Sentencia Contencioso-Administrativo 184/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 66/2021 de 01 de marzo del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-17854-2019, interpuesta contra resolución con liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid por el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a los 12 períodos de 2016, de la que resulta un importe a devolver de cero euros, siendo la cuantía de la reclamación de 110.106,15 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional y cualquier liquidación que traiga causa, imponiendo las costas a la Administración demandada, y todo ello en base a que:

- La entidad RTFT reúne los requisitos para solicitar la devolución del IVA soportado en España a través del sistema general de devolución regulado en el artículo 115 de la LIVA

- La incorrecta interpretación realizada por el TEAR y la AEAT al indicar para el caso, la exclusividad de aplicación del sistema especial de devolución para no establecidos vinculada exclusivamente al tipo de operaciones y a la condición de sujeto pasivo del artículo 84 LIVA.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la entidad Rio Tinto Fer et Titanium INC es una entidad canadiense no establecida en el territorio de aplicación (en adelante TAI) que realiza diferentes tipos de operaciones en el mismo, concretamente; importaciones de bienes, entregas interiores a empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y no establecidos. Las mencionadas operaciones no se realizan periódicamente ni con la misma frecuencia, sino que las importaciones dependen de factores como es "stockage" necesario en el almacén logístico que la entidad dispone en España, y las entregas interiores dependen de las necesidades de compra que tengan los clientes establecidos y no establecidos en el territorio. Que de acuerdo con las operaciones indicadas anteriormente, al tener un balance de IVA soportado superior al de repercutido solicita la devolución del IVA en el territorio de aplicación de acuerdo con el sistema general de devoluciones del artículo 115 de la Ley 37/1992 del impuesto sobre el Valor Añadido por ser sujeto pasivo del impuesto, característica principal para pedir la devolución del IVA soportado en España. La entidad no solicita la devolución del IVA por el sistema especial de devolución de IVA para no establecidos del artículo 119 y 119.bis LIVA, al entender que no reúne los requisitos necesarios para su aplicación al no darse uno de los requisitos para su aplicación, esto es, no existe la oportuna reciprocidad en materia de IVA entre España y Canadá por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda requerida en el punto 2 del artículo 119.bis, para el tipo de operaciones realizadas. Que si existe un Convenio de reciprocidad en materia IVA entre España y Canadá, pero se trata de un convenio limitado a cierto tipos de operaciones; de reparación, de alojamiento y de suministro, para las que si procederá la devolución. En el periodo establecido para ello, presentó autoliquidación de IVA correspondiente al mes de diciembre de 2016 de la que resultó una cuota a devolver de 110.106,15 euros, correspondiente prácticamente en su totalidad a cuotas de IVA soportadas en importaciones, pero también otros servicios soportados en el territorio de aplicación.

Manifiesta que la cuestión principal sobre la que radica este procedimiento es la posibilidad que tiene una entidad no establecida en el territorio de aplicación ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla de poder solicitar las devoluciones del IVA soportado en España aplicando el sistema establecido en el artículo 115 de la LIVA en lugar de acudir al sistema especial de no establecidos del artículo 119 y 119.bis de la LIVA. El artículo 115 LIVA permite la aplicación de este mecanismo de devolución a los sujetos pasivos del IVA por las cuotas soportadas deducibles, sin más limitación que la de ser considerado como tal (sujeto pasivo) y que las cuotas soportadas tengan la consideración de deducibles, todo ello independientemente del concepto o la operación por el cual se sea sujeto pasivo (entregas, adquisiciones, prestaciones, importaciones...), la residencia del sujeto, o el hecho de estar establecido o no en el territorio de aplicación. La regulación del régimen general no condiciona la aplicación de este sistema de devolución a ningún otro requisito que no sea ser sujeto pasivo y que se trate de cuotas de IVA deducibles. Aspectos que no todos los no establecidos cumplen, pero si se cumplían en el caso en cuestión para RTFT, pues el hecho de estar identificada en España y realizar importaciones en España por cuenta propia la convertía en sujeto pasivo del IVA de acuerdo con el artículo 86 LIVA. Además, se trataba de cuotas de IVA soportado con derecho a la deducción de acuerdo con el artículo 92 de la Ley del IVA IVA regula las cuotas deducibles. Por lo que ha de entenderse que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas soportadas por las importaciones y adquisiciones de bienes y servicios siempre que las operaciones que los gravan se destinen a las mencionadas por el artículo 94.

El TEAR manifiesta que el contribuyente reúne todos los requisitos para la aplicación del sistema especial del 119.bis y que no se ha acreditado ni justificado por qué no se ha aplicado el mismo en lugar del sistema general del 115 cuando se cumplían los requisitos para ello. Pero la demandante considera que tal afirmación no es acertada pues el ámbito subjetivo de aplicación también depende del país de residencia del sujeto, pues la normativa aplicable 119.bis LIVA, establece que uno de los requisitos para optar por dicho sistema es la existencia de un Convenio de reciprocidad en materia IVA. Aspecto que no se cumpliría en este caso, invalidando la posibilidad de obtener la devolución aplicando dicho sistema, en contra de lo que indicaba el TEAC. A continuación, sí que el TEAR reconoce que el sistema especial de devolución no es aplicable. Por lo tanto, no es discutible que al interesado no le es de aplicación el sistema de devolución del 119.bis, por falta de requisitos para ello. Lo que abre la cuestión trascendental que indica, esto es, si en su lugar cabe la aplicación del sistema general del 115, que el TEAR no habilita.

Al respecto, las siguientes Resoluciones del TEAC establecen la posibilidad de aplicar el sistema general cuando no se han reunido los requisitos para la aplicación del sistema especial. Resolución TEAC 1199/2007 de 10 de febrero de 2009, Resolución TEAC 6508/2008 de 22 de octubre de 2008, Resolución TEAC 298/2005 de 12 de septiembre de 2007.

Considera que la aplicación del sistema general de devolución del 115 no viene vinculada a la condición de ser sujeto pasivo del IVA por el artículo 84 LIVA. La entidad RTFT, sí es destinataria de entregas de bienes respecto las cuales tiene la condición de sujeto pasivo, esto es las importaciones que realiza cada mes. La normativa no establece ninguna obligación de que las entidades que no hayan realizado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2ª del artículo 119 de la Ley, solamente deben seguir necesaria y obligatoriamente el procedimiento especial de devolución.

Que la entidad sí que tiene la condición de sujeto pasivo, no por el artículo 84, pero si por el artículo 86. Para la aplicación del sistema de devolución del artículo 115 no es necesario ser sujeto pasivo por el artículo 84, sino que simplemente por el hecho de ser sujeto pasivo se adquiere el derecho a la aplicación del sistema. La entidad RTFT sí tiene la consideración de sujeto pasivo del IVA en España, no porqué realice entregas de bienes en el territorio de aplicación, (que también, simplemente que a las mismas aplica la inversión del sujeto pasivo) sino que es sujeto pasivo porque realiza importaciones de bienes en España, operaciones para las que es necesario legalmente, entre otras cosas:

- Obtener un NIF Español, por lo que se debe registrar la entidad en España, presentado toda la documentación de la compañía traducida y apostillada.

- Es necesario nombrar un representante fiscal residente en territorio español

- Disponer de un Agente de aduanas en España para realizar las importaciones y de un gestor para presentar las declaraciones correspondientes.

- Disponer de un almacén o contrato de almacenaje en España donde depositar las mercancías importadas.

- Llevar libros registros de IVA en España y presentar las declaraciones pertinentes (349-SII-Intrastat)

Cosas como estas hacen que RTFT sea sujeto pasivo de IVA en España.

Que el propio artículo 119 LIVA, establece que las entidades no establecidas "podrán" solicitar la devolución por dicho sistema, no establece que "solamente", "exclusivamente", "únicamente" deban aplicar dicho sistema, menciones que si invalidaran la aplicación de otros sistemas, pero que no se ha establecido así por el legislador.

Entiende que el sistema especial de devolución para no establecidos se configura como un sistema alternativo al sistema general, pues como especial que es prevalece sobre el general, pero en ningún caso la norma establece exclusividad al mismo, no existe precepto en la normativa que indique que una entidad no establecida solamente y exclusivamente puede solicitar la devolución por el sistema especial (en la línea de lo expuesto en el fundamento segundo), entendemos que la finalidad es de facilitar a empresas no establecidas la recuperación del IVA soportado en España, de este modo empresas situadas en Italia, Japón o Israel pueden solicitar la recuperación del IVA sin tener que registrarse en España, sin tener que presentar modelos fiscales en España, sin tener que tener asesores o representantes en España, pudiendo solicitar la devolución desde su propio país con las facilidades que ello supone, siempre que cumplan una serie de amplios requisitos como son los del artículo 119 y 119.bis LIVA. En el caso que ello no suceda, es sistema especial cae en su aplicación, y corresponde analizar si es de aplicación algún otro sistema especial o el general, pues la posibilidad no es invalidante. En esta misma línea la DGT en su CV 23-11-15.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que como reconoce la parte actora, se trata de una entidad de nacionalidad canadiense, que no está establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que realizó importaciones soportando cuotas de IVA y soportó cuotas de IVA en operaciones interiores cuya devolución pretende. A estos efectos, presentó declaraciones mensuales de IVA (modelo 303), siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 115 de la LIVA. La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, contempla cuatro supuestos para la devolución del IVA:

· El supuesto general de devolución, que se regula en el artículo 115 LIVA.

· La devolución a exportadores en régimen comercial, regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992.

· La devolución a exportadores en régimen de viajeros, a que se refiere el artículo 117 de la Ley 37/1992.

· El supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA, soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley.

Entiende que de ello resulta que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pueden solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, tal y como prevé los artículos 119 y 119 bis LIVA.

Cita la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sec. 6ª, en sentencia 20 de junio de 2011, (rec. 818/2009) y Sentencia de 27 septiembre 2011 (núm. 156/2008) y sentencia TSJ de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª) en sentencia núm.primer 503/2002 de 6 marzo dictada en el PO1358/1999.

Manifiesta que siendo la parte actora una sociedad de nacionalidad canadiense y no existiendo la reciprocidad exigida por el art 119 bis LIVA, y no encontrándose en alguna de las excepciones anteriormente referidas, la normativa vigente no permite la devolución del IVA soportado en España, por lo que las resoluciones impugnadas se ajustan plenamente a Derecho y deben de ser confirmadas. Que parte actora siendo plenamente consciente de que no cumple los requisitos para acceder a dicha devolución por incumplir los requisitos del art 119 bis, pretende acogerse al sistema de devolución ordinario previsto en el art 115 LIVA, realizando una interpretación interesada y extensiva de dicho precepto, pero si apoyar su pretensión en ninguna norma ni doctrina jurisprudencial.

Considera que el artículo 115 LIVA regula el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta mensualmente, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda. El artículo 119, regula un supuesto especial de devolución previsto para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361. Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes. La parte actora es una sociedad canadiense, que no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI), no ha declarado durante el ejercicio 2014 la realización de operaciones que le excluyan del procedimiento de devolución a empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119.Dos 2° y 3° LIVA) y, en consecuencia, la entidad no establecida no tiene la condición de sujeto pasivo, en el sentido del artículo 84 LIVA y no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 115 LIVA. La recurrente no ha declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, pues no tiene establecimiento permanente en el TAI, soporta cuotas de IVA en operaciones interiores y por importaciones de bienes corrientes, y realiza entregas de bienes a empresas españolas en las que los destinatarios son sujetos pasivos de IVA en aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. En consecuencia, no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El hecho de que la interesada no pueda obtener la devolución por este procedimiento, por la no existencia de reciprocidad entre España y Canadá en relación con el tipo de operaciones que nos ocupa, no significa que pueda acudir al procedimiento general del artículo 115 de la LIVA. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional. La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto, y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas, o bien, ante la insuficiencia de estas últimas, compensando el saldo en los períodos siguientes o solicitando la devolución conforme al procedimiento del artículo 115 LIVA. La entidad realiza entregas interiores en las cuales es sujeto pasivo del impuesto el empresario destinatario de las mismas, según el apartado 2 a) del artículo 84.Uno, dado que no tiene la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto. El hecho de que realice importaciones y sea sujeto pasivo según lo dispuesto en el artículo 86 de la LIVA, no permite a la entidad acudir al procedimiento de devolución del artículo 115 de la Ley, pues ello no implica la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que la entidad sea sujeto pasivo del impuesto, y que, por tanto, le permitan recuperar las cuotas soportadas por el procedimiento de compensación del artículo 99 o de devolución del artículo 115 de la LIVA.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los 12 periodos del ejercicio 2016, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se detallan a continuación. En concreto:

Con fecha 17-07-2017 se ha iniciado procedimiento de comprobación limitada por el concepto IVA 2016 mediante requerimiento por el que se solicitaba aportar:

-Libro Registro de Facturas Expedidas. -Libro Registro de Facturas Recibidas.

En contestación al requerimiento, el 19-7-2017 ha aportado los libros solicitados.

- El 11-10-2017 se le han notificado propuestas de resolución por el IVA de los períodos 01 a 12 del ejercicio 2016 con la siguiente motivación:

De los datos que obran en poder de esta Unidad, así como de la documentación aportada por el contribuyente se desprende que:

A) La entidad canadiense Rio Tintofer et Titane no tiene establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

B) Su actividad principal se encuentra clasificada en el epígrafe de IAE 616.3 Com.May. Minerales.

C) La entidad soporta cuotas de IVA en operaciones interiores y por importaciones de bienes corrientes, y realiza entregas de bienes a empresas españolas en las que los destinatarios son sujetos pasivos de IVA en aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

D) La Ley 37/1992 del IVA establece un procedimiento general para obtener las devoluciones resultantes del impuesto en su artículo 115 ; un procedimiento especial para obtener devoluciones por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, regulado en el artículo 119 de la LIVA ; y un procedimiento especial para obtener devoluciones por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, regulado en el artículo 119 bis de la LIVA .

El artículo 119 establece que:

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1. º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2. ° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2. º, 3. ° y 4. ° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3. ° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4. ° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5. º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6. º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.

Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural.

Seis. Transcurridos los plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de información adicional o ulterior que le sean hechos.

Tampoco procederá el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud en los casos previstos reglamentariamente.

Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario.

Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por este artículo o por su desarrollo reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración Tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al Impuesto.

La falta de pago por el solicitante en periodo voluntario de la cuota del Impuesto, de una sanción o de los intereses de demora devengados, permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El artículo 119 bis establece que:

Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1. º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

- El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

- Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.

E) Del examen de sus autoliquidaciones de IVA (modelo 303) del ejercicio 2016, así como de su declaración resumen anual modelo 390 del mismo ejercicio, y de los libros registro de facturas aportados, se desprende que no ha realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan en el artículo 119.Dos.2º de la LIVA. Tampoco consta que sea destinatario de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tenga la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4. ° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

F) De acuerdo con lo anterior, consideramos que no procede la presentación de las autoliquidaciones del IVA modelo 303 durante el ejercicio 2016, ni la aplicación del procedimiento general de obtención de devoluciones recogido en el artículo 99 y 115 de la LIVA ; y que el procedimiento establecido al que podría acudir para obtener las devoluciones del impuesto es el recogido en el artículo 119.bis antes citado, y ello sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos exigidos en dicho artículo y en su desarrollo reglamentario ( artículo 31.bis del Reglamento del IVA ).

Así mismo, se le comunica que dado que realiza operaciones de importación, y optó por incluir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido liquidadas por las Aduanas en sus declaraciones liquidaciones del periodo correspondiente, de conformidad con lo previsto en el artículo 74.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, la circunstancia de no estar obligado a presentar sus declaraciones con un período de liquidación que coincida con el mes natural supone que queda excluido de la aplicación de dicha opción con efectos 1 de enero del 2016.

Con fecha 23-10-2017 ha presentado escrito con las siguientes alegaciones, en síntesis:

-Señala que la entidad RTFT no cumple uno de los requisitos establecidos en el art. 119.bis de la LIVA , concretamente la existencia de reciprocidad en materia de IVA entre los países de España y Canadá ( art. 119.bis.2º). Por tanto, a través de este sistema especial no procedería la devolución del IVA soportado. Entiende que es sujeto pasivo del IVA al realizar importaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 86 de la LIVA , por lo que considera que procede la devolución del IVA por el sistema general de devoluciones del artículo 115 de la LIVA .

Aporta Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central en las que una entidad no establecida en el territorio de aplicación al incumplir alguno de los requisitos del art. 119 o 119.bis queda excluida de recuperar el IVA por el sistema de devolución especial para no establecidos.

-Respecto a la exclusión de la aplicación del sistema de liquidación del IVA soportado en Aduanas mediante la inclusión de las cuotas en las declaraciones mensuales (sistema de diferimiento de IVA en Aduana), alega que:

El sistema de diferimiento de IVA en Aduana establece que para poder aplicar dicho sistema es necesario ser empresario o profesional y estar inscrito en el Registro de devoluciones mensuales, regulado en el art. 116 de la LIVA y 30 del reglamento del IVA . El registro de devolución mensual es un sistema disponible a los sujetos pasivos del impuesto. Como el art. 86 de la LIVA establece que los importadores de mercancías en España son sujetos pasivos del impuesto, considera que no puede ser excluido del REDEME y en consecuencia del sistema de diferimiento de IVA en Aduanas. Por ello solicita que sea revocada la solicitud de baja de los sistemas REDEME y diferimiento del IVA en Aduanas.

- Examinadas sus alegaciones recogidas en el primer punto, se desestiman totalmente por los siguientes motivos:

1) Se reiteran los argumentos recogidos en la propuesta de resolución notificada el 11-10-2017.

2) La materia viene regulada a nivel de derecho de la UE en la Decimotercera Directiva sobre el IVA (Dir 86/560/CEE). Y la transposición a la normativa interna se recoge en los artículos 119 y 119.bis de la LIVA .

3) El régimen establecido para la obtención de devoluciones del IVA para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, es el recogido en el artículo 119.bis de la LIVA .

En el supuesto que nos ocupa, la entidad Rio Tinto Fer et Titane no se encuentra establecida en el TAI ni en la Comunidad, y tal como se indicaba en la propuesta de resolución, de la información aportada se desprende que no ha realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan en el artículo 119.Dos.2º de la LIVA . Tampoco consta que sea destinatario de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tenga la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2 . y 4. del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley .

La entidad se encuentra, por tanto, dentro del ámbito subjetivo delimitado por la Decimotercera Directiva sobre el IVA (Dir 86/560/CEE) y su transposición a la normativa interna art. 119 y 119 .bis, y por ello el régimen de devoluciones que se le puede aplicar es el recogido en el artículo 119.bis de la LIVA , sin que sea posible la opción del régimen general.

4) En sus alegaciones defienden que la circunstancia de ser sujetos pasivos del impuesto como consecuencia de realizar importaciones de bienes, les habilita a acudir a la vía del art. 115 para obtener sus devoluciones. Y aportan resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central en las que una entidad no establecida en el territorio de aplicación al incumplir alguno de los requisitos del art. 119 o 119.bis queda excluida de recuperar el IVA por el sistema de devolución especial para no establecidos.

En las Resoluciones del TEAC señaladas en su escrito de alegaciones se argumenta que ambos regímenes de devolución (general y especial) son incompatibles y excluyentes. Indican que la Ley 37/1992 del IVA establece un procedimiento general para obtener las devoluciones resultantes del impuesto en su artículo 115 ; un procedimiento especial para obtener devoluciones por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, regulado en el artículo 119 de la LIVA ; y un procedimiento especial para obtener devoluciones por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, regulado en el artículo 119 bis de la LIVA .

Las resoluciones señalan que la entidad se encuadra en uno u otro régimen en función de las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, y no a si tiene la condición o no de sujeto pasivo como consecuencia de la realización de importaciones de bienes.

Otra cuestión distinta es que, una vez determinado el régimen de devoluciones a seguir con su respectivo procedimiento (que en nuestro caso es el del art. 119.bis), se cumplan los requisitos exigidos para tramitar dicha devolución (en particular la existencia de reciprocidad de trato).

Respecto a la cuestión de la reciprocidad, esta Unidad no es competente para pronunciarse, pues debemos limitarnos a indicar la improcedencia del procedimiento del art. 115 seguido por el obligado tributario.

Este criterio es el recogido también por la Dirección General de Tributos en consultas nº 1326-97 y V0857-11.

5) De acuerdo con lo anterior, resolvemos considerando que no procede la presentación de las autoliquidaciones del IVA modelo 303 durante el ejercicio 2016, ni la aplicación del procedimiento general de obtención de devoluciones recogido en el artículo 99 y 115 de la LIVA ; y que el procedimiento establecido al que podría acudir para obtener las devoluciones del impuesto es el recogido en el artículo 119.bis antes citado, y ello sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos exigidos en dicho artículo y en su desarrollo reglamentario ( artículo 31.bis del Reglamento del IVA ).

- Respecto a las alegaciones recogidas en el punto 2 relativas al sistema de diferimiento de IVA a la importación, se desestiman totalmente por los siguientes motivos:

En primer lugar hemos de señalar que es incorrecta su afirmación de que para poder aplicar dicho sistema es necesario estar inscrito en el Registro de devoluciones mensuales, regulado en el art. 116 de la LIVA y 30 del reglamento del IVA .

Por otra parte no consta que la entidad haya estado incluida en dicho registro.

También conviene señalar que la exclusión del régimen de importación diferido no está relacionada con el hecho de que sea importador de bienes y sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con el artículo 86 de la LIVA .

El sistema de diferimiento de IVA a la importación se encuentra regulado en el art. 167.Dos de la Ley del IVA IVA, en el 74.1 del Reglamento del IVA , y en la Disposición Adicional Octava del Reglamento del IVA .

El art. 74.1 del Reglamento del IVA establece que:

"1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.

La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.

La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.

Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.

La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales."

En conclusión, las declaraciones del IVA presentadas por el contribuyente son improcedentes, y ello determina que tanto en el ejercicio 2015, como en el 2016 no está obligado a presentar sus declaraciones con un período de liquidación que coincida con el mes natural. Esta circunstancia significa el incumplimiento del requisito exigido por el citado art. 74.1 del Reglamento del IVA , y por tanto la exclusión de la aplicación de dicha opción. Y ello independientemente de su condición de importador de bienes.

Por lo expuesto anteriormente, se desestiman sus alegaciones y se confirma la propuesta de liquidación, acordando la improcedencia de las declaraciones de IVA presentadas en los períodos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 del 2016.

Así mismo, se confirma que puesto que realiza operaciones de importación, y optó por incluir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido liquidadas por las Aduanas en sus declaraciones liquidaciones del periodo correspondiente, de conformidad con lo previsto en el artículo 74.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, la circunstancia de no estar obligado a presentar sus declaraciones con un período de liquidación que coincida con el mes natural supone que queda excluido de la aplicación de dicha opción con efectos 1 de enero del 2016."

Por su parte, la resolución recurrida del TEAR, en resumen, argumenta:

"SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a la cuestión de fondo que aquí se plantea, relativa a la procedencia de la devolución solicitada por la interesada, se ha de señalar, en primer lugar, que la reclamante es una entidad canadiense que no está establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Durante los períodos aquí considerados realizó importaciones soportando cuotas de IVA y soportó cuotas de IVA en operaciones interiores cuya devolución pretende. A estos efectos, ha presentado declaraciones mensuales de IVA (modelo 303), esto es, ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 115 de la LIVA . Por tanto, la cuestión que en definitiva debe resolverse es si este procedimiento resulta o no adecuado en el presente caso.

En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se contemplan los siguientes supuestos de devolución:

- Supuesto general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

- Devolución a exportadores en régimen comercial regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 .

- Devolución a exportadores en régimen de viajeros a que se refiere el artículo 117 de la Ley 37/1992 ; y

- Supuesto especial de devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley.

Puesto que la controversia se suscita en torno a la aplicación del artículo 115 de la Ley en contraposición con los artículos 119 y 119 bis de la misma, resulta oportuno comenzar señalando lo que dispone el artículo 115 de la Ley 37/1992 :

"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

Por otro lado, el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 establece que:

"Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente".

Se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguientes características:

El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta mensualmente, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.

OCTAVO.- En el caso que analizamos, este Tribunal considera que no resulta correcta la utilización del procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley y ello, por los motivos que a continuación se exponen.

El primero de ellos ya ha sido apuntado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas cuando señala que la entidad canadiense, que no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI), no ha declarado durante el ejercicio 2014 la realización de operaciones que le excluyan del procedimiento de devolución a empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119.Dos 2 ° y 3° LIVA ) y, en consecuencia, la entidad no establecida no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA y no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 115 LIVA .

En efecto, el artículo 119 bis, ya citado, exige que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, cumplan también las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de la LIVA , que se refiere a las devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. En particular, y por lo que aquí interesa los ordinales 2 ° y 3º del apartados dos de dicho artículo establecen que:

"Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

(...)

2. ° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3° y 4 .° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3. ° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4. ° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley".

A este respecto, la Oficina Gestora constató que la entidad no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, y así se lo puso de manifiesto, pues la entidad canadiense no tiene establecimiento permanente en el TAI, soporta cuotas de IVA en operaciones interiores y por importaciones de bienes corrientes, y realiza entregas de bienes a empresas españolas en las que los destinatarios son sujetos pasivos de IVA en aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. En consecuencia, no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El hecho de que la interesada no pueda obtener la devolución por este procedimiento, por la no existencia de reciprocidad entre España y Canadá en relación con el tipo de operaciones que nos ocupa, no significa que pueda acudir al procedimiento general del artículo 115 de la LIVA . El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional. Si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2a del artículo 119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento especial de devolución.

En este sentido, y pasando así al segundo de los motivos por los que se estiman correctos los acuerdos impugnados, se ha de subrayar que el artículo 115 de la Ley permite a los sujetos pasivos que "no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas" solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año. Este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración mediante la aplicación del régimen de deducciones. Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA , que señala: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país (...)", que es trasposición del actual artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante Directiva IVA, según el cual: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: (...)".

La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto, y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas, o bien, ante la insuficiencia de estas últimas, compensando el saldo en los períodos siguientes o solicitando la devolución conforme al procedimiento del artículo 115 LIVA . La entidad realiza entregas interiores en las cuales es sujeto pasivo del impuesto el empresario destinatario de las mismas, según el apartado 2 a) del artículo 84.Uno, dado que no tiene la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto. El hecho de que realice importaciones y sea sujeto pasivo según lo dispuesto en el artículo 86 de la LIVA , no permite a la entidad acudir al procedimiento de devolución del artículo 115 de la Ley, pues ello no implica la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que la entidad sea sujeto pasivo del impuesto, y que por tanto, le permitan recuperar las cuotas soportadas por el procedimiento de compensación del artículo 99 o de devolución del artículo 115 de la LIVA .

En consecuencia se ha de concluir que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 bis LIVA . El eventual incumplimiento de algún requisito exigido por este artículo, tal como el de reciprocidad con el Estado de establecimiento, no habilita a la entidad a acudir al procedimiento del artículo 115 LIVA para obtener la devolución.

NOVENO.- Alega también la reclamante que se incumplen los principios básicos del IVA regulados por la Directiva Europea como la neutralidad del impuesto y enriquecimiento injusto de la Administración, pues a pesar de ofrecer a RIO TINTO FER ET TITANE INC una alternativa de recuperación por el sistema del 119.bis, la realidad de los hechos es que está cerrando las puertas a la recuperación del impuesto efectivamente soportado puesto que la alternativa ofrecida no es ni viable ni posible.

La Decimotercera Directiva (86/560/CE) del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, desarrolló el artículo 8 de la Octava Directiva que disponía que: en lo relativo a los sujetos pasivos que no estén establecidos en territorio comunitario, cada Estado miembro está facultado para excluirlos de la devolución o para someter la devolución a unas condiciones particulares.

El ámbito subjetivo de aplicación de esta Directiva son los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad.

En su artículo primero establece lo que se entenderá por sujeto pasivo no establecido en el territorio de la Comunidad y por territorio de la Comunidad.

El artículo 2 apartado 2 señala que: "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 (devolución a sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios (...)"

No cabe por tanto, apelar al principio de neutralidad del impuesto en este caso, en el que la propia Directiva permite a los Estados miembros excluir o someter a determinadas condiciones la devolución de IVA a los sujetos no establecidos en el territorio de la Comunidad, refiriéndose en concreto a la posibilidad de condicionar la devolución a la existencia de reciprocidad de trato. Todo ello es precisamente, lo que recoge el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 .

DÉCIMO.- Por último, la entidad alega que desde el 1 de enero de 2016 está incluida en el sistema de diferimiento de IVA en aduana, suponiendo ello, a efectos prácticos, que la entidad no liquida IVA en Aduana ni en el posterior modelo 303, porque queda compensado con el que Hacienda debe devolverle. Por lo tanto, la Administración está reconociendo expresamente en 2016 que la entidad tiene derecho a compensar las cuotas de IVA soportadas.

El hecho de que la interesada se haya acogido a este sistema de diferimiento de IVA a partir de 2016 no significa que exista una conformidad de la Administración con lo declarado en dicho período.

Por lo tanto se considera que la liquidación practicada es acorde a Derecho."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 119 que regula el "Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", determina:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1. º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2. ° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3. ° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5. º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6. º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.

Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural.

Seis. Transcurridos los plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de información adicional o ulterior que le sean hechos.

Tampoco procederá el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud en los casos previstos reglamentariamente.

Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario.

Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por este artículo o por su desarrollo reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración Tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al Impuesto.

La falta de pago por el solicitante en periodo voluntario de la cuota del Impuesto, de una sanción o de los intereses de demora devengados, permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."

Seguidamente, el art. 119 bis de la misma Ley que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, dispone:

"Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1. º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

- El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

- Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto."

En desarrollo del primer precepto, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establecía en su art. 31 lo siguiente:

"1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:

a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

Cuando se trate de solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la solicitud se presentará a través del portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Dicho órgano, que será el competente tramitar y resolver las solicitudes a que se refiere este artículo, comunicará al solicitante o a su representante la fecha de recepción de su solicitud a través de un mensaje enviado por vía electrónica.

b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

c) El Ministro de Economía y Hacienda podrá determinar que la solicitud se acompañe de copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.

d) La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:

1. º Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante.

2. º Número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o número de identificación fiscal del solicitante.

3. º Una dirección de correo electrónico.

4. º Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del Impuesto cuya devolución se solicita. A estos efectos, el Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer que dicha descripción se efectúe por medio de unos códigos de actividad.

5. º Identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo.

6. º Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo 119 de la Ley.

Asimismo, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud.

No obstante, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, que se acojan a los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica, regulados en el capítulo del Título IX de la Ley del Impuesto, no estarán obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este número 6.º respecto de las operaciones acogidas a dichos regímenes.

7. º Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN y BIC que correspondan.

En el caso de que no se trate de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de crédito ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que origine la transferencia se detraerán del importe de la devolución acordada.

8. º Los datos adicionales y de codificación que se soliciten por cada factura o documento de importación en el formulario señalado en la letra a) de este apartado.

2. La solicitud de devolución únicamente se considerará presentada cuando contenga toda la información a que se refiere la letra d) del apartado anterior de este artículo.

3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

5. El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.

No obstante, cuando la solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50 euros.

6. Si con posterioridad a la solicitud de las devoluciones a que se refiere este artículo se regularizara el porcentaje de deducción calculado provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante esté establecido, se deberá proceder a corregir su importe en una solicitud de devolución que se presente durante el año natural siguiente al período de devolución cuyo porcentaje haya sido objeto de rectificación.

Cuando no se hayan presentado solicitudes de devolución durante dicho año, la rectificación se realizará mediante el envío de una solicitud de rectificación por vía electrónica que se presentará a través del portal electrónico de la Administración tributaria del Estado de establecimiento con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

7. Cuando el órgano competente para resolver la solicitud presentada estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la información adicional necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior que estime necesaria.

Cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución o en la copia electrónica de las facturas o de los documentos de importación a que se refiera, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación de los originales de los mismos a través del inicio del procedimiento para la obtención de información adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo 119 de la Ley del Impuesto . Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su recepción.

8. La resolución de la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la misma.

No obstante, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, la resolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la información solicitada o desde el fin del transcurso de un mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla.

En todo caso, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido notificación expresa de su resolución.

9. Reconocida la devolución, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los plazos a que se refiere el apartado anterior de este artículo.

10. La desestimación total o parcial de la solicitud presentada podrán ser recurridas por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

11. El Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer el idioma en el que se deba cumplimentar la solicitud de devolución y la información adicional o ulterior que sea requerida por el órgano competente para su tramitación y resolución."

En desarrollo del art. 119 bis de la Ley 37/1992, el citado Reglamento del Impuesto en su art. 31 bis que regula las " Devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", determina:

1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 bis de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:

a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del modelo y con los requisitos de acreditación aprobados por el Ministro de Economía y Hacienda que se encontrarán alojados en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, órgano competente para su tramitación y resolución.

b) La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

c) En la solicitud se consignarán las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en la letra b) de este apartado.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

d) La solicitud de devolución deberá contener:

1. º Una declaración suscrita por el solicitante o su representante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2. º del apartado dos del artículo 119 de la Ley del Impuesto .

Asimismo, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud.

No obstante, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan a los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica, regulados en el capítulo del Título IX de la Ley del Impuesto, no estarán obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este número 1.º respecto de las operaciones acogidas a dichos regímenes.

2. º Compromiso suscrito por el solicitante o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.

3.º Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del solicitante en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.

2. El plazo para la presentación de la solicitud se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

3. Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

4. El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.

No obstante, cuando la solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50 euros.

5. La tramitación y resolución de las solicitudes de devolución a que se refiere este artículo se realizarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 a 11 del artículo 31 de este Reglamento."

Por su parte el art. 115 de la misma Ley 37/1992, establece:

"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley .

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado."

Y el artículo 99: "Ejercicio del derecho a la deducción.

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.

En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones- liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración."

Como se puede apreciar de los preceptos citados, el art. 119 bis de la Ley 37/1992 que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", fue introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta.

Es decir, se introduce un procedimiento de devolución específico para las referidas entidades y se sujeta al cumplimiento de unos determinados requisitos que en el mismo se establecen, entre los que se encuentra la exigencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) [Diario Oficial L 326 de 21.11.1986], en su art. 2.2 establece que "2. Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

En el presente caso, ambas partes reconocen que no existe reciprocidad por parte de Canadá.

Pues bien, la referida regulación no puede considerarse que constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la comunidad, a efectos de solicitar la devolución, porque el procedimiento regulado en el art. 119 bis citado está precisamente establecido para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, constituyendo un Régimen especial de devoluciones, sujeto a unos requisitos, que, en caso de no cumplirse no permiten obtener la devolución.

Este régimen especial de devoluciones no es compatible con el régimen general previsto en el art. 115, de la Ley 37/1992, pues si fuera compatible, el Legislador no habría introducido el régimen especial para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Es decir, si se considerase aplicable en todo caso el régimen del art. 115, carecería de sentido exigir unos determinados requisitos a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Requisitos que ya vienen permitidos por la referida Directiva y plasmados por el Legislador en el art. 119 bis de la Ley del Impuesto.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que el procedimiento del art. 115 de la Ley del Impuesto no está previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y así se puede apreciar en la redacción de este artículo que alude supuestos en los que exceda la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas. Es decir, a supuestos en que existan cuotas devengadas. En el mismo sentido, el art. 99 Cinco de la Ley 37/1992 alude a las cuotas devengadas.

En el presente caso no existen cuotas devengadas y si bien la demandante es sujeto pasivo del IVA conforme al art. 86 de la Ley del IVA IVA, que se refiere a supuestos de realización de importaciones, constituye un supuesto especial, en relación con los sujetos pasivos que vienen determinados por los arts. 84 y 85 de la misma Ley, por lo que no pueden equipararse con estos últimos, cuando el Legislador los ha diferenciado, no sólo en el citado art. 86, sino también, en relación con las devoluciones, en el art. 119 bis, al establecer un régimen especial de devoluciones.

Por otra parte, debe considerarse que tanto la liquidación como la resolución impugnada del TEAR se encuentran debidamente motivadas, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente.

En cuanto a las resoluciones del TEAC que cita la recurrente, se debe precisar que son anteriores a la introducción del art. 119 bis en la Ley 37/1992, no contemplando el concreto supuesto objeto del presente recurso, pero es que, en todo caso, no vinculan a esta Sala, ni impiden la procedente aplicación de los preceptos de la Ley vigente en el momento a que se contraen los hechos objeto del presente recurso, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.