Sentencia Contencioso-Administrativo 248/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15429/2022 de 26 de abril del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

Don Darío interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 7 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 y acumulada, promovidas contra los actos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación Especial de Galicia, de la AEAT de A Coruña, que desestiman el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de inadmisión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014.

El actor presentó ante la AEAT una solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF 2014 pretendiendo la devolución de la cantidad correspondiente por los rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero en la empresa "Vestas Eólica, S.A.U.", que fueron, según aquel, incorrectamente declarados al ser aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la ley 35/2006, reguladora del impuesto sobre la renta ( LIRPF).

Esta solicitud fue inadmitida por la AEAT al tener el mismo objeto que la liquidación provisional del IRPF 2014 practicada en su día por el órgano de gestión competente.

SEGUNDO.- Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación, una vez practicada una liquidación provisional. Necesidad de que la liquidación se haya practicado por consideración o motivo distinto del que el obligado tributario invoque en la solicitud:

La rectificación instada por el actor fue inadmitida por la AEAT con cita del artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión, inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

Y lo ha hecho la AEAT en base a que la rectificación presentada por el obligado tributario tiene el mismo objeto que la liquidación provisional del IRPF 2014 practicada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada que englobaba la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF.

Antes de entrar en el análisis de las cuestiones que se someten a debate en este procedimiento, diremos en un primer lugar, que la rectificación instada por el actor no lo fue por los cauces previstos en el artículo 126.3 RGAT, esto es, a través de la presentación de una solicitud que diese lugar al inicio de un procedimiento de rectificación de la autoliquidación, sino que lo fue a través del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación que puso fin al procedimiento de comprobación limitada iniciado en su día por la AEAT para comprobar la adecuada declaración y calificación de las cantidades abonadas al actor como rendimientos de trabajo por la empresa en que presta sus servicios.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 120.3 LGT, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Esta norma reglamentaria es el RGAT cuyos artículos 126-129 regulan el procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones, estableciendo el primero de ellos -iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones-, que:

"1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional".

De tal manera, el artículo 126 RGAT fija unos límites temporales y unos límites sustantivos a los que quedan sujetas las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones.

En cuanto a los límites sustantivos, el RGAT establece que si la Administración tributaria ya ha practicado una liquidación provisional, como así fue cuando el actor instó la rectificación de su autoliquidación, solo se podrá solicitar la rectificación si la liquidación provisional se practicó por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

La propia norma ayuda a interpretar esta previsión reglamentaria al decir que " Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional".

El actor en su demanda sostiene que lo que instó "desde el principio" -expresión ésta que ha de entenderse "desde la presentación del recurso de reposición contra la liquidación practicada", pues en el recurso de reposición solicitaba por primera vez la rectificación de su autoliquidación-, fue una cuestión nueva no contemplada en la autoliquidación: la única regularización propuesta en la notificación del trámite de alegaciones y en la liquidación provisional -dice el actor- devenía de las dietas previstas en los artículos 17.1 d) LIRPF y 9 de su Reglamento, -rechazadas en la liquidación-, sin que se hiciese mención alguna a la regularización de la exención por trabajadores desplazados en el extranjero, del artículo 7 p) LIRPF y 6 del RLIRPF.

Sin embargo, no es esto lo que se desprende del acuerdo de inicio del procedimiento, que extendió su alcance "a la comprobación de la adecuada declaración y calificación de las cantidades abonadas por la empresa como rendimientos del trabajo y sus gastos y reducciones, así como la comprobación de que las cantidades percibidas en concepto de dietas cumplen las condiciones reglamentariamente establecidas para ser consideradas como exoneradas de gravamen".

Y por tanto deben de entenderse incluidas todas las dietas percibidas por el obligado tributario, tanto las previstas en el artículo 17 d) LIRPF, como las previstas en el artículo 7 p) LIRPF.

Así debía entenderlo el propio obligado tributario y aprovechar entonces ese procedimiento para solicitar la rectificación de la autoliquidación en lo que se refiere a los rendimientos de trabajo prestados en el extranjero, categoría que pertenece a la más genérica de "rendimientos de trabajo", solicitando que las cantidades percibidas por tal concepto se considerasen "dietas exentas de gravamen", categoría que pertenece a la más genérica de " dietas cumplen las condiciones reglamentariamente establecidas para ser consideradas como exoneradas de gravamen".

Por todo ello este motivo de impugnación debe de ser desestimado.

TERCERO.- Sobre la improcedente inadmisión de la solicitud de rectificación una vez anulada la liquidación practicada:

Aunque en la alegación segunda del escrito de demanda el actor alega que sí ha aprovechado el procedimiento para solicitar la rectificación de su autoliquidación, defendiendo la posibilidad de hacerlo en el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada, vamos a dar respuesta a los argumentos que se recogen en la alegación primera en base a los cuales, y según defiende el actor, a la fecha en la que se dictó la resolución del TEAR no era aplicable la limitación que se recoge en el artículo 126.3 RGAT por cuanto en aquella fecha ya se había anulado la liquidación provisional.

En efecto, una vez que la AEAT practicó la liquidación, y una vez que el actor en el recurso de reposición instó la rectificación de la autoliquidación solicitando la devolución correspondiente a las rentas exentas por desplazamiento al extranjero del artículo 7 p) LIRPF, la AEAT en el acuerdo que resolvió el recurso de reposición decidió desacumular la solicitud y resolverla de forma independiente. De esta decisión derivó el acuerdo de inadmisión de la rectificación instada, y de esta decisión derivó que la impugnación de la liquidación siguiese un camino diferente.

El resultado final de esta impugnación ha sido la anulación de la liquidación practicada, haciendo desaparecer el obstáculo que impedía al obligado tributario solicitar la rectificación de la autoliquidación.

Obra incorporado al expediente administrativo el acuerdo del TEAR de 16 de septiembre de 2020 que anuló la liquidación practicada al considerar que la AEAT debería de haberse dirigido a la empresa para la que trabajaba el actor, como empresa pagadora de las dietas a efectos de justificar los días y lugares de desplazamiento al extranjero, así como las cantidades abonadas por tal concepto, incluidos los gastos de locomoción.

Teniendo en cuenta que cuando el TEAR en el mes de abril de 2022 resolvió la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de inadmisión de la solicitud de rectificación, la liquidación ya se había anulado, el acuerdo de inadmisión de la solicitud de rectificación tendría que considerarse no conforme a derecho pues había desaparecido, aunque fuera de forma sobrevenida, el obstáculo que impedía tramitarla y resolverla, sin necesidad de obligar al interesado a presentar una nueva solicitud.

Considerando no conforme a derecho el acuerdo inadmisión de la solicitud de rectificación, queda despejado el camino para entrar a resolver sobre la cuestión de fondo relativa al derecho del actor a que se consideren exentas las rentas percibidas en el extranjero, extremo al que se extiende las pretensiones ejercitadas en su demanda, y sobre las cuales se ha pronunciado el abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

CUARTO.- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Rentas exentas. Normativa de aplicación:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 6 LIRPF, constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6.1.1º RIRPF, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

QUINTO.- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 . Distribución de la carga de la prueba:

En el fundamento de derecho anterior hemos visto cuáles son los requisitos que exige el artículo 7 p) LIRPF para que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, merezcan la consideración de rentas exentas.

Es verdad, que según lo declarado por esta Sala en sentencias como la de 1 de julio de 2020 (ECLI:ES:TSJGAL:2020:4233), siendo el actor quien solicita la rectificación de su autoliquidación, a él compete la prueba de la concurrencia de aquellos.

Pero respecto de la pretensión principal sobre la que giran los argumentos impugnatorios expuestos en el escrito de demanda -pese a la desafortunada identificación del acuerdo del TEAR aquí impugnado, como un acuerdo del TEAR de Madrid, o a la desafortunada calificación como "recientes" de sentencias de los años 2014 y 2016-, diremos que la mayor o menor flexibilidad con la que ha de valorarse en cada caso la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 7 p) LIRPF debe de hacerse sin perder de vista el verdadero objetivo de este beneficio fiscal. El artículo 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales. Ahora bien, quien reclama este beneficio no es la empresa contratante, o la empresa en cuyo beneficio se prestan los servicios, sino el trabajador que los presta, a favor del cual se ha creado este incentivo fiscal con el objeto de reducir la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero ( STS de 22 de marzo de 2021 -ECLI:ES:TS:2021:1141-Recurso: 5596/2019-).

En la sentencia de 22 de marzo de 2021, el Tribunal Supremo precisa el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7 p) LIRPF. Y aunque lo ha sido para admitir que su ámbito de aplicación se extiende a aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, resulta de especial interés lo que en ella se dice sobre la interpretación de la citada norma, pues un margen de flexibilidad en la valoración de la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 7 p) LIRPF debe conectarse a su vez con la necesidad de distribuir la carga de la prueba encaminada a su demostración.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 22 de marzo de 2021, con remisión a la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (ECLI: ES:TS:2016:4537), sostiene lo siguiente:

"(...) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º)".

Y sobre todo vamos a destacar el siguiente razonamiento:

"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

En la posterior sentencia de 20 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2485- Recurso: 3468/2020) el Tribunal Supremo, insistiendo en la doctrina que se recoge en sentencias anteriores, admite que la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF puede aplicarse incluso a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración, en las circunstancias que concurrían en aquel caso.

SEXTO.- Sobre la acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 :

Entiende esta Sala que aunque el objeto de la presente impugnación no es una liquidación tributaria como resultado de un procedimiento de comprobación iniciado de oficio por la AEAT, sino que es la denegación de la solicitud de rectificación de una autoliquidación presentada por el propio obligado tributario -respecto de cuyos datos y elementos de hecho el artículo 108.4 LGT los presume ciertos para aquel, de manera que sólo podrán rectificarse por los obligados tributarios mediante prueba en contrario-, esto no impide llegar a una solución estimatoria del recurso, previa valoración de la prueba practicada, como ha sido en este caso la documentación incorporada al expediente administrativo.

En el presente caso, la certificación expedida por "Vestas Eólica, SAU" permite entender acreditado que el actor, trabajador de esta empresa, en el ejercicio 2014 estuvo desplazado en Uruguay, país en el que, en calidad de supervisor de instalaciones de aerogeneradores, y debido a la especialización de este trabajador en dicho sector, estuvo desarrollando trabajos de supervisión de turbinas eólicas, suponiendo dicho trabajo un efectivo beneficio para la empresa uruguaya, que además resultaba imprescindible pues sin los servicios del actor, tendrían que contratar con terceros.

El abogado del Estado alega que está por determinar en realidad el valor añadido del trabajo en cuestión para la entidad destinataria de los servicios si la hubiese, o en suma, qué ventaja o utilidad habría de producirse en la entidad destinataria (artículo 6 del Reglamento).

Pero en el escrito de contestación ya se advierte que VESTAS ESPAÑA forma parte de un grupo de empresas de origen danés, y como ha dicho esta Sala en la sentencia de 23 de noviembre de 2016 (Recurso: 15152/2016), y de 21 de diciembre de 2016 (Recurso: 15182/2016) en interpretación del requisito relacionado con el destinatario de la actividad:

"O requisito relacionado co destinatario da actividade laboral é, de acordo coa opinión da DXT, unha das condicións máis difíciles de valorar en canto ao seu cumprimento e, posiblemente, a que resulte de máis difícil cumprimento. Para a DXT non é fácil sinalar de forma apriorística unhas regras claras que poidan servir de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente. O que si fai a DXT é identificar o destinatario da prestación laboral co beneficiario de tal prestación que, en calquera caso, ha de ser a empresa ou entidade non residente ou un establecemento permanente radicado no estranxeiro xa que para a DXT este beneficio fiscal refírese basicamente aos supostos de desprazamentos de traballadores no marco dunha prestación de servizos transnacional".

En cuanto al requisito de que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero, añade que:

"En canto á interpretación deste requisito pola Administración tributaria, parte da finalidade da norma: favorecer a competitividade das empresas españolas sinalando que, «a priori», é difícil sinalar unhas regras claras que sirvan de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente e que, no seo de grupos de empresas, debe analizarse en cada caso concreto se realmente o destinatario do servizo é a empresa non residente ou os servizos redundan en beneficio de todo o grupo".

A esto debemos añadir que el hecho de que las actividades desarrolladas también redunden en interés o beneficio de la entidad residente, no impiden la aplicación de la exención tributaria prevista en el artículo 7 p) LIRPF pues el Tribunal Supremo en las sentencias de 28 de marzo de 2019 (Recursos 3772/2017 y 3774/2017), sostiene que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo" , pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades, sino de los trabajadores.

Y añade que:

"La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

En definitiva, se estima probado el periodo de estancia en el extranjero por motivos de trabajo en el ejercicio 2014, para el que se insta la rectificación, certificados por la empleadora.

Siendo así, la generación de un beneficio para la empresa no residente, aunque no fuera la única beneficiaria, resulta de la incuestionada necesidad de realizar en el seno de la entidad no residente las funciones desempeñadas durante dicho periodo por el actor. En la certificación expedida por la empresa empleadora ya se dice que si el actor no se hubiera desplazado al extranjero a prestar los servicios para los que fue desplazado, tendrían que contratar a un tercero.

Por último, respecto de que la empresa pagadora ha calificado los rendimientos de trabajo como sujetos al impuesto, aplicando la correspondiente retención, tal circunstancia no puede constituir obstáculo alguno para lograr el reconocimiento pretendido, cuando ha aportado elementos de prueba más que suficientes que acreditan los desplazamientos al extranjero, los trabajos realizados, y que lo fueron en una empresa radicada en el extranjero y en su beneficio, según certifica la empresa empleadora.

Por todo ello el recurso ha de ser estimado.

SEPTIMO.- Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis jurídico y solución de la cuestión litigiosa, que han necesitado de una interpretación por el Tribunal Supremo precisando el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que se recoge en el artículo 7 p) LIRPF, impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

Por lo expuesto,