendo si estos acuerdos no han sido ratificados por la Junta General de la sociedad y han sido recogidos en acta, documento ejecutivo para el obligado tributario frente a ésta.

Por otra parte el artículo 99. 5 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (LIRPF) establece el derecho del perceptor a deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Este derecho se establece cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

Sin embargo, hay que tener en cuenta el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 331/2006 , del derecho a deducir las retenciones en un procedimiento inspector de regularización. citada resolución, en su fundamento de derecho

TERCERO el Tribunal dictamina: Por último, en esa Sala nos hemos referido a una cuestión similar a la que ahora se plantea, y también con aplicación de la Ley 18/1991 en la Sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366/2005 ), manteniendo una doctrina que supondría en todo caso, la no aceptación de la tesis del recurrente.

En efecto, el artículo 98. Dos de la Ley 18/1991 establece ( El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de 'Gestión del Impuesto y recogido tras la regulación de la 'obligación de declarar' (artículo 96) y de la autoliquidación' (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no del mismo sujeto cuando con posterioridad se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal, con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar Del estudio de la norma que nos ocupa, Ley 35/2006 de 28 de noviembre, se concluye que los artículos 99 y 101 se regulan en el Capítulo II del Título XI Gestión del Impuesto' tras la obligación de declarar y la autoliquidación. Así pues, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal, el sujeto pasivo debió integrar en la base imponible los dividendos percibidos, entonces, deducir las retenciones que debieron practicarse, tiempo de formular la autoliquidación, pero no procede en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación .

En consecuencia, la Inspección no deduce cantidad alguna por retenciones del capital mobiliario derivadas de la percepción de los dividendos de LEVANTINA DE DESARROLLO SA.



SEGUNDO: Puesto de manifiesto el expediente para la presentación de alegaciones, la interesada ha dado cumplimiento a dicho trámite, presentando alegaciones que son una reiteración -aunque con mayor amplitud- a las manifestadas ante la AEAT, que en resumen son las siguientes: Uno. Origen de la deuda y situación creada para la recurrente La liquidación efectuada es causa directa de la comprobación de una operación inmobiliaria efectuada por la sociedad Levantina de Desarrollo, S.A. (en adelante, LEVASA), finalizada en Actas de Disconformidad A02/ NUM003 y A02/ NUM004 .

La Inspección regulariza la imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de las rentas derivadas de la transmisión en documento privado de compraventa de 30 de enero de 2006 a la entidad Urbanización Norte de Peñíscola, de una finca, escriturado en octubre de 2009.

Con relación al socio, la Inspección se ha limitado a integrar en la base imponible del IRPF de los ejercicios comprobados los dividendos percibidos pero considerando que se corresponden con resultados generados en 2009 y en consecuencia no aplicando el régimen de sociedades patrimoniales.

Todo ello supone una grave indefensión. El socio recurrente es simple sufridor de la opinión administrativa vertida en la regularización de la sociedad pagadora del dividendo. Debemos por tanto defender en esta reclamación la nulidad de un acto administrativo del que no somos destinatarios.

Dos. Sobre el ejercicio en que debieron imputarse las rentas generadas por LEVASA El 30 de enero de 2006 LEVASA suscribió con otra entidad un contrato privado de compraventa respecto una finca sita en el término municipal de Peñíscola (en adelante, la Finca).

De este contrato debe destacarse que el precio de venta, 26.365.000 euros, fue aplazado según un calendario que abarca hasta el año 2009.

Ello no obstante, todos los pagos quedaron avalados de forma mancomunada por todos y cada uno de los socios de la sociedad compradora, de forma proporcional a su participación en la entidad compradora.

Incluso estableció una cláusula resolutoria explícita que facultaba a LEVASA a resolver la compraventa en caso de impago de alguna de las cantidades que se habían aplazado, con una penalización muy significativa en caso de que eso ocurriera.

A mayor abundamiento, además de suscribir un acuerdo específico de garantía, este aval se traslada a los pagarés que suscribió la compradora, tal y como consta en el Acta de manifestaciones y protocolización otorgada el 27 de diciembre de 2006 ante el Notario de Vinaroz D. Francisco José Mondara y Pérez, al número 1.409 de su protocolo. Este documento público fue liquidado por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados ante Consejería de Economía y Hacienda de la Generalitat Valenciana ingresando un total de 263. 250 Euros, e inscrito en el Registro de la Propiedad.

En conclusión, los riesgos Y ventajas inherentes a la titularidad de la finca se trasladan al adquirente como consecuencia del contrato y el precio es percibido en ese momento, una parte en efectivo y otra con la entrega de unos pagarés avalados oportunamente por firmas de reconocida solvencia, que con el Código de Comercio, suponen un medio de pago.

Tres. Normativa aplicable: imputación temporal de la venta realizada.

Resulta indiscutido que la transmisión civil de la finca tiene lugar en 2009, momento en el que se formaliza la correspondiente escritura pública de compraventa y se hace entrega de su posesión al adquirente.

Esto es admitido por LEVASA y la Administración, con lo que nada hay por tanto que discutir.

La única cuestión discutida pasa por determinar si en 2006 se produjo desde un punto de vista fiscal la transmisión de la finca. En efecto, si el resultado está bien contabilizado en el año 2006, en el que se aplicaría el régimen de sociedades patrimoniales, quedaría sin efecto el acta incoada al socio recalificando la naturaleza del dividendo percibido.

En este punto es importante notar que el Impuesto sobre Sociedades no se remite al Código Civil para determinar la base imponible, sino al Plan General de Contabilidad.

Esto es admitido por LEVASA y la Administración, con lo que nada hay por tanto que discutir.

La única cuestión discutida pasa por determinar si en 2006 se produjo desde un punto de vista fiscal la transmisión de la finca. En efecto, si el resultado está bien contabilizado en el año 2006, en el que se aplicaría el régimen de sociedades patrimoniales, quedaría sin efecto el acta incoada al socio recalificando la naturaleza del dividendo percibido.

En este punto es importante notar que el Impuesto sobre Sociedades no se remite al Código Civil para determinar la base imponible, sino al Plan General de Contabilidad.

Así, el artículo 19.1 del TRLIS ordena que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. De igual modo, artículo 10.3 de dicho texto legal ordena que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinada de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de los citadas normas' En el mismo sentido se pronuncian el artículo 38 del Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que entre sus principios contables indica: 'Principio del devengo. La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivar la de ellos. Principio de correlación de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.' Señalar que el mismo régimen se contempla en la actualidad en el vigente Plan, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre: 'Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: . . . La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significa t j vos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica (...)' El ICAC, en su Consulta n o 4 (BOICAC n0 67 de septiembre de 2006), señala que 'con carácter general, se entiende que un bien se incorpora al patrimonio de una sociedad adquirente y, en consecuencia, debe ser dado de baja en la sociedad vendedora cuando se produzca la transmisión de las riesgos y ventajas significativos asociados al mismo, sin perjuicio de que no se encuentre perfeccionada la transmisión jurídica debiendo acudirse al fondo económico para otorgar el adecuado tratamiento contable a la operación.

En el caso de que los riesgos y ventajas aludidos se transmitan en el momento de lo firma del contrato, lo empresa vendedora deberá contabilizar la baja de inventario de los bienes objeto de compraventa con sus correcciones valorativas, procediendo a reconocer el correspondiente resultado.

En consecuencia, toda vez que la compraventa quedó perfeccionada el 30 de enero de 2006, se habían asegurado los pagos con unos pagarés avalados por entidades solventes, sometido la operación a una 'condición resolutoria explícita con unas fuertes penalizaciones, resulta claro que LEVASA no sólo podía sino que debía reconocer un ingreso en su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y así lo hizo.

Por si lo anterior no fuera suficiente, el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 18 de mayo de 2006, (R.G. 00/3211/2003) analiza un contrato privado con una cláusula de reserva de dominio en garantía del pago aplazado que retrasó un año la consumación jurídica de la compraventa (desde el 5 de octubre de 2001 en que se firmó el contrato privado, hasta el 21 de junio de 2002, en que se otorgó la escritura pública de compraventa). Pues bien, las conclusiones del TEAC no pueden resultar más categórica: '(...) es preciso señalar que la imputación temporal del ingreso derivado de la venta de los terrenos al ejercicio 2001 cumple con el principio de devengo y de correlación de ingresos y gastos establecidos en el Plan General de Contabilidad, y no viola el principio de prudencia ya que la compraventa quedó perfeccionada y asegurada por una acción resolutoria en caso de impago por parte del comprador y si la entidad recurrente, a 31 de diciembre del año 2001, estimara que existe riesgo de cobro en relación a las cantidades aplazadas, podría contabilizar un gasto como dotación a la provisión para -insolvencias y así no infringir dicho principio de prudencia. En cualquier caso, e]. Plan General de Contabilidad debe entenderse como una expresión de todos los principios de la contabilidad. Además, es preciso señalar que la prevalencia del principio de prudencia no es absoluta ya que en el punto 3 de la primera parte del Plan General de Contabilidad relativa a las principios contables se establece la prevalencia del principio que conduzca mejor a expresar la imagen fiel al señalar que: 'En los casos de conflicto en t re principios contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la -imagen fiel del patrimonio, situación financiera y de los resultados de la empresa En conclusión, lo entidad debió reconocer un ingreso en su contabilidad en el año 2001, ya que éste se devengó el día de la firma del contrato privado de fecha 5 de octubre de 2001 en virtud de dichos artículos 19 y 10. 3 de la Ley 43/1995 , ya que el con trato de compraventa quedó perfeccionado el dio 5/10/01 surgiendo las obligaciones derivadas del mismo y, por tanto produciéndose el devengo de la renta derivada de la venta de los terrenos.

La Resolución del TEAC de 13 de abril de 2011 (R.G.00/03778/2009), analiza la procedencia de imputar en 2003 0 en 2004 los resultados obtenidos en la venta de una parcela por parte de una sociedad que venía tributando en el régimen especial de sociedades patrimoniales: '1(...) en el ámbito fiscal rige el principio de devengo por lo que lo verdaderamente decisivo, en el caso que nos ocupa no será cuándo se produce la transmisión de la propiedad del terreno en cuestión sino si la compra -venta se ha perfeccionado o no en el ejercicio 2003, habiendo quedado claro que así se desprendía del contenido del referido contrato.' De cuanto antecede no podemos concluir sino que la actuación de LEVASA fue correcta, el reparto del dividendo debe atribuirse al ejercicio 2006 y por tanto resulta de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales aplicado por la recurrente.

Cuatro. Sobre la deducción de retenciones a cuenta del capital mobiliario. El texto de la norma y la interpretación de la inspección.

El artículo 99. 5 de la Ley del IRPF establece con rotundidad que cuando la retención no se hubiere practicado por quien debía hacerlo por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

La Inspección niega la aplicación de lo establecido en dicho artículo 99. 5 en base a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo que resuelve el recurso de casación para la unificación de doctrina n o 331/2006 . Sin embargo, frente a las consideraciones realizadas por dicha Inspección sobre lo recogido en dicho fallo, entiende esta parte que la Sentencia de referencia no tiene nada que ver con el supuesto analizado en estas actuaciones de comprobación e investigación, por cuanto que el mismo se refiere a la tributación de operaciones vinculadas llevadas a cabo entre una sociedad y su socio, lo cual no acontece en el caso que nos ocupa.

Los motivos de fondo que avalan la interpretación que quiere defender la Inspección son mucho más mundanos: la Administración de manera negligente ha hecho que prescriba su derecho a reclamar de LEVASA las retenciones no practicadas y se ve obligada a negar la deducción de las retenciones al no poder reclamarlas del retenedor.

Sin embargo, la Inspección ha conocido mucho antes de tal prescripción la realidad acontecida. En conclusión, si algo ha prescrito es por su dejación y desidia.

La citada Sentencia del Tribunal Supremo se usa para afirmar que las cantidades que debían ser objeto de retención y no se retuvieron, se pueden acreditar al tiempo de formular una autoliquidación, pero no en el seno de un procedimiento inspector.

Sin embargo, entiende esta parte que no se puede extraer dicha conclusión de lo dispuesto en la normativa reguladora del IRPF, pues no existe ni un solo precepto en la Ley ni en el Reglamento que la desarrolla que impida aplicar la previsión establecida en dicho artículo 99. 5 dentro de un procedimiento inspector. Y el hecho que no se exista límite o referencia alguna a esa imposibilidad vendría justificado por un motivo muy concreto: la obligación que incumbe al pagador a practicar las retenciones que corresponda puede ser revisada -y, en su caso, regularizada- por la Administración tributaria, aun en el supuesto de que el preceptor haya presentado su autoliquidación por el Impuesto.

Por ello, en reiterada doctrina en la que se ha analizado la cuestión se ha venido a establecer que siempre que la Administración pueda dirigirse a la retenedora, debe regularizar en dicha sede las retenciones no practicadas; sólo en el caso de la Inspección no le sea posible regularizar las retenciones (cosa que no ha sucedido en el supuesto que nos ocupa) cuando debe liquidar la cuota no ingresada directamente en el perceptor negando la aplicación de lo dispuesto en el artículo 99. 5 de la Ley del IRPF .

Por otro lado, la Inspección argumenta que la falta de retención ha de ser por causa imputable al retenedor (tal y como establece dicho artículo 99. 5) y en el Acta señala que esa falta de retención le es imputable al socio por su involucración en la sociedad: una derivación de responsabilidad encubierta al socio.

Sin embargo, el que los socios puedan ser culpables de algo no ampara la negligencia de la Administración. Es más, el defecto de retención únicamente puede serie imputable al retenedor, y en este caso, habida cuenta de la actuación administrativa, en cierto modo, sería un supuesto de falta retención 'consentido' por la propia Administración. En efecto, ha tardado en actuar contando con información plena de la operación, cuando lo ha hecho ha decidido concluir las actuaciones inspectoras de la Sociedad sin liquidar retención ni sancionar su omisión.'

TERCERO .- En este punto y sobre lo planteado en la demanda deben tenerse en cuenta los razonamientos de las dos resoluciones referidas del TEARM en que se fundan la estimación de las reclamaciones interpuestas por otros dos socios de LEVASA, en liquidaciones en los mismos términos que el demandante, tras haber recibido dividendos con origen en el mismo acuerdo de la junta General Extraordinaria de accionistas de 15-07-2006, así a sus FºDº 2º,3º y 4º, cuyos argumentos y razonamientos se asumen por este ponente, por lo que deben traerse como parte integrante de esta sentencia, se pronuncia en el sentido siguiente: '

SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en el expediente es la imputación temporal del ingreso de la venta de la finca y el beneficio correspondiente desde un punto de vista fiscal, si es en el año 2006 como sostiene el reclamante alegando que dicha imputación temporal cumple con el principio de devengo y de correlación de ingresos y gastos establecidos en el Plan General de Contabilidad, y no viola el principio de prudencia ya que la compraventa quedó perfeccionada y asegurada por una acción resolutoria en caso de impago por parte del comprador y si la entidad recurrente, a 31 de diciembre del año 2006 y de los años sucesivos de fraccionamiento del cobro conforme a los vencimientos fijados en el contrato privado de la compraventa, estimara que existe riesgo de cobro en relación a las cantidades aplazadas, podría contabilizar un gasto como dotación a la provisión para insolvencias y así no infringir dicho principio de prudencia. Todo ello además, continúa alegando que los riesgos y ventajas de la finca vendida se han transmitido en el momento de la firma del contrato por ello la empresa vendedora ha contabilizado la baja de inventario de la finca objeto de compraventa, procediendo a reconocer el correspondiente resultado.

Por el contrario la Inspección sostiene que la imputación temporal del ingreso de la finca procede efectuarla en el año 2009, para lo que argumenta que la venta del inmueble no se perfecciona hasta el ejercicio 2009 todo ello de acuerdo con la teoría del título y el modo vigente en nuestro derecho civil y en concreto aplica lo dispuesto en el artículo 1462 del Código civil : 'se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.

Sin embargo, este TEARM no encuentra en el expediente ninguna prueba por parte de la Administración de que los riesgos y ventajas de la finca vendida no se han transmitido en el momento de la firma del contrato, lo que es un requisito necesario y suficiente para que tenga lugar el devengo del ingreso y de su beneficio correspondiente y en consecuencia de la imputación temporal de la renta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 y 19 del TRLIS.

Por el contrario, existen pruebas en el expediente, que ponen en entredicho el criterio mantenido por la Inspección, al poner de manifiesto que los riesgos y ventajas inherentes de la finca vendida han sido transmitidos a la entidad compradora, así: Uno: Por la addenda de 11 de noviembre de 2006 al contrato privado de compraventa de 30/01/2006 por la se transfieren por Levantina de Desarrollo, S.A. los riesgos y ventajas a la entidad compradora que ha supuesto la cesión de 1.800 metros cuadrados de terreno a 1 Ayuntamiento de Peñíscola a cambio de correspondiente reserva de volumetría. Todo ello con independencia de que formalmente el contrato de cesión se haya firmado entre Levantina de Desarrollo, S.A. y el Ayuntamiento de Peñíscola. De acuerdo con el criterio señalado en la consulta n o 4 del ICAC (BOICAC n o 67 de septiembre de 2006) hay que estar al fondo económico de la operación para otorgar el adecuado tratamiento contable a la operación. Dos: Contrato de cesión de derechos de 30 de abril de 2009, por el que la compradora cede la posición jurídica que ostentaba en el contrato de compraventa de la finca a un tercero, Cisa Cartera de Inmuebles, S.L. que precisa de la autorización de Levantina de Desarrollo, S.A. por lo que los riesgos inherentes al buen fin de la operación continúan siendo de la entidad compradora. Tres: Levantina de Desarrollo, S.A no asume ningún riesgo en la operación de compraventa de la finca al establecer en el contrato de 30/01/2006 una cláusula resolutoria explícita que la facultaba a resolver la compraventa en caso de impago de alguna de las cantidades que se habían aplazado, con una penalización muy significativa en caso de que eso ocurriera.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 10. 3 del TRLIS al establecer que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante -la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinada de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de los citadas normas' En consecuencia, este TEARM considera que las pruebas anteriores que obran en el expediente ponen de manifiesto que el devengo contable del ingreso de la venta de la finca se ha producido en el ejercicio 2006 y la imputación fiscal de la renta corresponde al periodo 2006 del Impuesto sobre Sociedades, puesto que, tal y como señala el citado artículo 10. 3 del T R LIS , el cálculo de la base imponible parte del resultado contable, sin que en el TRLIS se establezca ningún precepto específico que resultara aplicable al presente caso por el que hubiera que corregir el citado criterio contable. No obstante, esta cuestión, como alega el contribuyente, es causa directa de la comprobación de una operación inmobiliaria efectuada por la sociedad Levantina de Desarrollo S.A., finalizada en Actas de Disconformidad A02/ NUM003 A02/ NUM004 , desconociendo este TEARM si los citados acuerdos en el presente son firmes o se encuentran sub judice, por lo que continua alegando el interesado dicha circunstancia le ocasiona indefensión.

Considerando este TEARM la indefensión invocada por el interesado, así como la existencia de pruebas en el expediente de que la imputación temporal de la renta corresponde efectuarla en el periodo impositivo 2006, procede estimar las alegaciones del reclamante.



TERCERO: Funda, asimismo su tesis la Inspección en que los citados dividendos son exigibles por el Obligado tributario en virtud del acuerdo de 15/07/2006 de Junta General Extraordinaria de accionistas, al tener dicho acuerdo fuerza ejecutiva y ser oponible ante la sociedad al objeto de hacer valer sus derechos de percepción del dividendo acordado y con los plazos que se describen en el acta de esa misma fecha. Continúa indicando la Inspección, que esta pretensión se basa en lo establecido en la Ley de Sociedades Anónimas, aprobada por Real decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (LSA) y en concreto en su artículo 93 y 113 que establecen el sometimiento de los socios a lo acordado en Junta General y la fuerza ejecutiva del acta aprobada por ésta.

No obstante, este TEARM considera que la tesis de la Inspección no está lo suficientemente motivada dado que no ha tenido en consideración otros derechos y obligaciones de los accionistas en lo que se refiere a la distribución de los dividendos a cuenta (habida cuenta de la modificación del resultado contable realizado por la Inspección), estando sometida su aprobación por la Junta General de accionistas a ciertas cautelas legales para evitar la descapitalización de la sociedad. En este sentido se pronuncian los artículos 215 , 216 y 217 de la LSA : 'Artículo 215. Distribución de dividendos. 1. La distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en proporción al capital que hayan desembolsado. 2. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la Junta General el momento y la forma del pago. A falta de determinación sobre estos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo.

Artículo 216 . Cantidades a cuenta de dividendos. La distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la Junta General o por los administradores bajo las siguientes condiciones: A- Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la Memoria. B- La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados.

Artículo 217 . Restitución de dividendos.

Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que contravenga lo establecido en esta Ley deberá ser restituida por los accionistas que los hubieren percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad, de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla.' En consecuencia con los preceptos expuestos de la LSA, el dividendo a distribuir a los accionistas podría ser acordado y determinar su forma de pago por LEVASA únicamente en el periodo 2006 cuando se devengó el beneficio obtenido y así consta en el acta de la Junta de accionistas de 15/07/2006, siendo incongruente como pretende la Inspección corregir el beneficio contable en el año 2006 disminuyéndolo para incrementarlo en el mismo importe en el año 2009 a efectos fiscales, porque al modificar la Inspección el resultado contable está amparándose en su argumentación para hacer tributar el dividendo en los ejercicios 2007, 2008 y 2009 en un documento de prueba, la citada acta de la junta en la que se acordó la distribución del dividendo a cuenta de los beneficios obtenidos en 2006 y no a cuenta del que se obtendría en el futuro. Esa acta de la junta general acordando un dividendo a cuenta de beneficios a obtener en el futuro, amparándose para no incurrir en ilegalidad en los artículos 216 y 217 de la LSA , con fuerza ejecutiva no existe. En consecuencia, si la Inspección se quiere beneficiar de dicho documento, también deberá aceptarlo en la parte que lo perjudique ( artículo 1.228 del código Civil : 'los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad; pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudique').

Conforme a lo expuesto, este TEAR considera que debe estimarse la reclamación.



CUARTO: En cuanto a la pretensión del recurrente de que se descuenten las retenciones no practicadas, esta cuestión plantea subsidiariamente a la de la integración en la base imponible del dividendo y dado que ésta ha sido estimada en los fundamentos de derecho anteriores, procede en consecuencia acceder a la misma.' En consecuencia y asumiendo los argumentos de estas resoluciones del Tribunal en base a las mismas procede estimar la demanda.



CUARTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación del recurso dejando sin efecto tanto la resolucion impugnada como la liquidacion A1260013026002291 correspondiente a IRPF ejercicios 2008-09-010.

La estimación del recurso interpuesto determina, en aplicación del art. 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la demandada. La Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , fija las costas en la suma máxima de 3.000€ para el letrado y en la de 334,38€ por los derechos del Procurador y, en su caso, a la devolucion de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 117/2015, interpuesto por el Procurador Sr. Ballester Ferreres, contra resolución del TEARV de fecha 20-11-2014, en reclamación NUM000 , la que se estima contraria a derecho, y en consecuencia, se anula; con expresa imposición de las costas a la Administracion.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a once de junio de dos mil dieciocho.