Sentencia Contencioso-Administrativo 359/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15596/2021 de 23 de junio del 2023

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 11 de junio de 2021 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones económico- administrativas NUM000; NUM001; NUM002 interpuestas por don Lorenzo contra los siguientes acuerdos dictados por la Delegación de Pontevedra, Oficina de Gestión Tributaria, de la AEAT:

-Acuerdo de 6 de Noviembre de 2018, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2013.

-Acuerdo de 6 de Noviembre de 2018, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016.

Acuerdo de 6 de Noviembre de 2018, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015.

El interesado solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones en el entendimiento de que había consignado en las mismas, como rendimientos de trabajo, rentas que resultaban exentas en aplicación del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), desarrollado en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de IRPF.

Desde un punto de vista legislativo y conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria". (sic).

Esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones planteadas en el presente recurso, en cuanto a servicios prestados en el extranjero para sociedades vinculadas. Así, en la Sentencia recaída en fecha 7 de julio de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:4816-Recurso: 15682/2021), se razona de la siguiente manera:

"(...) aínda que estarmos ante sociedades vinculadas, é evidente o beneficio que obtén a sociedade estranxeira o dispor dun persoal especializado, para equipalo barco e realizalas tarefas pesqueiras.

(...) Verbo de como debemos aplicar estes preceptos, a STS 403/2021 remítese ó dito na sentenza 428/2019 e establece: "4. Naturalmente, tratándose dunha exención, hai que ter así mesmo en conta o disposto no artigo 14 LXT (RCL 2003, 2945), en virtude do cal, "[ n]ou se admitirá a analogía para estender máis aló dos seus termos estritos o ámbito do feito impoñible, das exencións e demais beneficios ou incentivos fiscais".

El Tribunal Supremo en la sentencia de 22 de marzo de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:1141-Recurso: 5596/2019), precisa el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que se recoge en el artículo 7 p) LIRPF.

Y con remisión a la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (ECLI: ES:TS:2016:4537), sostiene lo siguiente:

"(...) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º)".

Y sobre todo vamos a destacar el siguiente razonamiento:

"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

En la posterior sentencia de 20 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2485- Recurso: 3468/2020) el Tribunal Supremo, insistiendo en la doctrina que se recoge en sentencias anteriores, admite que la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF puede aplicarse incluso a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración, en las circunstancias que concurrían en aquel caso.

Sostiene el actor que se cumplen todos los requisitos legales determinantes de la exención, ya que en los ejercicios de referencia fue tripulante del buque de pesca SPICA propiedad de la compañía inglesa BELLBEAT LIMITED con número de identificación fiscal GB675717por cuenta de la empresa PESQUERA SEANMAR SL.

Dicho buque navegaba en aguas jurisdiccionales de Reino Unido e Irlanda con licencia de pesca emitida por aquél país aunque los rendimientos los abonó la empresa española.

Tal posibilidad, contratación del tripulante por una sociedad distinta a la que asume los salarios y cotizaciones, bien directamente, o mediante su refacturación, se ampara en el artículo 11.4 del Reglamento CEE 884/2004, que es la beneficiaria de los servicios.

Aporta en prueba de su pretensión certificado emitido en fecha 30 de agosto de 2018 en Marín por doña Luz en representación de SEANMAR SL en el que , entre otros extremos se recoge que el señor Lorenzo ha venido prestando labores como cocinero marinero a bordo del buque pesquero SPICA registrado y abanderado en el Reino Unido en el puerto de Falmouth siendo la entidad propietaria del buque la mercantil inglesa BELLBEAT LTD inscrita bajo el número 03120552 con domicilio en 18 Glebelands Buckfastleigh - Devon UK.

Procede analizar, por tanto, si el trabajo realizado en el extranjero tiene por beneficiaria a una entidad no residente en España.

Sostiene el actor que esta modalidad contractual la ampara el artículo 11.4 del Reglamento de la CEE 833/2004 que establece que: "A los efectos del presente título, una actividad por cuenta ajena o propia ejercida normalmente a bordo de un buque en el mar que enarbole pabellón de un Estado miembro se considerará una actividad ejercida en dicho Estado miembro. No obstante, la persona que ejerza una actividad por cuenta ajena a bordo de un buque que enarbole pabellón de un Estado miembro y que sea remunerada por esta actividad por una empresa o una persona que tenga su sede o su domicilio en otro Estado miembro estará sujeta a la legislación de este último Estado miembro si reside en dicho Estado. La empresa o persona que abone la remuneración será considerada como empresario a efectos de dicha legislación".

Esta norma no incide en la decisión del caso ya que el citado Reglamento tiene por finalidad resolver problemas de Seguridad Social y determinar donde se debe realizar la cotización; el hecho de cotizar en España no va a determinar el lugar de trabajo en el marco del artículo 7.p LIRPF.

Lo relevante para resolver el caso de autos es si ha de entenderse beneficiaria de los servicios a una entidad no residente.

A este respecto el recurrente -ya en vía administrativa- aportó un documento expedido en Marín a 1 de junio de 2003 por don Olegario - quien parece actuar ( sin que conste ) en representación de BELLBEAT LTD sociedad supuestamente propietaria del buque pesquero SPICA - en el que textualmente se dice : "La empresa arriba mencionada, propietaria del buque pesquero SPICA, otorga el poder de la representación en España ante el Organismo de la Seguridad Social, a PESQUERA SEAN MAR SL, con CIF.:B36384832, V domiciliada en Muelle Reparaciones,Dpto.Nvos.Armadores,2; Marín; Pontevedra. Quedando esta apoderada para contratar, emplear, despedir cualquier empleado, así como también pagar a dichas personas sueldos y salarios, comisiones, suplementos o cualquier otra remuneración que se crea conveniente, y asegurar contra cualquier responsabilidad a cualquier trabajador en relación al barco SPICA"(sic)

De dicho documento - dejando a salvo que no se acredita fehacientemente que esté redactado por la empresa británica - no se desprende de forma indubitada la existencia de una relación entre la empresa contratante - PESQUERA SEANMAR SL y BELLBEAT LTD.

Este extremo nos parece de capital importancia en lo referente al presente litigio por cuanto es necesario acreditar - y ello corresponde al recurrente ex art. 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria - que los trabajos realizados en el buque reportan una utilidad a la citada BELLBEAT LTD por lo que sería preciso probar la relación entre ambas empresas más allá de las meras manifestaciones.

Así, a la vista de la documentación aportada por el interesado, el representante de la entidad Pesquera Seanmar SL se limita a certificar que el trabajo del recurrente se presta en el marco de una prestación de servicios de la empresa Pesquera Seanmar a favor de la entidad domiciliada en el Reino unido y propietaria del buque Spica, pero sin que dichas manifestaciones se avalen con acervo probatorio suficiente.

En consecuencia, en vía administrativa no se aportó documentación fehaciente de la empresa BELLBEAT LTD de la que resulte contrastable que ésta es la destinataria efectiva de los servicios prestados por el recurrente.

La DGT ha admitido en algunas ocasiones la consideración del buque como establecimiento permanente (de modo que radicaría en el extranjero) siempre que concurran determinadas circunstancias que a continuación expondremos pese a lo cual, como recoge la consulta V1286/2018, de 17 de marzo, la aplicación de la exención en estos casos dependerá de quién es el beneficiario efectivo del trabajo.

Ahondando en los fundamentos de tal consideración, este Tribunal ya en sentencia 510/2010 cuestionaba la equiparación del buque a un establecimiento permanente en atención a los requisitos que exigía el artículo 12.1, a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, "salvo que el propio buque fuera asimilable a sucursal o establecimiento o, en otro entorno, fuera la propia empresa en que los servicios se prestan, sin contemplarlo como uno de los activos de la empresa".

En términos similares a los de ese precepto, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, al tratar la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente afirma en el artículo 22, que: "3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4.Se considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.

5. Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente.

A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación".

En efecto, de esta definición -así como de las contenidas tanto en el Convenio Modelo de la OCDE que cita el Abogado del Estado como en la Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo- la ubicación en un punto fijo parece una nota esencial, de modo que la propia naturaleza de la actividad pesquera que, generalmente, implica el desplazamiento del buque en una amplia zona no se ajusta a tal exigencia.

Así, el artículo 5 del primero de los Convenios citados define el establecimiento permanente aunque lo hace a efectos del convenio como: "1) ...lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad". En el apartado 2, enumera a las: "a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Y en su apartado 3 equipara a tal concepto, las obras o proyectos de construcción o instalación cuando su duración excede de doce meses.

Este Convenio excluye del concepto de establecimiento permanente a: "a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad...".

En igual sentido delimita el concepto de "establecimiento permanente" el artículo 5 de la Convenciones.

En el presente caso, ya en esta sede jurisdiccional, se ha aportado certificado emitido por la entidad BELLBEAT LTD, propietaria del buque pesquero SPICA, de fecha 1 de junio de 2003 en el que " se otorga el poder de la representación en España ante el Organismo de la Seguridad Social a PESQUERA SEANMAR SL quedando esta apoderada para contratar, emplear, despedir cualquier empleado , así como también pagar a dichas personas sueldos y salario, comisiones, suplementos o cualquier otra remuneración que se crea conveniente, y asegurar contra cualquier responsabilidad a cualquier trabajador en relación al barco SPICA " (sic).

En conclusión, por tanto, entendemos que se ha acreditado la concurrencia de los requisitos a los que el art. 7 apartado p supedita la aplicación del beneficio fiscal que se impetra por lo que este recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado.

SEGUNDO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas procesales.