Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de febrero de 2020, que desestimó las reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2015, de la que resultó un importe a devolver de cero euros.
En esa misma resolución, el TEAR estimó la reclamación 28-01020-2017 y anuló el acuerdo de imposición de sanción referido al impuesto y periodos antes reseñados. Esta decisión no es objeto del presente recurso.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 123.020,13 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 8 de julio de 2021.
SEGUNDO.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2015, que finalizó con liquidación provisional de fecha 4 de octubre de 2016, con el siguiente resultado:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe de cero euros.
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 19.488,91 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 52.834,72 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 97.255,68 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la liquidación provisional que se adjunta resulta una cuota tributaria de cero euros, lo que supone que no procede practicar la devolución solicitada en la autoliquidación por 123.020,13 euros."
- La indicada liquidación provisional contiene esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El 3 de agosto de 2016 la entidad presenta escrito de alegaciones.
Manifiesta en primer lugar, que Daikin Europe N.V. constituyó en 2013 la sucursal Daikin Europe N.V. sucursal en España con el objeto de realizar actividades de servicios de asistencia técnica de tecnología de la información a través de dicho establecimiento permanente.
Que durante el ejercicio 2015, principalmente, ha realizado operaciones de servicios de tecnología de la información que no se entienden localizados en el TAI de acuerdo con las reglas de localización del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto .
Que el régimen de devolución aplicable es el recogido en el artículo 115 de la Ley del IVA , ya que así consta en la consulta V1361-16 que formuló a la Dirección General de Tributos.
Y por último, que tiene derecho a deducir las cuotas de IVA que soporte en el TAI y que emplee en la realización de operaciones fuera del referido TAI, pues si se localizasen en el interior del mismo estarían sujetas y no exentas y originarían el derecho a la deducción.
Alega en segundo lugar, que conforme al criterio del TJUE Asunto C-393/15, de 21 de julio de 2016 , una sucursal registrada en un Estado miembro de una sociedad establecida en otro Estado miembro, que efectúa principalmente operaciones internas, no sujetas a IVA, para dicha sociedad, pero también, ocasionalmente, operaciones sujetas en el Estado miembro, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones sujetas de la sociedad efectuadas en el otro Estado miembro donde está establecida.
Concluye la entidad diciendo que dado que efectúa, principalmente, operaciones no sujetas para la casa matriz belga, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados por la casa matriz en operaciones sujetas en Bélgica.
- Las alegaciones han de ser desestimadas.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se ha aportado ningún medio de prueba admitido en derecho que justifique que la entidad ha realizado, durante el ejercicio 2015, operaciones que originen el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Por un lado, manifiesta que, principalmente, ha prestado servicios no localizados en el TAI conforme al artículo 69. Uno .1º de la Ley, pero no lo prueba.
No aporta el libro registro de facturas expedidas ni las facturas expedidas, no constan ventas o ingresos declarados en el modelo 347, ni la presentación del modelo 349.
Por otro lado, dice que, principalmente, realiza operaciones no sujetas para la casa matriz belga, la cual utiliza estas adquisiciones en la realización de operaciones sujetas en Bélgica, pero tampoco prueba ninguna de estas manifestaciones.
El "Importe a Compensar" es incorrecto.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . De los datos obrantes en esta oficina gestora se desprende que se ha emitido liquidación provisional correspondiente al trimestre anterior, no resultando de la misma cantidad alguna a compensar.
- El 3 de agosto de 2016 la entidad presenta escrito de alegaciones.
Manifiesta en primer lugar, que Daikin Europe N.V. constituyó en 2013 la sucursal Daikin Europe N.V. sucursal en España con el objeto de realizar actividades de servicios de asistencia técnica de tecnología de la información a través de dicho establecimiento permanente.
Que durante el ejercicio 2015, principalmente, ha realizado operaciones de servicios de tecnología de la información que no se entienden localizados en el TAI de acuerdo con las reglas de localización del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto .
Que el régimen de devolución aplicable es el recogido en el artículo 115 de la Ley del IVA , ya que así consta en la consulta V1361-16 que formuló a la Dirección General de Tributos.
Y por último, que tiene derecho a deducir las cuotas de IVA que soporte en el TAI y que emplee en la realización de operaciones fuera del referido TAI, pues si se localizasen en el interior del mismo estarían sujetas y no exentas y originarían el derecho a la deducción.
Alega en segundo lugar, que conforme al criterio del TJUE Asunto C-393/15, de 21 de julio de 2016 , una sucursal registrada en un Estado miembro de una sociedad establecida en otro Estado miembro, que efectúa principalmente operaciones internas, no sujetas a IVA, para dicha sociedad, pero también, ocasionalmente, operaciones sujetas en el Estado miembro, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones sujetas de la sociedad efectuadas en el otro Estado miembro donde está establecida.
Concluye la entidad diciendo que dado que efectúa, principalmente, operaciones no sujetas para la casa matriz belga, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados por la casa matriz en operaciones sujetas en Bélgica.
- Las alegaciones han de ser desestimadas.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se ha aportado ningún medio de prueba admitido en derecho que justifique que la entidad ha realizado, durante el ejercicio 2015, operaciones que originen el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Por un lado, manifiesta que, principalmente, ha prestado servicios no localizados en el TAI conforme al artículo 69. Uno .1º de la Ley, pero no lo prueba.
No aporta el libro registro de facturas expedidas ni las facturas expedidas, no constan ventas o ingresos declarados en el modelo 347, ni la presentación del modelo 349.
Por otro lado, dice que, principalmente, realiza operaciones no sujetas para la casa matriz belga, la cual utiliza estas adquisiciones en la realización de operaciones sujetas en Bélgica, pero tampoco prueba ninguna de estas manifestaciones.
El "Importe a Compensar" es incorrecto.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . De los datos obrantes en esta oficina gestora se desprende que se ha emitido liquidación provisional correspondiente al trimestre anterior, no resultando de la misma cantidad alguna a compensar.
- El 3 de agosto de 2016 la entidad presenta escrito de alegaciones.
Manifiesta en primer lugar, que Daikin Europe N.V. constituyó en 2013 la sucursal Daikin Europe N.V. sucursal en España con el objeto de realizar actividades de servicios de asistencia técnica de tecnología de la información a través de dicho establecimiento permanente.
Que durante el ejercicio 2015, principalmente, ha realizado operaciones de servicios de tecnología de la información que no se entienden localizados en el TAI de acuerdo con las reglas de localización del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto .
Que el régimen de devolución aplicable es el recogido en el artículo 115 de la Ley del IVA , ya que así consta en la consulta V1361-16 que formuló a la Dirección General de Tributos.
Y por último, que tiene derecho a deducir las cuotas de IVA que soporte en el TAI y que emplee en la realización de operaciones fuera del referido TAI, pues si se localizasen en el interior del mismo estarían sujetas y no exentas y originarían el derecho a la deducción.
Alega en segundo lugar, que conforme al criterio del TJUE Asunto C-393/15, de 21 de julio de 2016 , una sucursal registrada en un Estado miembro de una sociedad establecida en otro Estado miembro, que efectúa principalmente operaciones internas, no sujetas a IVA, para dicha sociedad, pero también, ocasionalmente, operaciones sujetas en el Estado miembro, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones sujetas de la sociedad efectuadas en el otro Estado miembro donde está establecida.
Concluye la entidad diciendo que dado que efectúa, principalmente, operaciones no sujetas para la casa matriz belga, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados por la casa matriz en operaciones sujetas en Bélgica.
- Las alegaciones han de ser desestimadas.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se ha aportado ningún medio de prueba admitido en derecho que justifique que la entidad ha realizado, durante el ejercicio 2015, operaciones que originen el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Por un lado, manifiesta que, principalmente, ha prestado servicios no localizados en el TAI conforme al artículo 69. Uno .1º de la Ley, pero no lo prueba.
No aporta el libro registro de facturas expedidas ni las facturas expedidas, no constan ventas o ingresos declarados en el modelo 347, ni la presentación del modelo 349.
Por otro lado, dice que, principalmente, realiza operaciones no sujetas para la casa matriz belga, la cual utiliza estas adquisiciones en la realización de operaciones sujetas en Bélgica, pero tampoco prueba ninguna de estas manifestaciones.
El "Importe a Compensar" es incorrecto.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . De los datos obrantes en esta oficina gestora se desprende que se ha emitido liquidación provisional correspondiente al trimestre anterior, no resultando de la misma cantidad alguna a compensar.
- El 3 de agosto de 2016 la entidad presenta escrito de alegaciones.
Manifiesta en primer lugar, que Daikin Europe N.V. constituyó en 2013 la sucursal Daikin Europe N.V. sucursal en España con el objeto de realizar actividades de servicios de asistencia técnica de tecnología de la información a través de dicho establecimiento permanente.
Que durante el ejercicio 2015, principalmente, ha realizado operaciones de servicios de tecnología de la información que no se entienden localizados en el TAI de acuerdo con las reglas de localización del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto .
Que el régimen de devolución aplicable es el recogido en el artículo 115 de la Ley del IVA , ya que así consta en la consulta V1361-16 que formuló a la Dirección General de Tributos.
Y por último, que tiene derecho a deducir las cuotas de IVA que soporte en el TAI y que emplee en la realización de operaciones fuera del referido TAI, pues si se localizasen en el interior del mismo estarían sujetas y no exentas y originarían el derecho a la deducción.
Alega en segundo lugar, que conforme al criterio del TJUE Asunto C-393/15, de 21 de julio de 2016 , una sucursal registrada en un Estado miembro de una sociedad establecida en otro Estado miembro , que efectúa principalmente operaciones internas, no sujetas a IVA, para dicha sociedad, pero también, ocasionalmente, operaciones sujetas en el Estado miembro, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones sujetas de la sociedad efectuadas en el otro Estado miembro donde está establecida.
Concluye la entidad diciendo que dado que efectúa, principalmente, operaciones no sujetas para la casa matriz belga, tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados por la casa matriz en operaciones sujetas en Bélgica.
- Las alegaciones han de ser desestimadas.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se ha aportado ningún medio de prueba admitido en derecho que justifique que la entidad ha realizado, durante el ejercicio 2015, operaciones que originen el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Por un lado, manifiesta que, principalmente, ha prestado servicios no localizados en el TAI conforme al artículo 69. Uno .1º de la Ley, pero no lo prueba.
No aporta el libro registro de facturas expedidas ni las facturas expedidas, no constan ventas o ingresos declarados en el modelo 347, ni la presentación del modelo 349.
Por otro lado, dice que, principalmente, realiza operaciones no sujetas para la casa matriz belga, la cual utiliza estas adquisiciones en la realización de operaciones sujetas en Bélgica, pero tampoco prueba ninguna de estas manifestaciones.
El "Importe a devolver" es incorrecto."
- La mencionada liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida, que en su décimo fundamento jurídico argumenta lo que sigue:
"DÉCIMO.- Para acreditar su derecho a la deducción la entidad simplemente manifiesta que durante el ejercicio 2015, principalmente, ha realizado operaciones de servicios de tecnología de la información que no se entienden localizados en el TAI (pues la destinataria de los servicios era la sociedad Belga), de acuerdo con las reglas de localización del artículo 69.Uno.1° de la Ley del Impuesto . Para la realización de dicha actividad adquiere bienes y servicios, por lo que tiene derecho a deducir el IVA, al ser sujeto pasivo de IVA, los bienes y derechos adquiridos se utilizan en operaciones fuera del TAI, que originarían el derecho a deducir si se hubieran efectuado en el interior y se cuenta con las facturas, no entendiendo que estas manifestaciones ya realizadas no se tuvieran en cuenta por los órganos de gestión.
Este Tribunal entiende que se trata de simple manifestaciones, pues la entidad no aporta ningún contrato de prestación de servicios con la entidad matriz, tampoco se aportan las facturas de los servicios adquiridos cuyo IVA considera que tiene derecho a deducir, por lo que este Tribunal considera que no ha quedado acreditado su derecho a la deducibilidad y que la liquidación practicada por Gestión es correcta."
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule y deje sin efecto la resolución recurrida y se acuerde la devolución solicitada, por importe de 123.020,13 euros, más los intereses que correspondan.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que el TEAR no discute en ningún momento la sujeción y tratamiento a efectos de IVA de las operaciones controvertidas. El único motivo de la desestimación es la insuficiente acreditación de los servicios de asistencia técnica prestados por la compañía a su casa matriz.
Invoca, con carácter preliminar, la ausencia de impedimentos legales a la presentación de documentación adicional en sede jurisdiccional, con cita de dos sentencias del Tribunal Supremo.
Añade la actora que es una compañía que forma parte del grupo empresarial Daikin, corporación multinacional que es el mayor fabricante y proveedor mundial de equipos de climatización. La oficina central de Daikin Europe N.V. se encuentra en Ostende (Bélgica), donde centraliza la fabricación, desarrollo tecnológico y las ventas para Europa, Oriente Medio y África.
Para llevar a cabo sus actividades en España, la compañía desarrolla en territorio español dos actividades claramente diferenciables y de gestión separada, no existiendo interferencia entre ambas.
Por un lado, la sociedad matriz belga realiza en el territorio de aplicación del IVA (TAI) ventas de productos sin la intervención de ningún establecimiento permanente, para lo cual tiene asignado un NIF como entidad no residente.
Por otro lado, Daikin Europe N.V. constituyó en 2013 una sucursal en España con el objeto de prestar servicios de asistencia técnica de tecnología de la información a su casa central en Bélgica.
En relación con su estatus jurídico desde la perspectiva del IVA, Daikin Europe N.V. Sucursal en España tiene la consideración de entidad establecida, ya que posee en dicho territorio un lugar fijo de negocios desde el cual lleva a cabo sus actividades según lo establecido en el art. 69.Tres.2º de la Ley 37/1992.
Para la prestación de servicios de tecnología de la información a través de la sucursal, la entidad actora lleva a cabo adquisiciones de bienes y servicios que posteriormente emplea en actividades cuya realización origina el derecho a la deducción de IVA soportado, esto es, la presentación de servicios de asistencia técnica a su casa central.
De acuerdo con el art. 69.Uno.1º de la Ley del IVA IVA, las operaciones realizadas por la sucursal en España no estarían sujetas al IVA español, por aplicación de la regla general de localización de prestaciones de servicios contenida en dicho precepto.
A pesar de lo dispuesto en el párrafo anterior, la compañía consideró en su momento de aplicación el criterio establecido en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 23 de marzo de 2006, asunto C-201/04 -FCE Bank-. En dicha sentencia, el TJUE establecía que cuando no existe independencia económica entre una sucursal y su casa central, solo puede considerarse la existencia de un único sujeto pasivo y, por lo tanto, las operaciones realizadas entre ellas no suponen la realización de operación alguna a efectos de IVA.
Por esa razón, la actora consideró que las prestaciones de servicios efectuadas a su casa central no debían ser objeto de declaración en las autoliquidaciones de IVA presentadas en cada uno de los trimestres del ejercicio 2015, ni tampoco fueron objeto de comunicación a la AEAT mediante la presentación de la correspondiente declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
No obstante, el hecho de que tuviera la consideración de establecida en el TAI a efectos del IVA, planteaba dudas sobre si efectivamente el procedimiento de devolución del IVA soportado al que debía acudirse era el previsto en el art. 119 de la Ley del IVA IVA, motivo por el que el 24 de abril de 2014 la sucursal planteó una solicitud de Consulta Vinculante a la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo de la Dirección General de Tributos (DGT), que confirmó que la sucursal podía solicitar la devolución en los términos previstos en el art. 115.
Siguiendo la conclusión alcanzada por la DGT, la compañía efectuó la solicitud de devolución que es objeto de controversia a través de la presentación de autoliquidaciones del IVA.
En relación con el tratamiento de los servicios prestados a la matriz, la compañía advirtió posteriormente el criterio introducido por la Sentencia de 17 de septiembre de 2014, asunto C-7/13 (Skandia) 1, mediante la que el TJUE estableció que las prestaciones de servicios realizadas por la matriz establecida en un país tercero en favor de su sucursal establecida en un Estado miembro de la UE (o viceversa), constituyen operaciones gravadas cuando esta última pertenezca a un grupo a efectos del IVA, dado que es el grupo de IVA el destinatario de las prestaciones de servicios (sujeto pasivo único y diferenciado de la sucursal) y, por ende, el deudor del IVA exigible en el país de destino.
En este caso la matriz belga forma parte de un grupo de IVA, por lo que debe considerarse que las referidas prestaciones de servicios están sujetas al IVA. El TEAC ha venido a ratificar este planteamiento a través de la resolución número 05047/2016, de 23 de enero de 2020.
Con respecto al cumplimiento de los requisitos para la deducción de las cuotas soportadas, transcribe las normas de aplicación y señala que los servicios prestados por la compañía son operaciones no sujetas en el TAI que, de haber estado gravadas por el IVA español, habrían originado el derecho a la deducción, de modo que la realización de los servicios de asistencia técnica descritos otorga a la compañía el derecho a deducir el IVA soportado, cuestiópn que no ha sido objeto de controversia en vía administrativa ni ante el TEAR.
Con el objeto de acreditar esta manifestación y la realidad de los servicios prestados durante el ejercicio 2015, aporta los siguientes documentos:
- Copia de la resolución del Consejo de Administración de la compañía belga mediante la que acuerda constituir la sucursal, cuyo objeto será "la representación de Daikin Europe NV en España para llevar a cabo, como centro de competencia, todas y cada una de las actividades de tecnologías de la información para mejorar la eficiencia de los mismos y otras actividades de apoyo en beneficio del grupo Daikin Europe NV..."
- Copia de la escritura de establecimiento de la sucursal con fecha 6 de mayo de 2013, en la que se le encomiendan las actividades anteriormente descritas.
- Copia del informe de precios de transferencia (local file) del grupo Daikin Europe NV elaborado por la consultora Deloitte Bélgica del año 2016, en el que se pueden apreciar los importes facturados por la sucursal a la matriz y los conceptos y gastos asociados.
- Copia de los documentos acreditativos de los costes facturados por la sucursal a la casa central en concepto de los servicios de asistencia técnica durante los años 2015 y 2016.
- Archivos en formato Excel que sirven de "back-up" o soporte a dichos costes y se muestra el detalle de los movimientos financieros y los apuntes contables derivados de los mismos.
Agrega que los bienes y servicios adquiridos durante el ejercicio 2015 fueron destinados a la actividad empresarial desarrollada, lo que no ha sido objeto de controversia. Además, ni la AEAT ni el TEAR han puesto en duda la concurrencia de los requisitos formales en las facturas recibidas y aportadas.
Por último, expone que el TEAR advierte también la comisión de errores formales, como la no inclusión de estas operaciones en las autoliquidaciones del IVA y en las declaraciones informativas de operaciones intracomunitarias. Pero la comisión de un error formal en la confección de la declaración no puede suponer la denegación de la deducción, ya que esto sería contrario a los principios rectores del impuesto, en particular el principio de neutralidad.
CUARTO.- La abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Transcribe los preceptos legales que regulan la deducción de las cuotas de IVA soportadas y señala que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados.
Por tanto, la recurrente debe probar que los bienes y servicios a los que se refieren las posiciones anotadas en el libro registro de facturas recibidas cuya cuota de IVA pretende deducirse están afectos a su actividad empresarial. Y por supuesto, es indispensable para que nazca el derecho a la deducción que se desarrolle una actividad sujeta al IVA, sin que pueda invocarse ningún derecho a la deducción del IVA soportado sin acreditar el desarrollo de una actividad empresarial sujeta y la correlación de los bienes y derechos adquiridos con esa actividad, además de la existencia de facturas o documentos justificativos de los gastos y su contabilización o registro.
La prueba de estos requisitos es necesaria en los supuestos en los que se pretende la devolución, sea al amparo del art. 115 o del art. 119. En este sentido se pronunció la consulta vinculante V1361/16, de 1 de abril, que invoca la actora, en la que se analizan los dos tipos de actividad que desarrolla la matriz belga en España, de almacenamiento y distribución de bienes a través de un operador logístico sin intervención de su sucursal española (supuestos en los que opera la inversión del sujeto pasivo ex art. 84.uno 2º de la LIVA y lo es el empresario destinatario de los bienes establecido en España, siempre que no intervenga la sucursal en estas operaciones), y de asistencia técnica en tecnología de la información a través de la sucursal, que en la medida en que preste servicios a la casa matriz no están sujetos al IVA ( art. 69.uno.1º de la LIVA).
Añade que de lo expuesto se deduce que la sucursal que solo presta servicios a la matriz y le transfiere los costes no es sujeto pasivo del impuesto en España y no podría por ello deducirse ex art. 115 LIVA ni pedir la devolución ex art. 119 LIVA de las cuotas soportadas en España por la adquisición de bienes y servicios destinados a prestar esa actividad a su casa matriz cuyos costes le transfiere.
La actora sostiene que en un primer momento actuó conforme a este criterio, pero después, a la vista de la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2014 (asunto C-7/13, Skandia), considerando que es todo el grupo de IVA y no solo su matriz el destinatario de los servicios que presta a esta última, que es un sujeto pasivo distinto, solicitó la devolución del IVA soportado en el ejercicio 2015 al amparo del art. 115 de la LIVA.
Sin embargo, más allá de sus manifestaciones sobre la operativa de la matriz belga y sobre su propia actividad con destino a la misma como generadora de su derecho a la devolución de las cuotas soportadas, no ha aportado prueba alguna que acredite ese derecho en ninguno de sus requisitos, ni del lado de la actividad desarrollada para su matriz, ni del lado de la correlación de los bienes y servicios adquiridos con dicha actividad, cuestión que dice no es controvertida pero en modo alguno ha sido admitida por la AEAT, desde el momento en que al no haber acreditado qué actividad desarrolla, no es posible valorar si existe la correlación de los gastos cuyo IVA quiere que le devuelvan con esa actividad, o si por el contrario no existe, o no se han justificado oportunamente, o no son deducibles por concurrir alguno de los límites legales antes expresados.
Y tampoco acredita estos extremos en sede judicial, pues la prueba aportada para acreditar los servicios prestados no demuestra cuáles sean estos, además de que pudo perfectamente ser aportada en vía administrativa y no lo fue, a pesar de las reiteradas ocasiones que tuvo el obligado para ello, y de que la denegación de la devolución solicitada se basa precisamente en la falta de prueba, lo que conoce desde el primer requerimiento que le fue dirigido.
En todo caso, la prueba aportada nada acredita sobre los servicios prestados a su matriz, pues la escritura de constitución de la misma solo demuestra la finalidad perseguida, pero no que se hayan prestado servicios en el ejercicio 2015 y cuáles sean estos. El informe financiero sobre precios de transferencia está en inglés, sin que se haya aportado traducción jurada para su eficacia en juicio, por lo que no es admisible, además de referirse a 2016. Las notas de transferencia de costes a la matriz que pretenden sustituir a las facturas no sirven para acreditar los servicios prestados, sino solo los costes repercutidos. Y no existe un contrato que regule las relaciones entre la matriz y la sucursal y acredite qué servicios se prestan y cómo se valoran a efectos de los precios de transferencia. Se aporta también el libro registro de facturas recibidas que ya se acompañó a las alegaciones en vía administrativa, y también las facturas recibidas, pero no hay forma de relacionarlas con unos servicios prestados inexistentes
En definitiva, no se acredita que el obligado tenga derecho a la devolución de las cuotas soportadas por no constar que se cumplan los requisitos legales al efecto, sino tan solo sus manifestaciones sobre su actividad que no constituyen prueba a estos efectos.
Por lo demás, la invocación del principio de neutralidad del IVA en nada cambia la conclusión expuesta, pues la denegación del derecho a la devolución se funda en la falta de prueba y no en el incumplimiento de requisitos formales.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que resolver la cuestión que se suscita en la demanda en relación con la procedencia de presentar documentación adicional en sede jurisdiccional.
Pues bien, esta Sección se ha pronunciado en diversas sentencias sobre el derecho del obligado tributario a presentar en vía económico-administrativa y en sede jurisdiccional documentos que previamente no habían sido aportados durante el desarrollo del procedimiento de comprobación tributaria (entre otras, sentencias de fechas 21 y 28 de junio de 2017 y 9 de mayo de 2018, recursos 1308/2015, 1313/2015 y 743/2016), habiendo reconocido ese derecho por aplicación del art. 56.3 de la Ley de esta Jurisdicción salvo en aquellos casos en que la actuación del obligado tributario ponga de manifiesto una clara intención de soslayar las reglas del procedimiento con el fin de evitar que los órganos de gestión o de inspección puedan realizar las funciones que tienen legalmente encomendadas.
En concreto, en la sentencia dictada en el recurso nº 1308/2015, con remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 (recurso de casación nº 3421/2010), decíamos lo siguiente:
"Pues bien, la cuestión referida al examen y valoración de la ocumentación presentada en vía administrativa después de finalizar el procedimiento de gestión tributaria, ha sido analizada por esta Sección en varias ocasiones, entre otras en las sentencias de 28 de octubre de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos 1193/2012 y 1143/2014 ), cuyos argumentos deben ser reiterados ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica:
"De nuevo se debate ante esta Sección la eficacia probatoria de los documentos presentados en vía económico-administrativa y que previamente no habían sido aportados en el procedimiento de comprobación tributaria.
Pues bien, ya ha declarado esta Sección en numerosas ocasiones que la parte actora está facultada para aportar al proceso los documentos que considere necesarios para justificar sus pretensiones, derecho que reconoce expresamente el art. 56.3 de la Ley de esta Jurisdicción .
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 20 de junio de 2012 (recurso de casación nº 3421/2010 ), que afirma:
"... el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.
Así se deduce del propio artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción , que tras señalar en su apartado 1 que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración", dispone en el apartado 3 que "con la demanda y la contestación las partes acompañarán los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren", y en el apartado 4 que "después de la demanda y contestación no se admitirán a las partes más documentos que los que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil. No obstante, el demandante podrá aportar, además, los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones. (...)."
Por tanto, si ningún obstáculo procesal existe para incorporar al proceso y valorar los documentos aportados por el actor con la demanda, por idénticas razones tampoco puede oponerse objeción alguna al análisis de los documentos presentados por vez primera ante el TEAR a la hora de resolver las cuestiones de fondo, ya que esa aportación documental no pretende convertir al TEAR en órgano de gestión tributaria, sino que tiene por finalidad justificar los hechos en que se basan los motivos de impugnación invocados por el reclamante frente a la liquidación recurrida, lo que tiene perfecto encaje en la revisión planteada a través de la reclamación económico-administrativa.
Por otro lado, la argumentación en que se basa el TEAR de Madrid no resulta coherente con el art. 236.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , ni con el art. 57.1 del Real Decreto 520/2005 , preceptos que regulan la prueba en el procedimiento económico administrativo. En efecto, el primero de ellos dispone que "no cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes", mientras que el segundo sólo permite denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas "cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación", supuesto que desde luego no concurre en este caso, en el que los documentos aportados por el reclamante pueden tener una indudable trascendencia a la hora de resolver la reclamación.
En definitiva, la decisión del TEAR de Madrid es contraria a Derecho porque impide, de manera injustificada y sin cobertura legal, que el interesado pueda utilizar todos los medios de prueba necesarios para fundamentar sus pretensiones (...)"
Las sentencias transcritas hacen referencia a la obligación de examinar la documentación aportada por el interesado en vía económico-administrativa, pero también es aplicable al presente supuesto, pues la única diferencia es que en éste los documentos se presentaron con el recurso de reposición planteado ante el propio órgano de gestión tributaria, y no ante el TEAR, pero la solución debe ser la misma en todos los casos por existir identidad.
Es cierto, como afirma el Abogado del Estado, que el art. 112.1 de la Ley 30/1992 dispone que en la resolución de los recursos no se tendrán en cuenta documentos del recurrente "cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho". Pero lo que trata de impedir este precepto es que el interesado sustraiga del procedimiento administrativo documentos que tenía a su disposición y que, de forma deliberada, aportó con posterioridad, es decir, pretende evitar una actuación del administrado contraria al principio de buena fe, que se produce cuando manipula a su arbitrio y en su propio beneficio los trámites procedimentales.
Por tanto, el criterio expuesto por esta Sección en dichas sentencias (que aquí se reitera) sólo resulta inaplicable en aquellos supuestos en que la actuación del obligado tributario pone de manifiesto una clara intención de soslayar las reglas del procedimiento para evitar que el órgano de gestión pueda realizar la función que tiene legalmente encomendada, pues de lo contrario debe prevalecer el derecho de defensa."
En este caso no se aprecia mala fe en la actuación de la entidad actora, ya que presentó en vía administrativa la documentación que estimó suficiente para obtener el derecho reclamado, habiendo aportado en sede jurisdiccional otros documentos adicionales con la única finalidad de acreditar el cumplimiento de los requisitos cuya concurrencia ha negado el TEAR, siendo procedente por ello el examen y valoración de esos documentos para resolver el presente recurso.
SEXTO.- Dicho esto, la cuestión de fondo se centra en determinar si la actora tiene derecho o no a la devolución de las cuotas de IVA soportadas.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(...)"
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:
"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1619/2012, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El art. 1 de ese texto establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos y la descripción de la operación.
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, tanto la liquidación como la resolución del TEAR recurridas niegan el derecho a la devolución por no haber aportado la actora ningún medio de prueba que justifique la realización de operaciones que originen tal derecho, destacando que no presenta el libro registro de facturas expedidas ni las facturas expedidas ni contrato de prestación de servicios con la entidad matriz.
Como antes se ha señalado, en esta sede jurisdiccional la actora ha presentado nueva documentación en apoyo de su pretensión, ante lo cual la abogada del Estado considera que esta prueba nada acredita sobre los servicios prestados a la matriz.
Aunque en la demanda se alega que la Administración no discute la sujeción al IVA de las operaciones controvertidas, esa afirmación no se ajusta a la realidad, pues al no haber acreditado la actora ante la AEAT ni ante el TEAR la actividad desarrollada, es patente que ninguno de esos órganos pudo determinar la existencia de correlación entre las cuotas cuya devolución se pretende y el desarrollo de una actividad que genera el derecho reclamado.
Así las cosas, los documentos aportados con la demanda carecen de eficacia probatoria a los fines pretendidos por la parte recurrente.
En efecto, la entidad actora no ha aportado ningún contrato de prestación de servicios con la sociedad matriz, y aunque la recurrente afirma que no existe ningún contrato porque la matriz y la sucursal comparten la misma personalidad jurídica a efectos legales, ello no le exime de justificar debidamente los servicios prestados a la sede central del grupo en Bélgica, de modo que no ha acreditado la prestación de servicios de asistencia técnica de tecnología de información a la matriz, y esto impide admitir que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por la actora en el ejercicio 2015 se destinasen al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta de IVA, requisito necesario para admitir la devolución.
Esta falta de prueba no se puede entender subsanada con el acuerdo adoptado por el Consejo de Administración de la entidad Daikin Europe N.V. en fecha 29 de marzo de 2013, que aprobó la creación de una sucursal de la sociedad en España, ni tampoco con la escritura de fecha 6 de mayo de 2013 de establecimiento en España de la sucursal de Daikin Europe N.V., pues ninguno de estos documentos acredita los servicios que la recurrente prestó en el ejercicio 2015 ni el destinatario de los mismos.
Por otro lado, el informe de precios de transferencia se refiere al año 2016 (ejercicio distinto al que aquí nos ocupa) y, además, está redactado en inglés y no se ha aportado su traducción al castellano, incumpliéndose así el art. 144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por lo que no puede ser valorado por la Sala.
Los documentos sobre costes internos solo prueban los importes repercutidos, pero no los concretos servicios prestados por la recurrente. Con esos documentos no se puede soslayar la obligación de la actora de expedir facturas en las que consten los servicios que presta, su precio y el destinatario de los mismos.
La falta de prueba de los servicios prestados impide que se puedan vincular las facturas recibidas por la actora con el desarrollo de operaciones que generen el derecho a la devolución de las cuotas de IVA.
Por último, la actora alude en la demanda a los defectos formales advertidos por la Administración (no constan ventas o ingresos declarados en el modelo 347 ni la presentación del modelo 349) y afirma que la comisión de un error formal no puede suponer la denegación del derecho a la deducción. Sin embargo, la Sala no tiene que pronunciarse sobre esta cuestión, ya que, como dice con acierto la abogada del Estado, la decisión administrativa recurrida se funda en la falta de prueba y no en el incumplimiento de requisitos formales.
En consecuencia, debe confirmarse la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho, con desestimación del presente recurso.
OCTAVO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
